臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五四二四號
原 告 遠東證券股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 高文宏（會計師）
張錦娥（會計師）
朱瑞陽律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月二日台財訴
字第○八九○○五九九六八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十六年度營利所得稅結算申報，對被告核定之前五年核定 虧損、免稅證券交易所得及尚未抵繳之扣繳稅款三項不服，申經復查結果，原告 就證券交易所得部分撤回復查申請，而其前五年核定虧損部分獲准追認虧損新台 幣（下同）二五○、○三八元，其餘復查申請則遭駁回，原告復就尚未抵繳之扣 繳稅款部分提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分、復查決定關於扣繳稅款部分及訴願決定均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，是否可將前手持有期間利息之扣繳稅額申 報抵稅或退稅？
㈠原告主張之理由：
⒈原告係債券付息日之持有人，依所得稅法第八十九條之規定，付息機構於付息 日付息時，亦同時扣取百分之十之扣繳稅款。至年度終了結算申報時，原告及 債券各前手持有人即依所得稅法第七十一條第一項及財政部七十五年七月十六 日台財稅第七五四一四一六號函（下稱七十五函釋），以債券之面值及利率， 就個別之持有期間列報利息收入，並以該扣繳稅款，抵繳當年度之應納所得稅 額。至原告是否為實質獲得該筆所得者、是否僅得抵繳該扣繳稅款之部分，則 非所問。蓋所得稅法既未限縮原告於何種情形下不得以扣繳憑單上所列扣繳稅 額之全額抵繳當年度之應納稅額，則原告當然得以全額扣繳稅款抵繳之。被告 所稱並未規定「按持有期間列報利息收入，即可以全期扣繳稅款抵繳期申報應 納稅額」云云，顯係以母法本無之規定限制原告於租稅稅之權利，其否准原告 部分扣繳稅額抵繳應納稅額之核課處分，顯有違租稅法律主義。 ⒉我國扣繳制度中扣繳稅款係一暫時性之預付款項，其目的係為分散國庫收入，
並利於稅捐稽徵機關對應納所得稅所得額之掌握，扣繳義務人係針對形式上之 所得取得者就源扣繳，並未區分實質所得者何人，即使被扣繳所得因私經濟交 易而分屬不同人所有，亦不生影響，此係因私經濟交易之樣態複雜，扣繳義務 人並無從得知私經濟交易結果所致。如此始可減少稽徵成本、有效達成所得勾 稽及簡化稽徵程序之目的。納稅義務人是否逃漏稅捐，係決定於年度終了申報 時是否誠實申報全部應稅所得額，與扣繳稅額並無相涉，故即使該筆所得因私 經濟交易而分屬不同納稅義務人所有，只要該等納稅義務人均依法誠實申報全 部之應稅所得，則被扣繳者（即所得取得者）即可依所得稅法第七十一條第一 項之規定，以該扣繳稅款抵繳當年度應納所得稅，並無損及國家租稅債權之疑 慮。
⒊租稅係屬事業經營之成本，故於自由競爭市場中，基於價格機能所決定之商業 交易行為，自應考量租稅成本，作為決定產品價格之因素，且隨著商業交易型 態之愈趨複雜，將該租稅成本隨著交易行為發生而轉嫁，亦屬商業交易之常態 ，並不涉及租稅之逃漏。因我國現階段證券交易所得稅停徵，故投資者均偏好 於除權日前將手中所持證券出售，以獲取免稅之證券交易所得，而非應稅之股 利所得。此係租稅政策之結果，絕非證券出售者逃避租稅負擔。 ⒋被告核定結果，造成債券付息時持有人（即原告）之所有前手，雖就債券持有 期間計算利息收入並納入營利事業所得稅申報所得，卻無扣繳稅款得抵繳其當 年度所得稅結算申報應納稅額之問題，亦造成原告所有前手已列計利息所得課 稅，而該部分已繳納之扣繳稅款卻全數無法抵繳之不合理現象，已干擾債券交 易之經濟決策、違反租稅稽徵禁止過度原則。
㈡被告主張之理由：
⒈所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅 款抵繳結算申報之應納之稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行申 報課稅之稅款始有其適用。又財政部六十四年九月四日台財稅字第三六四四○ 號（下稱六十四年函釋）及七十五年函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有 期間列報利息收入；並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列 報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。 ⒉本件原告於利息兌領日前買回公債，前手之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有 ，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅 義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅；又債券之前手利息為前手持有 人之所得，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬 於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。是本件 系爭之扣繳稅額抵繳應納稅款，被告原核定依原告之簽證會計師書面說明前手 息二五、一五○、○○○元，其扣繳稅款二、三八四、○二二元，否准抵減應 納稅款，參諸首揭法條及函釋規定，尚無不合。 ⒊至於原告購入債券價格含有前手持有期間之扣繳稅額，參諸所得稅法第四十五 條規定，資產之實際成本，指取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營 業上使用而支付之一切必要費用，故系爭之前手息扣繳稅款，准予併計購入債 券成本核認，亦無不當。
理 由
一、原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額八、七四 二、八一七元，被告初查以其中屬於前手債券利息收入之扣繳稅款二、三八四、 ○二二元非原告所得之應扣繳稅款，否准抵繳，並將系爭二、三八四、○二二元 轉列債券成本項下查核。原告不服，循序提起行政訴訟。兩造爭執所在為扣繳憑 單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？二、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條 各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧薪資、利息‧‧‧ ；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止 ，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營 利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納 稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額 ，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關 應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額 及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」行為時所 得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一 百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申 報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否 取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者 ，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言 之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承 擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣 繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分， 是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅 款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能 由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅 款之權利。
