臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四八八六號
原 告 華僑商業銀行股份有限公司
代 表 人 甲○（董事長）
訴訟代理人 袁震天律師
複代理人 乙○○
余欣慧律師
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二十五日台
財訴字第○九○一三五四一三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：緣原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未 抵繳之扣繳稅款新台幣（以下同）二二、○四九、九九○元，被告查核以其所申報 尚未抵繳之扣繳稅款中含有屬於債券前手利息之扣繳稅款四三一、四四五元為前手 所有，乃否准抵繳，核定尚未抵繳之扣繳稅款為二一、六一八、五四五元。原告不 服，申請復查，經被告於八十九年十月十六日以財北國稅法字第八九○三八八六一 號復查決定書駁回申請，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起 行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅？ ㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管 稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及 數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚 未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納 。．．．」、「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額 另以現金補足；如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額。」 。是為所得稅法第七十一條、第九十九條所明文規定。則原告依法自得憑扣繳 憑單上所載之扣繳稅款全數抵繳原告自身之應納稅額，至為灼然。 ⒉依現行扣繳、抵繳制度之運作，原告以扣繳憑單上所載之扣繳稅款抵繳自身之 營利事業所得稅，本屬適法有據。
⑴現行扣繳制度中，扣繳稅款本為納稅義務人之財產，扣繳稅款當然得全數抵
繳納稅義務人應納稅額。
①按所得稅法第七條第四項、第五項規定，「本法稱納稅義務人，係指依本 法規定，應申報或繳納所得之人。本法所稱扣繳義務人，係指依本法規定 ，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」又同法第九十四條 第一項規定，「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依 本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽 徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納 稅義務人，不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追 償之。」。再按同法第七十一條第一項、第九十九條之規定，及同法第一 百條第一項「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納 稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額 及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。．． ．。」之規定，均係基於憲法第十九條所指之租稅法定主義，而對現行所 得稅之扣繳制度與抵繳制度之運作模式予以明文規定。 ②又「扣繳制度，係以支付特定所得之人為扣繳義務人，於支付特定所得時 ，按規定稅率計算稅額，予以扣繳並向國庫繳納之制度。所得稅法依所得 之性質及所得人之特殊性，將扣繳方式分為兩種情形處理：係對所得扣 繳稅款完畢者，其所得稅之納稅義務即告終了；其二為所得稅之預繳性質 ，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補，予以結算。」 。則由所得稅法之上開規定可知，前述第二種扣繳方式在制度設計上，將 扣繳制度與抵繳制度相互搭配，形成所得稅之預繳制度。 ③蓋查，扣繳稅款本為納稅義務人（即原告）之財產，原應由扣繳義務人直 接給付予納稅義務人（即原告），惟因基於為掌握所得來源及兼顧國庫財 源在年度進行中之均衡性之目的，而特別明文規定扣繳義務人於給付特定 所得予納稅義務人時須先優為扣留部分款項，並依法代納稅義務人繳納予 國庫，再由納稅義務人（即原告）取得該扣繳稅款之抵稅權，故扣繳義務 本即具有取代納稅義務之機能，則納稅義務人（即原告）依據扣繳憑單所 載之金額作為應納稅額之減項，乃該扣繳稅款性質上即為納稅義務人財產 之必然結果。
