臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二九八二號
九十年度訴字第三九○五號
九十年度訴字第四七七三號
原 告 唯美國際開發有限公司
代 表 人 甲○○總經理）
訴訟代理人 丁○○
乙○○
被 告 財政部關稅總局
代 表 人 萬居財（總局長）
訴訟代理人 丙○○
戊○○
洪敬章
右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國九十年二月十三
日台財訴字第○八九○○四○○一四號訴願決定、九十年三月二十日台財訴字第○八
九○○四一二○○號訴願決定、九十年五月二十三日台財訴字第○八九○○四九八三
七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告初於民國（以下同）八十九年一月六日自丹麥進口PARTS OF MEDICAL FURNITURE BRAND LINAK乙批（報單號碼第ＡＡ＼ＢＣ＼八八＼ＷＮ八七＼八 一五二號），報列進口稅則號別第九四○二．九○．一二號，稅率百分之二． 五。嗣經被告所屬基隆關稅局參照被告八十八年十二月三十一日關評台第八○ 二○七評定見解，認定是批貨物之第一、二、三項為電動馬達驅動器，第四、 五項為控制設備，第六項為轉接器，符合成套之意旨，而屬於成套之LINEAR ACTING SYSTEM，爰改列進口稅則號別為第八五○一．三一．一九號，按稅率 百分之七．五課徵關稅。原告不服，聲明異議，經被告於八十九年六月二十八 日以（八九）關評台第八九○一二九號評定書異議駁回，原告猶表不服，向財 政部提起訴願，並經該部以九十年五月二十三日台財訴字第○八九○○四九八 三七號訴願決定駁回。
二、原告復於八十九年三月九日再自丹麥進口上述同種類之物品一批（報單號碼第 ＡＡ＼ＢＣ＼八九＼Ｕ六五八＼八一二○號），且報列相同之進口稅則及稅率 。同樣經被告所屬基隆關稅局認定是批貨物仍屬於成套之LINEAR ACTING SYSTEM，改列進口稅則號別為第八五○一．三一．一九號，按稅率百分之七． 五課徵關稅。原告不服，聲明異議，經被告於八十九年五月十七日以（八九） 關評台第八九○○八九號評定書異議駁回，原告猶表不服，向財政部提起訴願 ，並由該部以九十年三月二十日台財訴字第○八九○○四一二○○號訴願決定
駁回。
三、原告再於八十九年八月四日又自丹麥進口同一批物品（報單號碼第ＡＡ＼Ｄ２ ＼八八＼二八七Ａ＼○○四五號），報列相同之進口稅則及稅率。被告所屬基 隆關稅局再次認定來貨為成套之ACTUATOR SYSTEM，改列與前述相同的進口稅 則號別及稅率（百分之七．五）課徵關稅。原告不服，聲明異議，經被告於八 十九年五月十七日以（八九）關評台第八九○○八九號評定書異議駁回，原告 猶表不服，向財政部提起訴願，並由該部以九十年二月十三日台財訴字第○八 九○○四○○一四號訴願決定駁回。
四、原告對於上開三件訴願決定均表示不服，乃於法定期間向本院提起行政訴訟。貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：
求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、按行政程序法第一條立法目的即開宗明義揭示，行政行為應遵守依法行政原 則。而貨物進口，必先課稅，而其課稅之標準及依據，必依法令規定其類別 之歸屬而異其稅率。然而在稅則分類原則上依中華民國海關進口稅則進出口 貨品分類表之分類方式，適用其進口貨物，但若分類遇有適用上之模楜時， 則依「海關進口稅則解釋準則」之規定辦理。依前開解釋準則一即明白說明 其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之（詳原證一 號）。因此先決條件除非章註、類註有特別排除規定，否則依其稅則號別所 列各名稱去歸類，若同一貨品可歸二類以上者，依前開解釋準則三亦有規定 其適用先後順序。而參酌前開解釋方式外，在分類上亦依據海關進口稅則附 則一之規定可參酌關稅合作理事會編篡之「國際商品統一分類制度（ H.S. ）註解」辦理，此乃貨物稅則分類之大致原則。 Ｂ、本件系爭之重點在於：