三、次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規 定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利 息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院 核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部 （）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財 稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困 難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日 依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三 六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人 為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據 持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營 利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府 建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，
與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。四、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六 十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定 孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定， 推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收 益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生 何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所 支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣 債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造 成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌 領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七 五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債 券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計 算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價 減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益 。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當 期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時 超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳， 應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因 此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之 利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定 之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間 ，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人 既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未 予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計 算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範 圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認 非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前 手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。五、查原告八十六年度營利事業所得稅申報，依原處分卷附原告簽證會計師八十八年 二月二日綜字第九○四六號函說明，其帳列利息收入與申報利息收入之差異係 屬前手債券息之性質，其所含扣繳稅款為二、三八四、○二二元。原告既將債券 前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額 ，原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。
六、原告雖主張所得稅法並未就得抵繳之扣繳憑單為限制，被告否准以系爭利息收入 扣繳稅款抵繳應納稅額，增加法律所無之限制，有違租稅法律主義；前手利息之 所有人為何，與原告是否具有系爭扣繳稅款之抵稅權，分屬兩事，系爭扣繳稅款 既由原告全額繳納，並由付息機關以原告名義開立扣繳憑單，自應准予用以抵繳 云云。惟按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖規定納稅義務人得以暫繳 及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，然得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以
應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所 得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為法律當然 之解釋，並未增加法律所無之限制，亦無違反租稅法律主義。原告於利息兌領日 前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。前手兌領之利息 既非原告之利息收入，該利息收入之納稅義務人即非原告，縱扣繳憑單以原告名 義開立，然系爭扣繳稅款非實質負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳 其當年度營利事業所得稅之應納稅額。原告主張揆諸前開規定及說明，核屬無據 ，均不可採。從而被告以屬於前手利息所得之扣繳稅額二、三八四、○二二元 為原告購入債券之成本，將該扣繳稅額轉入債券成本項下查核，復查及訴願決定 予以維持，核無違誤，原告仍執前詞請求撤銷，為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，無庸一一審究，併此敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十二 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如
法 官 楊 莉 莉
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十二 日 書記官 黃 舜 民
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