臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六三○一號
原 告 同發建設股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丁○○
乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十七日台
財訴字第○八九○○四一八九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：緣原告民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售 土地免稅所得新台幣（下同）七九、七六七、五○六元，前五年核定虧損扣除額一 六、六八五、○八九元，為被告初查核定出售土地免稅所得為七一、○七四、○三 ○元，前五年核定虧損扣除額為一六、五八五、○八九元。原告不服，關於出售土 地免稅所得及前五年核定虧損扣除餘額等項，申經被告復查結果，除追認出售土地 免稅所得一七五、八二二元，及前五年核定虧損扣除餘額三○一、八五九元外，其 餘未獲變更。原告仍表不服，就出售土地免稅所得部分，循序提起訴願、再訴願， 經行政院八十九年一月七日台八十九訴字第○○五九四號再訴願決定，將訴願決定 及原處分均撤銷，囑由被告另為適法之處分。被告依撤銷意旨重核復查，於八十九 年五月十七日以財北國稅法字第八九○一七八○二號復查決定書追認土地免稅所得 一四五、四七七元，變更核定課稅所得額為九五、五五七、四五四元。原告仍未甘 服，復提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於出售土地免稅所得不利於原告部分均撤銷。 ㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張其係於八十四年之以前年度即已預售桃園中南大廈之土地，故八十四年度 營利事業所得稅不應分攤出售土地費用，是否可採？ ㈠原告主張之理由：
⒈原告原申報出售土地免稅所得為七九、七六七、五○六元，前五年核定虧損扣 除額一六、六八五、○八九元，課稅所得為八七、三八七、一三六元，歷經二 次撤銷重核後之變更核定出售土地免稅所得為七一、三九五、三二九元，前五 年核定虧損扣除額為一六、六八五、○八九元，課稅所得額為九五、五五七、 四五四元，仍駁回應加計出售土地免稅所得八、三七二、一七七元之請求，其 駁回理由仍認為銷售土地應按房地售價比率分攤當期之營業費用及利息支出，
而罔顧費用支出與土地銷售無關之事實。
⒉本件系爭之土地係於八十一年取得並於以前年度即已預售，因配合完工交屋而 於八十四年度始依規定實現收益而認列出售土地收入三二七、五三三、六七六 元。八十四年度既未有銷售土地行為，又從何發生銷售土地之營業費用及利息 費用？原告於被告核定、復查及財政部訴願階段一再指陳八十四年度發生之營 業費用及利息支出與以前年度銷售而於八十四年度認列為出售土地之收入無關 ，八十二、八十三年度費用亦經被告核定為該年度之費用，不必分攤為出售土 地之費用，再者倘該土地非自購而係合建，系爭之八十四年度費用仍不能減省 ，且可認列為出售房屋之費用、均足以佐證系爭費用係因八十四年度建屋而發 生，無關土地出售，不必分攤為出售土地之費用，被告及財政部憑何謂不足採 信？又有何事實及證據可據以指認與出售土地有關？豈可含糊其辭，僅以「尚 難以明確劃分為出售土地或房屋之費用」為由，即逕予強制分攤為出售土地之 費用？顯有不依事實課稅之違法不當情事。對此一原告主張之理由，訴願決定 並未予批駁，顯見被告未能證明系爭費用與出售土地有關，既屬與出售土地無 關，又何須按比率劃分為出售土地之費用？
⒊所得稅法第四條規定，個人及營利事業出售土地免所得稅，係因土地交易已依 公告現值課徵增值稅，不宜一頭牛剝兩層皮再予重複課稅，允稱公平合理。詎 料財政部不恤民情，竟扭曲法律及政策美意，發布七十五年十月十四日台財稅 第七五二六七四○號函強令攤計土地部分之營業費用及利息費用，而稽徵機關 更動輒以「難以明顯劃分」為由，將與土地無關之建屋費用逕予攤計剔除，致 使建商非但未能享有土地免稅之益，反有變相加稅之虞，其非法濫權令人浩嘆 。原告認為該財政部函釋有逾越本法之違憲情事，應屬無效，被告未有系爭費 用與出售土地有關之事證，即遽指難以明顯劃分等語，更有未善盡調查能事之 不當。應予撤銷原處分。