⑵依所得稅法第一百條第一項之規定，被告並無核定原告尚未抵繳之扣繳稅款 得抵繳之範圍之權限。
①又按「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月 內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人 之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前 將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或 機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣 繳憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。」、「稽徵機關接到扣繳 義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額，並得派員調查。」暨 「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二 條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅
額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不 足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」所得 稅法第九十二條第一項、第九十三條及第九十四條第一項規定訂有明文。 ②是查扣繳義務人填具扣繳憑單彙報該管稽徵機關查核時，該管稽徵機關應 立即調查審核以核定扣繳稅額，如原扣繳稅額與該稽徵機關核定稅額有所 不符者，扣繳義務人即應將溢扣之款退還納稅義務人，或補繳不足之數後 得向納稅義務人追償之。則該扣繳憑單之扣繳稅額既經稽徵機關核定確認 後，即已產生行政處分之存續力，在其未經撤銷、廢止及未因其他事由而 失效者，依行政程序法第一百十條第三項之規定其效力繼續存在，就其核 定扣繳稅額之內容對扣繳義務人、納稅義務人及稽徵機關均發生拘束之效 力。此點核諸所得稅法第九十九條僅規定納稅義務人只需依據扣繳憑單即 得抵繳其自身暫繳稅款，而未要求納稅義務人另需再提供任何其他資料、 憑證供稽徵機關查核乙事，亦足證明確認被告實無需、復無任何權限再核 定納稅義務人（即原告）所持扣繳憑單之扣繳稅款數額。 ③故納稅義務人（即原告）本年度結算申報所得額經核定後，所得稅法第一 百條第一項即強制規定稽徵機關（即被告）必須就納稅義務人（即原告） 全年應納稅額中，逕行減除該扣繳憑單上所載之扣繳稅額暨其他應減除之 稅額，而無任何裁量該扣繳憑單之扣繳稅額是否得抵繳納稅義務人（即原 告）自身應納稅額之權限。且其經減除後如有餘額者，始得填發繳款書通 知納稅義務人（即原告）繳納該餘額；惟若有溢繳稅款者，即應依該條第 二項之規定填發收入退還書或國庫支票，退還溢繳稅款予納稅義務人（即 原告）。
⑶扣繳義務人所代為扣繳之稅款，亦即為納稅義務人（即原告）得抵繳之扣繳 稅款，被告豈可任意割裂適用法律。
①按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，因係指人民有依據法律 所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之 意。然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義 務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂 適用。」司法院釋字第三八五號解釋可資參照。 ②今按扣繳制度與抵繳制度所形成之所得稅預繳制度中，被告既要享受「掌 握所得來源」及「兼顧國庫財源在年度進行中之均衡性」之利益，以扣繳 之方式將原告之財產先予扣繳，剝奪原告該扣繳稅款之財產權，則嗣後就 該扣繳稅款自不得任意逕為法規割裂適用，而故不踐行適用法律明文強制 規定將該已扣繳之扣繳稅款抵繳原告自身應納稅額之義務，否則即有顯失 事理衡平之不當外，並有悖於司法院釋字第三八五號解釋所揭意旨，而恐 有違憲之虞。
⒊被告認原告無從依所得稅法第七十一條第一項及第九十九條規定以相對於前手 持有期間利息之扣繳稅款抵繳其自身之應納稅額，並逕行調增出售債券成本， 調減原告之證券交易所得，其之認事用法除對現行扣繳及抵繳制度似有嚴重之 誤解外，並有不當擴張增加所得稅法所無之限制，而有違反憲法第十九條規定
之租稅法律主義之嫌。