１、原告進口醫院用機械裝置病床（電動病床）之零件「電動升降機組」是否 屬於具有機械裝置病床之零件。
２、該「電動升降機組」雖包含驅動裝置，其在稅則分類上是否應以其中一部 分零件名稱而為稅則歸類。
Ｃ、原告進口之「電動升降機組」係醫院機械裝置病床所專用之零件，且進口後 也確為醫院電動病床所使用。
１、原告進口之「電動升降機組」係為醫院電動病床所使用，此可由進口報單 海關人員所加註之中文名稱及型錄可稽外，原告庭呈系爭零件在醫院電動 病床上之結構之ＶＣＤ，即知其確為醫院「只有機械裝置之病床」所用之 零件。
２、由於在歐美等地區，對醫療用零件，為安全起見，均需先經過品質安全檢 驗之認證，而後始可使用，故而系爭進口之升降機組亦在美國取得醫療之
認證，由此可知系爭「升降機組」使用之特性，係在醫療用之病床，當無 疑問。
３、依照國際商品統一分類制度註解稅則號別第九四○二節註解（Ａ）（７） 具有機械裝置之病床，．．及（C）零件，已清楚表示，系爭進口「電動 升降機組」因其為具有機械裝置之病床之零件之功用，其歸屬於稅則分類 九四○二應屬正當，被告機關忽略其使用目的，而錯歸稅則類別，其決定 應予撤銷。
Ｄ、系爭進口「電動升降機組」雖其中有驅動裝置之零件，因其整組零件有完整 使用於特殊功用，其應以特殊功用者為優先適用。 １、依海關進口稅則解釋準則之規定：
ａ、準則二（乙）末：「凡貨品由超過一種以上之材料或物質構成者，其分 類應依照準則三各款原則辦理。
ｂ、準則三（甲）：「稅則號別所列具有特殊性者，較僅具一般性者為優先 適用。」本件進口「電動升降機組」其內部雖有驅動裝置之零件，惟其 加入升降功能之零件後，成為此零件組之特有功能，故解上不應歸類於 僅有將電能變換為機動力之電動機類，此因該組零件之特殊性在「升降 」功能之故也。
ｃ、再者，「電動升降機」在稅則歸類上，可歸八四二八「其他升降機」及 九四○二之醫院機械裝置病床（電動病床）之零件二類，又依準則三（ 丙）之規定「當貨物不能依準則三（甲）或（乙）分類時，應歸入可予 考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者為準。因之原告以位列最 後之九四○二為稅則申報，乃依法有據，並無不當。 ２、承前準則之解釋，觀之海關對汽車電動窗之稅則依其稅則疑義資料清表所 載：「法令依據或理由摘要：．．來貨係含馬達、電線開關、升降裝置之 專用電動窗組件，．．」而非將其歸於八五○一之電動機類，而將其歸於 汽車零件之八七○八之類別。但查，電動窗零件組之結構，明確地載明為 ＭＯＴＯＲ（馬達）＋ＬＩＦＴＥＲ（升降裝置），其結構幾乎可稱與本 件進口貨物相當，而其稅則分類，因其使用之特殊性，主管機關明確將其 歸類於汽車零件之類別，其無非即以前述解釋準則之規定定其稅則分類， 故何以本件同樣馬達加裝伸降裝置之結構，卻忽略其功能特質及特殊性， 被告機關反卻置法令於不顧，一再模糊焦點，執意以八五○一為稅則分類 ，實致業者無所是從。
３、依上述稅則分類原理可知，原告進口之電動升降機組，係馬達加裝升降零 件後，用於醫院電動病床，依H.S.註釋則分歸第八四二六節「多功能機器 」與第九四○二節「內外科醫用家具之零件」，再依「海關進口稅則解釋 準則」之規定，於歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應以有特殊性者 較僅具一般性者為優先適用，或擇其稅則號別位列最後者為準之規則，則 應其分類別歸九四○二節，始符規定。
Ｅ、依國際商品統一分類制度（H.S.）稅則八五○一節（中文版第一一九五頁） 註釋（Ｉ）所載：「電動機係將電能變換為機械動力之機器，本組包括旋轉