⒋原告八十四年度營業費用之薪資、文具用品、交際費、郵電費、修繕費、水電 費、保險費、旅費、捐贈、折舊、各項攤提、伙食費、職工福利、訓練費、其 他費用、及利息支出，均係因興建房屋出售出租而發生，且八十四年度完工交 屋之桃園中南大廈僅係原告興建房屋之一部分，尚有其他待售房屋土地及規劃 中之案子，根本與中南大廈於八十四年度認列收入之土地無關，原處分竟將上 揭費用全部當作出售中南大廈土地房屋之費用，並按收入比率逕行攤計出售土 地之費用，顯與事實不符。被告既未能指證上揭費用與出售中南大廈土地有關 ，又豈能逕指難予明確劃分為出售房屋及土地之費用？又豈可罔顧其他興建或 規劃案，即逕將全部費用視為中南大廈之費用？原告僅以當年度之折舊三六六 、四三五元及修繕費二○三、五二八元為例，請問與出售中南大廈之土地何關 而應予攤計出售其土地費用？訴願決定書對此均無批駁，其決定顯不備理由。 ⒌被告將核定之利息支出一○、五二四、二四○元分攤三、七六一、二一九元， 做為出售土地有關之費用；惟依商業會計法及商業會計處理準則規定，利息支 出係屬非因經常營業活動所發生之營業費用，故非銷售房地所生，應歸屬當期 之營業外費用，不必分攤出售土地之費用，上揭函釋認為一般性貸款應按核定 房地售價比例分攤計土地之利息，顯與商業會計法令牴觸。
⒍短期票券利息收入二七四、二七一元，雖非屬其他營業收入，但係屬非營業收 入，被告既將非營業費用之利息支出予以分攤做為出售土地之費用，為何非營 業收入不分攤營業費用及利息支出？其處理原則顯不一致，又短期票券係分離 課稅，故不列入課稅所得，但並非未繳稅，被告因而不予列入收入總額比例， 顯非有當。
⒎綜上所述，可知應按房地售價比例分攤計算之出售土地費用應僅限於「銷售土 地所發生之營業費用」，而非不可直接歸屬之所有營業費用均要分攤出售土地 之費用。被告既未能舉證所調整分攤之營業費用與銷售土地有關，即遽予分攤 ，顯有違反舉證責任。況利息支出係屬與經常營業活動無關之費用，而非銷售 房地所生，不應分攤為出售土地之費用。原處分、復查，及訴願決定均未詳查 ，罔顧真相，濫權核課或決定之違法不當情事，雖經行政院予以撤銷，惟重核 之復查決定仍未就所指之理由予以審究，令人不服，請鈞院予以撤銷，以彰法 治而維民權。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告八十四年度列報出售土地免稅所得七九、七六七、五○六元〔計算式： 出售土地收入327,533,676元─出售土地成本219,701,687元─可直接歸屬之營 業費（土地增值稅17,478,789元）─分攤不可直接歸屬之營業費用（廣告費7, 638,754元＋佣金支出2,946,940元）＝79,767,506元。會計師之簽證查核報告 書第十頁〕。被告初查以本期除營業費用項下土地增值稅一七、四八七、七八 九元可直接歸屬出售土地收入，及房屋稅四七二、二二七元亦可直接歸屬出售 房屋收入外，其餘營業費用四二、八五一、九七九元（計算式：核定營業費用 60,802,995元─土地增值稅17,478,789元─房屋稅472,227元＝ 42,851,979元 ）及利息支出一○、五二四、二四○元為不可直接歸屬，乃按房地銷售額比例 百分之三六．一二，核算出售土地應分攤營業費用及利息支出一九、二七九、 一七○元。核定出售土地免稅所得為七一、○七四、○三○元。原告不服，申 經被告復查結果，改按銷售比例百分之三五．七九，計算出售土地應分攤營業 費用及利息支出計一九、一○三、三四八元。即追認出售土地免稅所得一七五 、八二二元，核定出售土地免稅所得額為七一、二四九、八五二元。原告仍不 服，循序提起訴願、再訴願。案經行政院台八十九訴字第○○五九四號再訴願 決定略以：「查再訴願人於八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業 收入總額一、八四七、○四四元，依其會計師簽證報告第九頁及第十頁記載， 其中租賃收入六五九、四五二元，係待售房屋暫予出租之收入、其他收入七一 九、七六二元，係退屋解約扣收支差價收入及投資收益二○、四八五元，如屬 其他營業收入，自應列入收入總額比例分攤其出售土地應分攤之營業費用；又 短期票券利息收入二七四、二七一元，屬應稅收入，原處分機關計算再訴願人 出售土地應分攤之營業費用未將其列入收入總額中計算，有重行審酌之必要。 又再訴願人既申報有租賃收入，其是否有相關之折舊、修繕費、房屋稅、地價 稅應自出售土地應分攤之營業費用項下扣除，宜一併予以究明。」等由，將原 決定及原處分關於出售土地免稅所得部分均撤銷，由被告另為適法之處分。被 告經依行政院再訴願決定意旨重新查核結果，以本期申報租賃收入六五九、四