⑴參諸所得稅法第七十一條第一項之立法意旨及同法第九十八條第一項、第一 百條第一項之規定，未有僅限定於自行繳納之稅額始有所得稅法第七十一條 及第九十九條規定適用之限制，原處分之認事用法顯然有誤。 ①按所得稅法第七十一條第一項規定之立法理由係謂：「第一項規定申報時 即自行繳納，由於申報案件日益增多，稽徵機關核定稅額通知繳納之時間 前後參差，先行核定繳納者，無形中較為吃虧，故申報時即行繳納，其繳 納期限一致，即無上述之弊，且申報案件日益增多，今後勢必採取抽查之 方式，是則部分案件如已於申報時繳納，即可免除再行核定通知之手續， 亦可減少滯欠之情形。」等語。
②則所得稅法第七十一條第一項亦僅係就納稅義務人應於申報前自行繳納其 應納之結算稅額之義務及繳納期限所作之明文規定，且依該條項之法律文 義解釋，其應自行繳納者亦僅單指應納之結算稅額，而並未涵蓋應減除之 暫繳稅款、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額。此點核諸第九十八條第一 項之規定：「依本法規定由納稅義務人自行繳納之稅款，及扣繳義務人扣 繳之稅款，應由繳款人填用繳款書繳納之。」特別將自行繳納之稅款及扣 繳之稅款分別列舉，及同法第一百條第一項直接將暫繳稅額、未抵繳之扣 繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納之稅額個別列舉為應減除之項目等情 ，即可證明。亦即參酌所得稅法第七十一條第一項立法意旨及同法第九十 八條第一項、第一百條第一項之規定，實無法限定應以自行繳納之稅額始 有適用所得稅法第七十一條第一項及第九十九條規定之限制情事存在。是 原處分所稱：「按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義 務人得以暫繳或扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅 款，惟亦限定應以自行繳納之稅額始有其適用」等語，即顯與法不合，並 有不當增加所得稅法所無之限制，殊核與憲法第十九條規定之租稅法律主 義相違背，而不足取。
⑵原告扣繳稅款之公法上租稅扣抵權乃係因付息機構於付息時代為扣繳稅款而 依法取得，並非自前手移轉取得，原處分疏未審酌相關法律關係及規定，誤 認係以私經濟交易移轉，並逕將系爭扣繳稅額移轉為購入債券交易成本，其 之推論顯已嚴重扭曲扣繳稅款之法律性質，殊難謂無違誤之處。 ①次按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業 務規則第五十一條規定：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止 賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。前項利息之計算，自本 期起息日起算至給付結算日止，採計首不計尾，並按實際天數計之。．． ．」另按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券附條件 買賣交易細則第八條亦規定：「債券附條件買賣均採除息交易。其成交日 止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方。．．．」準此，原告 於兩付息日間買入債券，自需依上開規定以除息交易之方式將前手（賣方 ）持有期間應得之利息併同成交價金給付予前手（賣方），並於交易完成 時，原告即取得對發行債券之付息機構請求自本期起息日起算至給付結算
日或成交日止之利息請求權。
②而此時付息機構既因利息兌領日尚未屆至而未給付利息，則依所得稅法第 八十八條第一項之規定，該付息機構於原告買入債券之際，即仍非屬所得 稅法上所稱之扣繳義務人。俟至利息兌領日即付息日，原告依法自得基於 因買賣而承受取得自本期起息日起至成交日止之利息請求權及其本身持有 期間之利息請求權向付息機構請求給付全額之利息，而付息機構亦有履行 給付全額利息予原告之義務，並於給付時按所得稅法第八十八條第一項之 規定扣取稅款。故財政部六十四年九月四日台財字第三六四四○號函即據 此法理闡釋：「．．．本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息 時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人），就全部利息一次 扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。．．．」。 亦即付息機構於給付時始成為所得稅法之扣繳義務人，且其所代為扣繳稅 款之全部，本即為其應給付予原告（即納稅義務人）之財產，而原告亦於 是時因此而依法取得以該扣繳稅款之全部抵減應納稅額之權利，至為明確 。反之，前手無論為個人或法人，其持有期間之利息均不曾遭扣繳，不生 依法取得系爭扣繳稅額之情，殊無所謂「前手兌領之利息及系爭扣繳稅款 均為前手所有」之情事存在。