馬達與線性馬達。」，此僅只單純發動動力機器之分類，但馬達若加裝其他 零件，而形成另一單獨之功能者，在八五○一節末，載明本節不包括下列各 項：（a）滾筒式滾軸結合馬達用皮帶或滾軸輸送機（第八四．三一節）， 即明示馬達若與其他功能結合，其稅則歸列即與馬達不同。此外由國際商品 統一分類制度註解及海關進口稅則解釋準則之規定，亦可窺知馬達加裝其他 零件而有特殊功能時，有不同之分類。
１、此觀：
ａ、馬達或引擎加裝線性作用缸體、液壓缸及氣缸，則其分類為第八十四章 第八四一二節。
ｂ、馬達若加裝檔風板刮刷器，則歸分類稅則第八十五章第八五一二節。 ｃ、馬達加裝玻璃窗升降架座，則歸分類稅則第八十七章第八七○八節。 ｄ、馬達加裝發條則分類稅則為第九十一章第九一○九節。 ｅ、馬達加裝旋轉、傾斜及升降零件而成之理髮用椅，則歸為第九十四章第 九四○二節。
２、又被告機關於其訴願決定書內曾引H.S註解英文版之內容：「（I） ELECTRIC MOTOR．．THIS GROUP ALSO INCLUDES．．（3）VALUE ACTUATORS, ELECTRICAL, CONSISTING OF AN ELECTRIC MOTOR WITH REDUCING GEAR AND DRIVE SHAFT AND, IN SOME CASES, WITH VARIOUS DEVICES（ELECTRIC STARTER）並參酌EUROPEAN COMMUNITIES對同類貨物 ROTORY ELECTRIC WINDSCREEN（擋風玻璃）─WIDER MOTORS, WITHOUT ARMS OR WIPER BLADES（不含臂或刮刷馬達）BUT WITH APPROPRIATE TRANSMISSION等分類原則」而認本案貨物核屬八五○一範疇，惟原文明白 載明，在"WITHOUT ARMS OR WIPER BLADES"之情形下，WIPER MOTOR本屬 八五○一，換言之若WIPER MOTOR加裝了WIPER BLADES，讓它的功用發生 不同效能，非單純發電而已時，反面解釋，應非八五○一之範圍，由是更 可知稅則分類之原則。
３、被告機關自始認為原告進口貨品為"ACTUATOR SYSTEM"，實則"ACTUATOR SYSTEM"僅為進口零件組中之一零件而已，尚有其他功能之零件組合，此 有進口貨品解剖圖可稽（原證十九號），故被告機關附上型錄單以 "ACTUATOR SYSTEM"一詞詢問ＷＣＯ組織，未令WCO了解LA34型號非被告機 關籠統所稱"Actuator"而已，此由解剖圖可知，LA34型號零件尚包括 LIFTER升降裝置之零件，其回覆自然因本件進口貨品實質名稱與其詢問之 名稱不同，而致有所出入。況被告機關並非正式行文予WCO組織，而獲得 正式回覆，僅係透過非稅則分類專業之駐比利時代表詢問，更令問題之爭 點模糊，所得答覆不僅與HS註解及解釋準則、附則有違，且只有結論而無 論據基礎，何以讓人信服。
４、末以，本件被告進口之升降機組，國外廠商在出口發票上依國際稅則分類 之標準，亦載明為H.S．．九四○二．九○．一二．○○，足證在國際標 準分類，本件歸九四○二節應屬正確，由於國外廠商出口貨物，亦須經由 海關之查驗，故其稅則分類豈可輕率。
Ｆ、以本件為例，在稅則分類第二十類九十四章之章註，即臚列「本章不包括」 之項目，換言之，若非其排除之項目，依法即可適用該章之貨品分類，其章 註排除（f）八十五章之燈具及照明裝置，（g）經特殊設計作為第85.18器 具零件之家具等之規定，並無排除原告進口升降機組之適用，且同章內零件 之解釋「本章僅包括94.01至94.03及94.05節貨品之零件，無論該零件有無 加工均在內，且可由其形狀或其他特徵可確認係專門或主要設計供上述各節 貨品用之零件，這些零件如果未更明確地包括在其他節內」，加以HS註解內 亦明定本組包括：「（７）具有機械裝置之病床，可不致震動地抬起傷患或 病人，或不移動病人而給予護理上的照顧」。而依H.S.註解（e）零件其解 釋「倘若可識別為上述貨品之零件，則該零件歸屬本節。並載明「這些零件 包括：特別為在手術檯上固定病人所設計之一些零件（例如，肩膀、腿之 固定或支撐裝置，頭部．．），換言之，原則上可識別為九四○二節之零件 即歸屬（c）零件，反而一些較不易識別其特別以列舉方式包括比照本件進 口升降機組，為醫院內、外科具有機械裝置之病床零件當無疑異，稅則分類 既無排除不適用，且其確實為94.02之貨品所用之零件，其歸94.02之稅則， 於法於理均稱符合。