五二元、其他收入七一九、七六二元及帳列投資收益總額一二一、二○五元（ 按百分之二十申報投資收益二四、二四一元），其性質係屬其他營業收入，自 應列入收入總額比例分攤其出售土地應分攤之營業費用。至短期票券利息收入 二七四、二七一元。因原告非屬經營證券業務之營利事業單位。其性質非屬其 他營業收入。且依所得稅法第二十四條第二項規定，不計入營利事業所得，自 不得列入收入總額比例分攤其出售土地應分攤之營業費用。又租賃收入有關之 折舊九三、四八六元、房屋稅一○七、二○○元、地價稅一二九、六四二元， 應自出售土地應分攤之營業費用項下扣除。經重新核算出售土地收入應分攤之 營業費用及利息支出為一八、九五七、八七一元｛計算式：〔不可合理明確歸 屬之營業費用（營業費用核定數60,802,995元─土地增值稅17,478,789元─中 南房屋稅472,227元─可歸屬租賃收入之費用330,328元）＋利息支出10,524,2 40元〕×[（出售土地收入327,533,676元）÷（營業收入總額 915,120,563元 ＋投資收益121,205元＋租賃收入659,452元＋其他收入 719,762元）]＝18,95 7,871元 ｝。出售土地免稅所得為七一、三九五、三二九元（計算式：出售土 地收入327,533,676元─成本219,701,687元─土地增值稅17,478,789元─應分 攤營業費及利息支出18,957,871元＝71,395,329元）。准予追認出售土地免稅 所得一四五、四七七元（重核決定土地免稅所得71,395,329元─原復查決定土 地免稅所得71,249,852元＝145,477元）。 ⒉再查本期核定營業費用及損失總額為六○、八○二、九九五元，其中除土地增 值稅一七、四七八、七八九元可直接歸屬出售土地收入，房屋稅四七二、二二 七元可直接歸屬出售房屋收入，暨與租賃收入有關之折舊九三、四八六元、房 屋稅一○七、二○○元、地價稅一二九、六四二元，計三三○、三二八元可直 接歸屬租賃收入有原告傳真資料附案資證，應自出售土地應分攤之營業費用項 下扣除外，其餘營業費用四二、五二一、六五一元均屬無法直接歸屬。又本件 利息支出一○、五二四、二四○元係原告發行短期商業本票以週轉資金所發生 者，核屬一般性貸款之利息支出，為不可直接歸屬之利息支出。原告未能舉證 ，僅空言主張系爭分攤營業費用及利息支出，與出售土地收入無關，所訴核無 足採。第查財政部函釋，乃財政部基於財稅主管機關，因土地交易所得免徵所 得稅，依所得稅法第二十四條第一項規定收入費用配合原則，闡述應如何攤計 該土地部分之營業費用及利息支出。並未逾越本法之規定。是本件被告核算出 售土地免稅所得部分應分攤之營業費用時，已將銷售所產生之直接費用而可單 獨計算者，依收入與費用配合原則，分別歸入各該收入項下，再就其餘營業費 用及利息支出難以明顯劃分部分，依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五 二六七四○號函釋意旨，按收入比例計算應分攤之營業費用及利息支出並無違 誤。故原告仍執前詞資為爭訟，難謂有理由。
理 由
按「左列各種所得，免納所得稅：．．．個人及營利事業出售土地，．．．」 及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第四條第十六款及第二十四條第一項 所明定。次按「主旨：營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得
免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋說明：分攤辦法如下：㈠ 銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋 稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。 ㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽 徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸 款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息 支出項下減除。」亦經財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋 有案。上開財政部函釋，係財政部基於財稅主管機關職權，為執行法律規定，所為 細節性、補充性之釋示，符合公平，未逾越法律規定，應可適用。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售土地免稅所得七九、七 六七、五○六元，前五年核定虧損扣除額一六、六八五、○八九元，經被告初查核 定出售土地免稅所得為七一、○七四、○三○元，前五年核定虧損扣除額為一六、 五八五、○八九元。