③綜上，原告與前手間之交易標的，除債券外，至多亦僅於交易完成時取得 對付息機構請求自本期起息日起算至成交日止之利息請求權，而自始未曾 有所謂原告自前手買入債券時「含應扣繳稅款」之情。且該系爭扣繳稅款 之扣抵權係原告因遭扣繳義務人代為扣繳所得稅額，而依法取得者，按所 得稅法第四十五條「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包 括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，． ．．」之規定。系爭扣繳稅款自非屬購入債券成本之範圍。乃原處分未予 詳究，竟強將系爭扣繳稅款逕自轉列為購入債券成本，其之認事顯係誤將 納稅義務人（即原告）與扣繳義務人（即付息機構）間之法律關係與原告 與前手間之法律關係混為一談；遑論其之用法亦將導致扣繳憑單所載尚未 抵繳之扣繳稅款永無抵繳納稅義務人自身應納稅額或暫繳稅款之結果，實 已造成現行扣繳制度及抵繳制度邏輯上之矛盾，而與法未合。 ⒋系爭扣繳稅額本為原告之財產，原告依法抵繳自身之應納稅額本係適法有據， 殊無適用所謂實質課稅原則之餘地。
⑴查「稅法上經濟觀察法乃是基於量能課稅原則以及租稅負擔公平原則所導出 ，在稅法之解釋適用上以及事實關係的認定上均有其適用。經濟觀察法係指 經濟的實質課稅原則，在稅法解釋上，應取向於其規範目的以及其經濟上之 意義。在事實認定方面，亦應以其真實的、經濟上的事實關係為準，而非以 其形式外觀為準。．．．但經濟觀察法仍有其適用之界線，亦即不得藉此規 避稅捐法定主義以及課稅要件法定主義之運用。」、「由於事實關係之稅法 上評價，必須根據法定稅捐構成要件加以分析運用，因此從經濟觀察法的功 能導出，經濟觀察法並不能正當化一項法律所未涵蓋之結果，縱然此項結果 在經濟上可能具有其意義。換言之，稅捐構成要件之決定，應保留予立法者
為之。經濟觀察法並不能補正法定稅捐構成要件或構成要件特徵之欠缺。法 律所賦予的經濟上意義，並不能超越可能之文義範圍。課稅之構成要件法定 主義之要求，並不許透過經濟觀察法而規避其適用。經濟觀察法並不能正當 化超越一個法律的可能的文義範圍，而為不利於稅捐義務人的案件比照。． ．．」、「日本學者吉良實認為實質課稅原則並非無限制的適用，而應有一 定的限制，其適用條件有下述三項：第一、於解釋適用稅法時，為適用此種 實質課稅主義，必須法形式、名義或外觀等（形式上存在之事實），與真實 的事實、實態或經濟的實質等（事實上存在的實質），具有差異性。蓋於通 常情形，此兩者相互一致，乃屬原則，於此情形，不論對於形式課稅或實質 課稅，其結果均完全相同，於此限度內，論及實質課稅主義，並無特別之意 義。．．．第二、必須如依據形式課稅，不能實現按照各人的負擔能力課稅 的公平、平等，因此無法獲得具體妥當的結果，在有此種特殊情事存在時， 於解釋適用稅法之際，始適用實質課稅主義。第三、在稅法解釋適用之際， 欲適用實質課稅主義時，在欲適用者方面，必須主張及舉證證明法形式、名 義或外觀等，與真實的事實，實際狀態或經濟的實質等有差異性存在，而且 如依據形式課稅，則有不能實現按照各人負擔能力課稅之公平、平等的特殊 情事存在。因為在通常情形，法形式等與經濟的實質等互相一致，乃屬原則 ；此兩者間的差異，則屬例外情形，因此認為該當於此種例外情形，而欲否 定形式課稅者，如對於此種情形未主張舉證時，則無法適用此項實質課稅主 義。」等語。
⑵今查，如前所述，納稅義務人即原告依所得稅法第七十一條及第九十九條規 定，本即得憑扣繳憑單上所載之尚未抵繳之扣繳稅額抵繳全年應納稅額及暫 繳稅額。而稽徵機關即被告依所得稅法第一百條第一項規定，即應就納稅義 務人全年應納稅額中逕行減除尚未抵繳之扣繳稅額，而無任何審酌得否減除 之權限。則揆諸前開學者通說之見解，法律既已明文強制規定，自不許透過 經濟觀察法之實質課稅原則而規避其適用，更不得正當化超越一個法律可能 之文義範圍而為不利於稅捐義務人之案件比照。亦即本件中實核無實質課稅 原則適用之餘地。況查，付息機構於付息日給付全期利息予原告時，依所得 稅法第八十九條及財政部部六十四年九月四日台財稅字三六四四○號函釋意 旨，自應付與原告之利息中先行扣繳全期利息所得之扣繳稅款，則該扣繳稅 額本即為原告之財產，故本件中實際先行支付所得稅款之人既為原告，而形 式上得依所得稅法第七十一條及第九十九條抵繳應納稅額或暫繳稅款者亦為 原告，顯未符合適用實質課稅原則之首要條件：『事實中存在有經濟上之實 質關係與形式上之關係不一致，因而依形式關係課稅將發生不公平之結果』 。甚至原處分濫用實質課稅原則之下，反而形成經濟上之實質關係與形式上 之關係不一致，亦即（負擔扣繳稅款之人為原告，原告卻無法依扣繳憑單抵 繳自身應納稅額。且於足以表徵納稅能力之實質上經濟事實相同之情形下， 導致原告與前手同樣均買入債券，原告竟因持有債券至付息日，反卻不得適 用主張所得稅法第七十一條及第九十九條規定之抵繳權利，而需額外比前手 多負擔相對於前手持有期間利息所得之扣繳稅額，造成實質上相同經濟活動