二、被告部分：
Ａ、依據海關進口稅則解釋準則海關進口稅則貨品分類之原則一、規定：「．． ．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．」 。按海關進口稅則第八五○一節為「電動機及發電機（發電機組除外）」， 其下第八五○一．三一．一九號為「其他直流電動機，輸出超過三七．五瓦 ，但未超過七五○瓦」，第二欄稅率七．五％；稅則第九四○二節為「內科 、外科、牙科或獸醫用家具；．．．。」，其下第九四○二．九○．一二號 為「其他內科、外科、牙科或獸醫用家具之零件」，稅率二．五％。本件進 口貨物第一、二、三等項貨品係直流馬達加裝齒輪裝置之電動驅動器，參據 Ｈ‧Ｓ註解中文版第一一九五頁對稅則第八五○一節之詮釋：「馬達即使裝 有滑輪、齒輪、齒輪箱者仍列入本節」，即應歸列進口稅則第八五○一．三 一．一九號，至於第四、五項貨品係控制設備，第六項為轉接器，與第一、 二、三等項貨品三者可組合成套，應歸列稅則第八五○一．三一．一九號， 均無原申報稅則第九四○二．九○．一二號「其他內科、外科、牙科或獸醫 用家具之零件」之適用，被告將系案貨物全改列稅則第八五○一．三一．一 九號應屬適當。另外，再參據HS ALDHABETICAL INDEX第八項及HS註解英文 版第一三三三、一三三四頁對稅則第八五○一節（１）ELECTRIC MOTOR之相 關釋示：THIS GROUD ALSO INCLUDES．．．（３）VALACTUATORS, ELECTRICAL, CONSISTING OF AN ELECTRIC MOTOR WITH REDUCING GEAR AND DRIVE SHAFT AND, IN SOME CASE,WITH VARIOUS DEVICES（ELECTRIC STARTER）及參酌EUROPEAN COMMUNITIES對類同貨物ROTORY ELECTRIC WIND SCREEN-WIPER MOTOR,WITHOUT ARMS OR WIPER BLADES BUT WITH APPROPRIATE TRANSMISSION MEDUNISUM．．．等分類原則，本件貨物核屬稅 則第八五○一節範疇。被告為慎重計，相同貨物前經函詢世界關務組織（Ｗ
ＣＯ）稅則分類意見結果，並已評定歸列稅則號別第八五○一．三一．一九 號，稅率七．五％，被告將系案貨物歸列稅則號別第八五○一．三一．一九 號，應屬妥適。
Ｂ、原告起訴主張：「原告進口電動升降機組依稅則解釋準則（一）之規定（稅 則號別所列之名稱）應分類於稅則第八四二八．一○．一九．○○｜五號（ 其他升降機）稅率二．五％，由於Ｈ‧Ｓ註解第一○八一頁前段之規定：『 多功能機器』一甚多機器，不僅可作本節或第八四二五、八四二七、八四二 八節所述之各種功能（升降、裝載）之外，亦能作第八四二九或八四三○節 所述者（挖土機、整地、鑽孔等）。此種機器應依據第十六類類註三或應用 解釋準則三（Ｃ）分類之。原告鑑於系爭貨物係用於醫院機械裝置病床（電 動病床）之零件，遂遵循解釋準則三（Ｃ）之規定，當貨品不能依準則三（ 甲）或三（乙）分類時，應歸列可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列 最後者。故原告依法自動分類於稅則第九四○二．九○．一二．○○─三號 ，應無違誤。」