原告不服，關於出售土地免稅所得及前五年核定虧損扣除餘額 等項，申經被告復查結果，除追認出售土地免稅所得一七五、八二二元，及前五年 核定虧損扣除餘額三○一、八五九元外，其餘未獲變更。原告仍表不服，就出售土 地免稅所得部分，循序提起訴願、再訴願，經行政院再訴願決定，將訴願決定及原 處分均撤銷，囑由被告另為適法之處分。被告依撤銷意旨重核復查結果，追認土地 免稅所得一四五、四七七元，變更核定課稅所得額為九五、五五七、四五四元。原 告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，復起訴主張其係於八十四年之以前年度即 已預售桃園中南大廈之土地，故八十四年度營利事業所得稅不應分攤出售土地費用 ，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查本件原告八十四年度列報出售土地免稅所 得七九、七六七、五○六元，被告初查核定出售土地免稅所得七一、○七四、○三 ○元，原告不服，申請復查，被告第一次復查決定以本件營業費用六○、八○二、 九九五元，其中土地增值稅一七、四七八、七八九元及房屋稅四七二、二二七元， 可直接歸屬為出售土地或房屋之費用，其餘四二、八五一、九七九元，尚難明確劃 分為土地或房屋及其他營業收入之費用，另利息支出一○、五二四、二四○元，係 原告發行短期商業本票以週轉資金所發生，屬一般性貸款之利息支出，乃變更核定 出售土地免稅所得七一、二四九、八五二元，原告仍表不服，循序提起訴願、再訴 願，經行政院再訴願決定將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分，被告依再訴願 決定意旨復查重核：以本期申報租賃收入六五九、四五二元，其他收入七一九、七 六二元及帳列投資收益總額一二一、二○五元（按百分之二十申報投資收益二四、 二四一元），其性質係屬其他營業收入，自應列入收入總額比例分攤其出售土地應 分攤之營業費用。至短期票券利息收入二七四、二七一元。因原告非屬經營證券業 務之營利事業單位。其性質非屬其他營業收入。且依所得稅法第二十四條第二項規 定，不計入營利事業所得，自不得列入收入總額比例分攤其出售土地應分攤之營業 費用。又租賃收入有關之折舊九三、四八六元、房屋稅一○七、二○○元、地價稅 一二九、六四二元，應自出售土地應分攤之營業費用項下扣除。經重新核算出售土 地收入應分攤之營業費用及利息支出為一八、九五七、八七一元｛計算式：【不可 合理明確歸屬之營業費用（營業費用核定數60,802,995元－土地增值稅17,478,789 元－中南房屋稅472,227元－可歸屬租賃收入之費用330,328元)＋利息支出
10,524,240元】×【（出售土地收入327,533,676元）÷（營業收入總額 915,120,563元＋投資收益一二一、二○五元＋租賃收入659,452元＋其他收入 719,762元）】＝18,957,871元｝。出售土地免稅所得為七一、三九五、三二九元 （計算式：出售土地收入327,533,676元－成本219,701,687元－土地增值稅 17,478,789元－應分攤營業費及利息支出18,957,871元＝71,395,329元）。准予追 認出售土地免稅所得一四五、四七七元（重核決定土地免稅所得71,395,329元－原 第一次復查決定土地免稅所得71,249,852元＝145,477元），即重核復查決定准予 追認出售土地免稅所得一四五、四七七元，被告核算本件原告出售土地免稅所得部 分應分攤之營業費用時，如上所述，已將銷售所產生之直接費用而可單獨計算者， 依收入與費用配合原則，分別予以歸入各該收入項下，再就其餘營業費用及利息支 出難予明確劃分部分，依首揭法條規定及財政部函釋意旨，按收入比例計算應分攤 之營業費用及利息支出，自無不合，原告所訴各節，均不足採。綜上所述，本件被告之重核復查處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合 ，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十一 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 陳雅香
法 官 黃本仁
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十一 日 書 記 官 姚國華
, 台灣公司情報網