所產生之相同經濟利益，卻課以不同之租稅結果。由此益徵被告之認事用法 殊悖於租稅法律主義，顯已逾越實質課稅原則之適用界限。 ⒌原處分未考量原告因信賴所得稅法相關扣繳、抵繳之制度、證券法規及財政部 相關解釋令等法律規定，而從事合法之債券買賣等實情，竟以扭曲法律規定之 突襲方式，致原告需額外負擔相對於前手持有期間利息所得之扣繳稅款之損失 ，其漏未斟酌原告應受憲法信賴保護原則之保障，自難謂妥適。 ⑴按司法院釋字第五二五號解釋明揭：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之 保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處 分之撤銷或廢止。」，而其理由書亦開宗明義闡釋：「因法治國為憲法基本 原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則 之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障， 此乃信賴保護之法理基礎。」等語。故於人民因相信既存之法秩序，而安排 其生活或處置其財產後，自不能因嗣後法秩序或政策之變動，而使其遭受不 能預見之損害，以保護人民之既得權益。準此，為保障相對人信賴處分有效 存續之利益，自不僅限於授益行政處分之撤銷時，才有信賴保護原則之適用 。
⑵經查原告信賴前揭財政部之解釋令、遵循證期會之相關業務規則指導形成之 債券次級市場交易秩序，暨前揭所得稅法第九十二條、第九十三條、第九十 四條等規定，而深信扣繳憑單所載者係經被告核定之扣繳稅額，其上所載之 納稅義務人依法即得憑恃抵繳稅額，始參與此經票券市場上行之有年之合法 債券交易，並以法所明文規定之除息交易方式，於兩付息日間從事合法之債 券交易取得債券。詎被告竟無視所得稅法第七十一條第一項、第九十九條及 第一百條第一項等相關之明文強制規定，及該扣繳憑單之扣繳稅額實已經被 告核定之事實等情，逕行強行擴張解釋法律規定，扭曲現行所得稅預繳之制 度及增加法律所無之限制，而否准原告依法得抵繳之扣繳稅款，其未依法行 政之否准處分，除令原告深感租稅義務之不確定外，並有嚴重侵害剝奪原告 憲法上依法納稅權利之保障，揆諸前開司法院釋字第五二五號解釋之意旨， 原處分自有信賴保護原則之重大違誤。
⒍另外，被告之行政訴訟答辯狀及補充答辯狀殊不足採，理由如次： ⑴被告就已確定案件，依法不得憑藉新見解，重為較原處分不利於原告之審定 處分。在課稅事實資料均未變更之前提下，被告於原處分確定後再次作成系 爭處分之基礎，並非基於其行政裁量範圍外所發現之新事實或新課稅資料， 自非稅捐稽徵法第二十一條規定之「另發現之應徵之稅捐」。所持理由： ①按稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款：「第一項所稱確定，係指左列各 種情形：經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。 」。
②稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之「另發現應徵之稅捐者」及最高行政 法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，下同）五十八年判字第三十 一號判例所揭之『如發現原處分確有錯誤短徵』者，應係指原處分確定後 ，同時滿足左列條件者：
Ⅰ發見新事實或新課稅資料。
Ⅱ此一事實並不在原『行政裁量範圍』內。
Ⅲ此一事實足資證明原處分確有錯誤短徵情形而言。 承此，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有 異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經 查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。此 一見解揆諸最高行政法院八十九年度判字第二四六七號判決、第六九九號 判決、八十八年度判字第三○一九號判決及八十一年度判字第一七六五號 判決，均同此旨。
③查原告本（八十三）年度之營利事業所得稅結算申報，已申報包含系爭扣 繳稅款之「尚未抵繳扣繳稅款」及揭露債券前手持有期間相對利息收入之 「各類收益扣繳稅額與申報金額調節表」並經被告於八十五年度作成核定 在案，而原告並未就該核定處分提起復查。依稅捐稽徵法第三十四條第三 項第一款之規定，即告確定。
④依上開③所述可知課稅事實資料自始未變，不僅於原告本（八十三）年度 結算申報時業已存在，係屬被告為行政裁量範圍內之事實，並業經被告詳 細審酌。則本（八十三）年度之尚未抵繳扣繳稅款既已核定確定，且被告 並非發見新事實或新課稅資料以證明原處分確有錯誤短徵情形，而僅是其 認定方式有異（因數十年來數百家金融業者均未見被告曾經作成類似處分 ），核諸前開稅捐稽徵法及最高行政法院判決之意旨，本（八十三）年度 營利事業所得稅結算申報案因未提起復查或行政爭訟而屬確定案件，被告 自不得就本件業經查定確定之案件，憑藉其片面扭曲法律以課稅方式變更 而重為較原處分不利於原告之處分，始符法制。 ⑤是被告辯稱：「所謂『另發現應徵之稅捐』祇需其事實不在行政『救濟』 （即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均 屬之。此觀諸最高行政法院所著五十八年判字第三十一號判例‧‧‧自明 」等語，即已將最高行政法院諸多判決所揭諸之「事實並不在『行政裁量 範圍』內」錯誤限縮為行政法上所無之『行政救濟裁量範圍』，而有重大 誤解，因此一見解倘若成立，將使行政機關不論其是否曾確實查核，均得 在核課期間內，咨意且漫無限制地對任何未提起行政救濟之項目重行調查 、核定，而將嚴重戕害行政處分之確定力暨法之安定性，舉例而言，某甲 、乙二家公司均由被告核定調整增加八十三年度所申報之「兌換利益」科 目，其中甲公司有提出復查申請，雖未獲變更，但因其未繼續提出行政救 濟而告確定，故被告嗣後縱使有新見解，亦因被告肯認其屬「行政救濟範 圍」而同意不再該科目重為較原處分不利於甲公司之審定處分；反之，乙 公司並未就此提出復查，故嗣後被告若有新見解，被告將會主張該科目並 非屬乙公司之「行政救濟範圍」，而再為較原處分不利於乙公司之審定處 分，此舉，不僅嚴重違反公平原則，更無異鼓勵人民興頌，自無足採。 ⑥原告所引最高行政法院八十九年度判字第六九九號判決，該案主體八十年 度營利事業所得稅，原經核定在案，縱使嗣後由被告再引發布在後之八十
三年解釋函令補稅，仍遭裁判為違法，而本件主體八十三年度營利事業所 得稅，原亦經被告核定在案，嗣由被告無任何法律依據、亦無任何解釋令 即以變更課稅方式補稅，基於舉重以明輕之法理，被告自不應較原處分為 更不利之審定處分，要甚明確。
⑵原告依法得將扣繳憑單所載之扣繳稅款全數用以抵繳應納稅額或申請退稅。 ①爰將被告之錯誤主張予以體系化如后，以利鈞院作成正確合法之裁判： 查被告係以「債券後手（即原告）向前手買入債券時，依法應於給付價金 中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」為主要論理依據，而作成左列之錯 誤主張：
Ⅰ債券前手於出售債券時，既被債券後手於給付價金中扣下稅款，足見該 扣下稅款屬前手負擔而應為前手所有，是前手縱未取得扣繳憑單，前手 亦得以之用以抵繳應納稅額或申請退稅。
Ⅱ就債券後手而言，其持有債券至領息日時，縱使被付息機構依財政部六 十四年九月四日台財稅第三六四四○號函扣繳相對於前手息之稅款，惟 因債券後手於買入債券時，係依法需於給付價金中先行扣下相對於前手 息之稅款，足見後手對於前手息之稅款，於法律上僅屬代繳地位，而非 實際負擔及繳納者，則按所得稅法第七十一條及第一百條關於得抵繳稅 款限於以自行繳納者為限之規定，自不應由後手持之用以抵繳應納稅額 或申請退稅。
Ⅲ惟債券後手竟與前手私下作成「後手於買入債券時，先不需於給付價金 中先行扣下相對於前手息之稅款，而待後手持有債券至領息日時，再將 被付息機構扣繳相對於前手息之稅款用以抵繳應納稅額或申請退稅」之 約定，顯已企圖以私經濟移轉公法上之租稅扣抵權，而變更公法上之納 稅義務主體，即與最高行政法院五十八年判字第五一七號判例及六十六 年判字第四一八號判例意旨有違，自非法所許。 Ⅳ至債券後手於買入債券時，實際上既未向前手扣下相對於前手息之稅款 ，亦不得用以抵繳應納稅額或申請退稅，則系爭扣繳稅款即屬後手取得 債券之成本。
②被告關於「債券後手（即原告）向前手買入債券時，依法應於給付價金中 ，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」之錯誤論述，根本於法無據，其所衍 生之主張，自均無足採：
Ⅰ「債券」並非所得稅法所規定之「短期票券」，其交易之後手，自無需 比照短期票券交易後手，於給付價款中先行扣取稅款為己有，否則即有 違反憲法第十九條之「租稅法定主義」謬誤，而無足採： ⅰ被告主張原告於持有債券至領息日所被付息機構扣繳之系爭稅款，並 非原告所負擔，而僅係「代前手繳納之稅款」，然所謂代繳，應指有 收款（或少付款）為己有在先，另同額代為繳付款項在後，果此，被 告所主張「債券後手（即原告）向前手買入債券時，依法應於給付價 金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」應指債券後手得將該向前手 扣下之款項收為己有，而無須繳納予國庫，惟綜觀所得稅法之所有法
令規定，僅有短期票券之前手，於到期兌償前移轉予後手時，方有類 似規定（此由財政部八十八年八月二十三日台財稅第八八一九三七八 一六號函所示：「短期票券‧‧‧依實務作業‧‧‧由買受人代為扣 取並自買入價款中扣除之稅額」等語可證），足見，被告應以短期票 券之法令依據作為系爭主張之依據，要甚明確。 ⅱ惟按所得稅法第十四條第四類規定，短期票券係指「一年以內到期之 國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經 財政部核准之短期債務憑證。」，而未包含債券，則被告要求債券後 手需依短期票券交易之法令依據，於給付價款時，先行扣下稅款為己 有之主張，於法自有違誤，殊無足採。