乙節，查本件貨物電動驅動器核非八四二五節（滑車及吊重 機）八四二七節（叉舉車）八四二八節（升降機、升降梯、輸送機及高架纜 車）八四二九節（推土機、平土機、整平機、刮土機、鏟土機等）八四三○ 節（打樁機、起樁機、鏟雪機、吹雪機、開採機、隧道機、鑽孔機等）之貨 品，自無解釋準則三、（Ｃ）之適用，且本件貨品依據Ｈ．Ｓ註解中文版第 一一九五頁之詮釋及世界關務組織對該項貨品之稅則分類，亦均歸列稅則號 別第八五○一．三一．一九號，原告主張，顯無可採。 Ｃ、原告起訴理由又謂：「．．．，因機械裝置病床屬醫院內用家具，原告進口 電動升降機組係屬零件，．．．，當應分類此零件稅號第九四○二．九○． 一二．○○─三號，並無不當。．．．，本組包括：具有機械裝置之病床， 可不致震動地抬起傷患或病人，．．．。及（Ｃ）零件：倘若可識別為上述 貨品之零件，則該零件歸屬本節，原告進口電動升降機組係屬醫院機械裝置 病床不可缺一之零件，．．．，依法應分類稅則第九四○二．九○．一二． ○○─三號，無庸置疑。」乙節，依據ＨＳ註解中文版第一三九七頁對稅則 第九四○二節（Ｃ）零件之註解：「倘若可識別為上述貨品之零件，則該零 件歸屬本節。這些零件包括：（１）特別為在手術檯上固定病人所設計之一 些零件（例如肩膀、腿之固定或支撐裝置，頭部固定休息裝置，手臂或胸部 之支撐裝置或類似物）。（２）牙科用椅之可確辨認之零件（例如頭部休息 裝置，背部、腿部、手臂、肘支撐裝置等）」，本件來貨為電動驅動器，核 與上開九四○二節所列零件之貨名不符，自無九四○二節零件之適用，原告 之訴訟理由，顯係不諳稅則分類所致。
Ｄ、原告起訴理由復以：「次查第九十四章章註之規定，本章章註並未列不包括 稅則第八五○一節（電動機及發電機）之貨品，僅載明排除屬於第八十五章 之燈具及照明配件；及經特殊設計作為第八五一八節、八五一九至八五二一 節及八五二五至八五二八節器具零件之家具。故原告進口之電動升降機組． ．．，應歸列第二十類第九十四章醫院機械裝置病床之零件，所屬正確」乙 節，按電動機及發電機，依據前揭海關進口稅則解釋準則一，歸列稅則第八
五○一節，自無在九十四章章註重複說明之必要。另稅則第八十五章之燈具 及照明配件，及稅則第八五一八節、八五一九至八五二一節、八五二五至八 五二八節器具零件之家具，因在第九十四章亦有類似貨品，為釐清稅則分類 ，故在章註說明，且電動驅動器僅係升降傾斜裝置，而非第二十類（雜項製 品）第九十四章醫院機械病械病床之零件，被告予以歸列八五○一節應屬妥 適，原告訴訟理由顯無可採。
Ｅ、原告又主張：「依海關進口稅則分類立法精神可查，零件之稅率皆比成品之 稅率為低，．．．若依據被告將原告所進口之貨品分類於稅則八五○一．三 一．一九號（稅率七．五％）比成品稅率高，顯已違反海關進口稅則分類之 精神．．．。」乙節，按零件稅率高於成品稅率，係屬稅率結構問題，核與 稅則分類無涉。
Ｆ、另原告主張：「財政部訴願決定理由二所述：本件經基隆關稅局查核結果， 進口貨物第一、二、三項貨品係直流馬達加裝齒輪裝置之電動驅動器，參據 Ｈ‧Ｓ註解中文版第一一九五頁對稅則第八五○一節之詮釋：『馬達即使裝 有滑輪、齒輪、齒輪箱者仍列入本節』即應歸列進口稅則第八五○一．三一 ．一九號，至於第四、五兩項貨品係控制設備，第六項貨品為轉接器，核與 第一、二、三等項貨品三者可組合成套，均應歸列稅則第八五○一．三一． 一九號，而無原申報稅則第九四○二．九○．一二號「其他內科、外科、牙 科或獸醫用家具之零件」之適用。基隆關稅局遂將系案貨物均改列進口稅則 第八五○一．三一．一九號，按稅率百分之七．五課徵關稅．．．乙節，致 感意外。查原告進口系爭貨品依國外原廠型錄及報單申報貨品名稱，並經被 告查驗確認，係屬醫院病床用電動升降機組。被告竟誤為「馬達」（電動驅 動器），致以馬達作稅則分類，顯屬違誤。本件馬達，僅係病床升降機之內 部小零件，此重大瑕疵，已造成原告權益受損。」乙節，按本件貨品以馬達 為動力，驅動螺桿作昇降傾斜，依上開財政部訴願決定理由二所述，來貨歸 列進口稅則第八五○一．三一．一九號，按稅率百分之七．五課徵關稅應屬 正確。
Ｇ、原告又稱：「次查訴願決定理由：四（第四頁中段）所述：另查系爭來貨電 氣馬達，非固定支撐裝置，參據Ｈ．Ｓ註解中文版第一三九七頁第十四行對 九四○二節（Ｃ）零件之詮釋，倘若可識別為上述貨品之零件，則該零件歸 屬本節。這些零件包括：（１）特別為在手術檯上固定病人所設計之一些零 件（例如：肩膀、腿之固定或支撐裝置．．．，則來貨自無稅則第九四○二 ．九○．一二號之適用。）乙節．．．，查原告進口之電動升降機組係用於 醫學機械裝置之病床，非手術檯或牙科用椅，被告竟曲解法令，錯引註釋手 術檯或牙科用椅之零件所列舉項目作為原告醫院用機器裝置病床之零件，顯 屬錯誤。進口稅則第九四○二節有關零件部份Ｈ．Ｓ註解已詮釋：倘若可識 別為上述貨品之零件，則該零件歸屬本節。原告進口之電動升降機組，．． ．，依實體論．．．，應分類稅則第九四○二節，無庸置疑。」乙節，按九 四○二節零件部分，Ｈ．Ｓ註釋已述明：倘若可識別為上述貨品之零件，則 該零件歸屬本節，這些零件包括（１）特別為在手術檯上固定病人所設計之
一些零件（例如、肩膀、腿之固定或支撐裝置頭部固定休息裝置，手臂或胸 部之支撐裝置或類似物）（２）牙科用椅之可確認之零件．．．。本件貨品 既為電動驅動器，核與上開零件之貨名不符，自應依規定歸列稅則第八五○ 一．三一．一九號項下，而無原申報九四○二．九○．一二號列之適用，原 告訴訟所言，顯無可採。
Ｈ、原告另主張：「．．．原告進口PARTS OF MEDICAL FURNITURE, PARTS OF HOSPITAL BED（醫院病床用電動升降機組），非被告所謂ACTUATOR SYSTEM （電動驅動器），．．．，６，原告進口之電動升降機組係用於醫院內機械 裝置病床（電動病床）依Ｈ．Ｓ註釋第十六類稅則第八四二六節「多功能機 器」（第一○八一頁）與第九四章第九四○二節之詮釋及海關進口稅則第九 四章第九四○二節貨品分類規定，應分類稅則第九四章第九四○二．九○． 一二號。．．．，顯非被告所述均應歸列稅則第八五○一．三一．一九號之 不實指控。」乙節，查本件貨品電動驅動器係以電動馬達作為動力，以齒輪 轉換成線性動作，螺桿作為升降傾斜，因此來貨稱電動驅動器並無不妥，又 第十六類貨品為機器及機械用具電機設備（稅則第八四章，八五章），八四 二六節為船用人字起重桿，起動機，移動式升降機、跨載機及裝有起重機之 工作車，本件貨品電動驅動器非屬八四二六節之貨品；又原告既知電動驅動 器為機械設備，自應歸列於第十六類貨品之稅則號別，而無第二十類雜項製 品稅則（第九四章）之適用。
理 由
壹、程序部分：
一、被告機關之代表人原為傅仁雄，嗣變更為萬居財，此有被告提出之陳報狀在卷 足稽，是其聲明承受訴訟，核無不合。
二、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行 政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」為行政訴訟 法第一百二十七條所明定。本件原告前後三次進口相同貨物，皆經被告核定改 以稅率較高之進口稅則別課徵關稅，經財政部訴願駁回後，復向本院起訴，分 別經本院編為案號九十年度訴字第二九八二號、九十年度訴字第三九○五號、 九十年度訴字第四七七三號，因此三案件當事人相同且情節相同，合於前揭行 政訴訟法第一百二十七條之要件，爰將此三案件合併辯論並合併裁判之，合先 敘明。
貳、實體部分：
一、兩造爭點之整理：
Ａ、綜觀事實欄中兩造之主張，本件聚訟之焦點應為原告歷次進口之貨品，究應 歸屬原告所主張之進口稅則號別第九四○二．九○．一二號「其他內科、外 科、牙科或獸醫用家具之零件」，稅率百分之二．五，抑如被告所主張之第 八五○一．三一．一九號「內科、外科、牙科或獸醫用家具‧‧‧。」，稅 率百分之七．五％。