ⅲ再者，被告主張債券後手向前手所扣取之稅款，無須援引所得稅法第 九十二條之規定將該筆稅款繳納國庫，債券後手自無從依該法條填發 扣繳憑單交付予債券前手，依所得稅法第九十九條：「憑扣繳憑單抵 繳」之規定，債券前手自無法依所得稅法第七十一條、第九十九條及 第一百條之規定抵繳該扣繳稅款，其理至明。
ⅳ然被告竟稱債券前手縱無扣繳憑單，亦得以系爭扣繳稅款用以抵繳應 納稅額或申請退稅，即已明顯違反租稅法上之「憑證主義」及所得稅 法第九十九條之規定，故不論是政府發布之解釋函令、抑或稅捐機關 之實務操作，均未曾見過有此運作方式。退萬步言，縱使被告執意採 取此方式，基於法律不溯及既往之原則，亦應自政府依行政程序法發 布法令後，始有其適用，否則被告即需就十五年來（依被告之見解， 債券前手擁有該扣繳稅款並無適用法令錯誤之情事，故不受稅捐稽徵 法第二十八條之五年限制，而需適用民法第一百二十五條關於請求權 十五年之年限）不計其數之債券交易（估計應有上億筆），逐筆審視 相對於前手持有期間之扣繳稅款並逐筆加計利息退還予債券前手；而 債券後手基於被告之見解：「原告買入債券時，應於給付前手之價金 中，先行扣下前手息相對之扣繳稅款」，即可向債券前手逐筆請求加 計利息退還該應扣而未扣下之稅款，再以該稅款用以繳納被告於核課 期間內（依稅捐稽徵法第二十一條規定為五年）否准抵繳之稅款，果 此，將使整個退稅、求償及加計利息之權利義務主體、客體暨履行方 式大亂，徒增社會成本及行政成本，足見，所得稅法第十四條及第二 十四條之短期票券買賣處理方式，並非被告之法律依據，至為灼然。 Ⅱ被告若係以所得稅法第八十八條作為「債券後手（即原告）向前手買入 債券時，依法應於給付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」之依 據，則顯有違法之誤，亦將造成政府徒享嚴重之不當得利： ⅰ查原告向前手購入債券時所給付之款項，係向前手買入「債券」及「 前手對付息機構之利息請求權」，而「買入利息請求權」，並非所得 稅法第八十八條所規定之「給付利息」，其最大差異，在於「買入利 息請求權」並非由原告向前手借入資金所給付之代價，故被告關於「 原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手息相對之扣
繳稅款」之主張，並非以所得稅法第八十八條為其法律依據，至為明 確。
ⅱ另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函既核釋債券後手 必須就包含前手息之全部利息，被付息機構依所得稅法第八十八條、 八十九條及第九十二條之規定，一次扣繳所得稅，基於同一筆所得僅 能由同一納稅義務人被扣繳稅款之法理，債券後手自無法於買入債券 時，先於付息機構就前手息部分予以扣繳相對之稅款，否則將造成前 手息部分被重複扣繳稅款，且債券移轉次數愈多，重複扣繳之情況愈 嚴重，而使政府徒享不法之不當得利，茲舉例如后： 某政府公債於兩付息日間移轉五十次，第一手持有者在移轉債券予第 二手時，第一手持有期間之利息將被第二手（或經紀商）扣繳稅款並 繳納予國庫，而第二手移轉債券時，因第三手所給付之利息包含第一 手持有期間之利息以及第二手持有期間之利息，故依所得稅法第八十 八條之規定，需由第三手（或經紀商）就第一手及第二手相對持有期 間之利息收入扣繳稅款並繳納予國庫，果此，第一手持有期間之利息 收入已被扣繳二次並繳納國庫，以此類推，截至領息日止，債券第一 手持有期間之利息收入將被五十個後手（或經紀商）扣繳五十次，然 依被告之主張，卻只有第一手得將其持有期間之一次相對扣繳稅款用 以抵繳應納稅額或申請退稅，如此將使國庫徒享第一手持有期間之無 主扣繳稅款四十九次、徒享第二手持有期間之無主扣繳稅款四十八次 ，徒享第三手持有期間之無主扣繳稅款四十七次‧‧‧‧‧‧，而有 嚴重之不當得利，足見，被告關於「原告買入債券時，應於給付前手 之價金中，先行扣下前手息相對之扣繳稅款」之主張，顯非以所得稅 法第八十八條、第八十九條及第九十二條暨上開財政部六十四年解釋 函令為其法令依據，要甚明確。
Ⅲ承上，被告關於「債券後手（即原告）向前手買入債券時，依法應於給 付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」之錯誤論述，並無法明確 指出其究以何條法律規定為其依據，是其所推衍之荒謬主張，如「相對 於前手息之扣繳稅款屬前手所有」、「相對於前手息之扣繳稅款非屬後 手自行繳納」、「後手以私經濟移轉公法上之租稅扣抵權」、「相對於 前手息之扣繳稅款屬後手之債券成本」自無足採，職是之故，被告身為 稅捐主管機關，竟無絲毫能力可指駁原告之論述有何違誤之處，而一再 採取迴避策略，此益證被告系爭處分合法性之匱乏，彰彰甚明，則系爭 處分自應予以撤銷，方符法制。
③原告並無以私經濟移轉公法上之租稅扣抵權，而變更公法上之納稅義務主 體之行為：
Ⅰ債券後手（即原告）向前手買入債券時，依法並無須於給付價金中，先 行扣下前手息之相對扣繳稅款，故債券後手於領息日被扣繳系爭稅款， 並非代繳行為，已如前述，自不贅言。