Ｂ、就此原告主張其進口之「電動升降機組」係醫院機械裝置病床所專用之零件 ，且進口後也確為醫院電動病床所使用。又該「電動升降機組」雖其中有驅
動裝置之零件，因其整組零件完整使用於特殊功用，其應以特殊功用者為優 先適用，始符合海關進口稅則解釋準則三（甲）：「稅則號別所列具有特殊 性者，較僅具一般性者為優先適用。」之意旨。 Ｃ、被告則謂，本件進口貨品為電動驅動器，與進口稅則第九四○二節所列零件 之貨名不符，自無九四○二節零件之適用，且電動驅動器僅係升降傾斜裝置 ，而非第二十類（雜項製品），第九十四章醫院機械病械病床之零件，又依 據Ｈ．Ｓ註解中文版第一一九五頁之詮釋及世界關務組織對該項貨品之稅則 分類，亦均歸列稅則號別第八五○一．三一．一九號，是以被告予以歸列八 五○一節，並無不合。
二、本院之判斷：
Ａ、按進口之實物，在稅則分類上究竟要歸屬為何一項商品，乃是一個事實涵攝 於法規範之過程。而一個具體實物可能具有不同種類商品之特徵，法院固然 必須依循一定之標準來決定如何涵攝，此項解釋標準即為「海關進口稅則解 釋準則」（見九十一年三月修訂版之中華民國海關進口稅則及進出口貨品分 類表合訂本五九頁）。不過上開解釋準則仍屬抽象之法規範，在實際案例中 ，仍應考慮實物之特徵，而為決定，故本案中到底進口實物應如何分類，自 應由法律及事實二個層面來討論。
Ｂ、從法律層面言之：
１、按稅則解釋準則海關進口稅則貨品之分類原則規定：「‧‧‧其分類之 核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之‧‧‧」。又進口 貨品稅則分類，可參據國際商品統一分類制度註解（以下簡稱Ｈ‧Ｓ註解 ），為稅則解釋準則附則所明定。
２、而海關進口稅則第八五○一節為「電動機及發電機（發電機組除外）」， 其下第八五○一．三一．一九號為「其他直流電動機，輸出超過三七．五 瓦，但未超過七五○瓦」，第二欄稅率七．五％；稅則第九四○二節為「 內科、外科、牙科或獸醫用家具‧‧‧。」，其下第九四○二．九○．一 二號為「其他內科、外科、牙科或獸醫用家具之零件」，稅率二．五％（ 未列第二欄稅率）。本案之爭執即在於上開三批來貨應歸入其中那一類中 。原告主張：「來貨為醫療用品之零件」，但被告則指：「來貨外觀上無 法判定為整體醫療用品之一部（即指零件），而且數個進口物品剛好可以 組成一個完整之直流電動機具」。
３、當然進口之實物可能在進口者之主觀目的上被視為一組設備之零件，但在 客觀上可以為其他用途，無法明確歸入為某一設備之零件時，到底應如何 歸類﹖則屬一有待解決之法律解釋問題，此等情形在來貨為機械及機械用 具與電器、影音設備等時（本案即屬此等情形），問題特別嚴重，而有以 實證法明定其標準之必要，因此：
Ａ、在Ｈ‧Ｓ註解（中文版），針對第十六類之「機械及機械用具；電器設 備；及其零件；錄音機及聲音重放機，電視影像、聲音記錄機及重放機 ，上述各物之零件及附件」等眾多商品之分類時，特別在「總則」項下 （Ⅱ）零件（類註２）中（參閱該註解第一○二九頁第十八行以下），
特別明定：「上述規定（即類註２第一段首段所指「大體而言，凡零件 可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者．．．與此等機械或用具 一同歸入相同之節．．．」之規定內容）不適用於零件其本身已構成歸 入本類之某一節者（第八四八五及八五四八節除外）；此等零件即使係 專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。尤以下 列為然：‧‧‧⑻第八五○一節之電氣馬達‧‧‧」。 Ｂ、另外Ｈ．Ｓ註解（中文版）第一一九五頁對稅則第八五○一節之詮釋： 「馬達即使裝有滑輪、齒輪、齒輪箱者仍列入本節」（即應歸列進口稅 則號別第八五○一．三一．一九號）。
４、以上之法律規定即為本案來貨歸類時，所應遵守之法規範。 Ｃ、從事實層面言之：
１、本案原告進口之三批貨物均屬同一種類之貨品，且其構件不外是⑴馬達加 裝齒輪之電動驅動器⑵控制設備⑶轉接器。
２、按系爭來貨之第⑴部分既係以馬達作為動力，以齒輪轉換成線性動作，螺 桿作為升降傾斜，則被告稱之為電動驅動器，並無不妥。 ３、而控制設備與轉接器道，又與前述馬達加裝齒輪之電動驅動器組合成套， 依上述Ｈ．Ｅ註解（中文版）第一一九五頁對稅則第八五○一節之詮釋， 亦應與電動驅動器一同歸列為稅則第八五○一．三一．一九號項下。 ４、另外系爭來貨本身既然已構成一組完整的電動驅動器，而從實物表現在外 之客觀情況來觀察，並非是任何一種其他物品之零件，因此無所謂「．． 表面上可以歸列於兩個以上之稅則號別」之情形存在，當然也無上開海關 進口稅則解釋準則三規定之適用。
５、原告雖堅稱：「系爭來貨為針對醫療病床的應用研發出符合醫療安全的特 殊需求，不能視之為馬達」云云；又謂：「系爭來貨電動升降機組確為醫 院病床用零件，應符合稅則第九四○二節之稅號」等語。惟查： ａ、固然原告於本院準備程序中曾表示：「原告所進口之精密馬達雖也可運 用在桌椅的升降、手術台等設備上，只不過稱來貨在設計之初，即是為 了醫療使用，所以設計之安全係數要求很高，因此價格較貴，用在其他 領域不經濟，至於用在航空器時，則因安全因素無不可能使用塑膠材質 」等語。不過在本院相同案型之另案中（即本院九十年度訴字第二八九 三號判決）被告機關曾檢送與本案之相同來貨型錄送我國駐比利時代表 處函詢ＷＣＯ（世界關務組織）對稅則分類意見結果，而我國駐比利時 代表處於八十八年十一月二十九日以（八八）比利（）字第四一三號 函復答稱：「說明：‧‧‧本產品單項進口，非專屬醫療床用，且 包含Actuator、Control Box、Handset，應歸列850110電動輸出未超過 37.5W者為宜。另，用於航空器引擎者亦然。‧‧‧。」。由以上 之答覆足知，系爭來貨實物在外觀功能上，無法客觀歸類為醫療領域用 品之零件。原告上開陳述僅屬使用者主觀之期待，而非實物客觀呈現之 單一用途。
ｃ、至於原告所稱：「來貨之電動驅動器，不止僅有馬達齒輪而已，還有升
降裝置，由此可知其不屬電動駁驅動器」云云，但是以上之升降裝置甚 短，如不與其他杆桿連結，根本不具其他用途，而且正因為如此，所以 其無法歸入其他任何一個商品領域內之零件中，其道理也在此。以上之 法律意見也反映在Ｈ‧Ｓ註解中文版第一一九五頁之詮釋中（即「馬達 即使裝有滑輪、齒輪、齒輪箱或可撓軸以操作手工具者仍例列入本節。 」），所以原告提出之國外原廠型錄及報單申報貨品名稱，也不足以支 持其在來貨分類上所持法律見解之正確性。
Ｄ、至於原告所言：「（使用者主觀期待）零件稅率高於成品稅率」，係屬稅率 結構問題，核與稅則分類無涉。其餘各項爭點亦均未能針對實物本身在外觀 特質立論，僅在上開海關進口稅則之文字用語從事浮面爭執，根本未涉及全 案之真正焦點，因此與本案之勝負判斷無關，爰不再逐一指駁。 三、綜上所述，本件原處分以系爭來貨可組合成套，應歸列稅則第八五○一．三一 ．一九號，無原申報稅則第九四○二．九○．一二號「其他內科、外科、牙科 或獸醫用家具之零件」之適用，將之改列進口稅則第八五○一‧三一‧一九號 ，按稅率百分之七‧五課徵關稅，揆諸首揭規定及說明，核無違誤，訴願決定 予以駁回，亦無不合，均應予維持。原告猶執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決 定，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十五 日 臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光 法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十七 日 書記官 林麗美
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