Ⅱ揆諸最高行政法院五十八年判字第五一七號判例及六十六年判字第四一
八號判例所揭意旨：「．．．係前業主積欠未完納者，其納稅義務人顯 係前業主而非原告，縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法 上納稅義務之主體．．．。」「．．．土地所有權人有依法繳納地價稅 之義務，此項義務為憲法第十九條所明定，屬於公法上規定之行為，不 得以他人名義為之，亦即非可由私人間契約之約定，而變更替代其對於 國家應履行之義務。．．．」等語，係指代為繳納稅款之行為，並非基 於公法上之法律原因，故納稅義務人以外之第三人，縱使自行代納稅義 務人繳納稅款，亦不能變更公法上之納稅義務主體。然則原告並無代為 繳納稅款之行為，而係基於公法上之規範，而為系爭扣繳稅款之「納稅 義務人」，此為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函所明 示，足見，原告之情形顯與被告所援引之上開判例情形有間，自不得由 被告咨意援引為系爭處分之依據，方屬合理。
④被告關於「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納 所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如果未申報利息所得，而未繳納 利息所得稅者，則無扣繳稅款抵繳應納稅款之適用」之主張，其論理前提 套用於本件時顯已違反證據法則及論理法則暨行政先例： Ⅰ爭論點與本件實際狀況有間，被告卻以之作為系爭處分之依據，顯有違 證據法則及論理法則：
ⅰ按所得稅法第八十八條「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義 務人於給付時‧‧‧扣取稅款」及第八十九條「納稅義務人為取得所 得者」之規定，所得人取得所得時，因有申報是項所得之義務，故需 被給付人予以扣繳稅款，反之，無取得所得者，因無申報所得之義務 ，故無須被扣繳稅款，此觀諸財政部六十一年十一月十七日台財稅第 三九七四五號函釋：「按代收代付方式處理，免予扣繳稅款」之意旨 即可得證，職是之故，「扣繳行為，必先所得人存有申報義務，始得 發動」，而此亦為被告「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利 息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限」主張之論述依據 ，合先敘明。
ⅱ查原告於買入債券時，已由原告為期前清償並代為墊付予前手，故形 式上雖由原告向付息機構領取，實際上，原告僅係向付息機構取回原 先代墊之金額而已，是依所得稅法第二十二條「會計基礎，凡公司組 織者，應採用權責發生制。」及財政部七十五年七月十六日台財稅第 七五四一四一六號函之釋示：「營利事業‧‧‧買賣國內發行之公債 ‧‧‧可由該營利事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『 利息收入』‧‧‧」之規定，原告僅需就實際持有期間之利息收入（ 即後手息），負有申報義務，而不及於前手息，此為被告所不爭，準 此，原告亦僅需就有申報義務之後手息，被給付人扣繳稅款，至於原 告無申報義務之前手息，則不應被扣繳稅款，方符合被告所謂「得為 扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為 承擔納稅義務者為限」之論述依據「扣繳行為，必先所得人存有申報
義務，始得發動」，要甚明確。
ⅲ然查原告對於上開無申報義務之前手息，卻因上開財政部六十四年函 釋責成付息機構不論債票有無轉讓，一律就包含前手息之全期利息， 以原告為納稅義務人一次扣繳，徒使原告就前手息部分，處於「非所 得人無申報義務卻被扣繳之地位」，而與被告所謂「得為扣繳稅額抵 繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義 務者為限」之論述依據「扣繳行為，必先所得人存有申報義務，始得 發動」大相逕庭，本件自無系爭主張之適用。然被告卻強將該論點套 用於本件，顯已違反證據法則及論理法則，至為明確。 Ⅱ系爭處分違反行政先例部分：
ⅰ依以往所得稅之查核實務，關於扣繳憑單相關之查核，向來只有審核 扣繳憑單是否有誤，以及追查納稅義務人是否有漏報扣繳憑單其上所 載之所得，如有，即將該所得併入課稅並補徵其所漏稅額，而漏稅額 之決定尚須減除該扣繳憑單之扣繳稅款，此係為被告所不爭之事實， 至於扣繳憑單名義人持之用以抵繳應納稅額或申請退稅，除扣繳憑單 經核定有誤外，尚無否准抵繳之例，果此，被告於八十七年時始起就 原告本（八十三）年度追溯新創之系爭處分，顯已違反行政先例，而 應屬無效。
ⅱ然被告為掩飾其改變核課方式之事實，竟辯稱「原告之營利事業所得 稅結算申報，均採會計師查核簽證申報，被告原無須就各案件逐案逐
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