臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二六九七號
原 告 元富證券股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 余欣慧律師
丙○○（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
戊○○
丁○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二十九日台
財訴字第○八九○○四九四八四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：緣原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券 交易免稅所得為新台幣（以下同）九九六、三四二、一四五元。被告初查以其證券 交易免稅所得應分攤利息支出五○、九八四、九三一元，又重新核算免稅業務之交 際費三八、一八七、五七二元及職工福利五、三三九、一一八元，並將否准抵繳之 扣繳稅款五、八三七、五七一元轉列出售證券成本，致證券交易免稅所得變更為九 三○、五四三、七二五元。又前手息之扣繳稅款五、八三七、五七一元亦否准抵繳 。原告不服，申請復查。經被告於八十九年六月二日以財北國稅法字第八九○二○ 五五○號復查決定書，准予追認證券交易免稅所得七二三、一七四元，全年所得額 仍為二、一二九、八五七、二一七元，變更核定課稅所得額為一、一九八、五九○ 、三一八元。至未抵繳之扣繳稅款仍遭駁回。原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定 駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷，另為適法之處分。 ㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
綜合證券商出售有價證券收入應分攤利息費用之範圍如何？又證券交易所得分攤交 際費及職工福利費是否應區分應稅業務及免稅業務分別計算？以及扣繳憑單之利息 所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅？
㈠原告主張之理由：
⒈證券交易所得分攤利息費用部分：
⑴系爭法令依據：財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函 ：「‧‧‧綜合證券商：（２）利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別 歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得
在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買 有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎， 計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。‧‧‧。 」。
⑵原告八十六年度之銀行借款利息支出四二二、四三七、○五九元，係原告專 為從事融資業務所發生，誠屬上開財政部八十五年函釋所指之「可明確歸屬 」之利息支出，自無須分攤至出售有價證券收入項下減除。 ⑶上開財政部八十五年函釋所指「待分攤之利息支出」，係指「無法明確歸屬 之利息支出」大於「利息收入」之差額，然而該函釋所謂利息收入，係指所 有之利息收入，而非以「無法明確歸屬者」為限，此乃當然之解釋。此外， 所謂「歸屬」者，係為符合所得稅法第二十四條之成本收益配合原則，而將 「成本損費」認列至特定收入項下減除之方法，故依一般公認會計原則，「 歸屬」二字，亦僅適用於「成本損費」科目，而斷無可能適用於利息「收入 」，故原告本（八十六）年度「所有利息收入」一、三三三、五八二、二二 七元既大於被告所主張之「無法明確歸屬之利息支出」四四八、一八五、九 六九元，自無須將利息支出分攤至出售有價證券收入項下減除。 ⑷退步言，倘上開財政部八十五年函釋所謂利息收入係以無法明確歸屬者為限 ，則原告本（八十六）年度之債券利息收入二六八、九一六、二二二元，亦 需歸類為「無法明確歸屬之利息收入」，方屬合理： ①債券利息收入係原告因「持有」債券所賺取之收入，而「持有」債券所賺 取之利息收入，並非專屬於綜合證券商，一般自然人或營利事業亦能賺取 ，自不應歸類為被告所謂「可明確歸屬」之收入，其理至明。 ②豈料被告竟以債券利息收入依證券交易法第十五條第一項第二款應可明確 歸屬於原告之自營部門為由，錯誤主張債券利息收入屬可明確歸屬之收入 ，顯有誤解，茲分別指駁如后：
Ⅰ按證券交易法第十五條第一項第二款係規定「自行買賣」有價證券業務 應專屬於證券商，可見，所專屬於證券商者，應指債券之「取得及出售 方法」，而非指債券之「得否持有」，是以其他任何個人或營利事業均 得透過「經紀商買入」方式而「持有」債券，足見證券商「持有」債券 所賺取之利息收入，並非專屬於證券商之業務。 Ⅱ倘如被告所主張，債券利息收入係「可明確歸屬」至原告之債券自營部 門，則將使原告之債券自營部門同時擁有「免稅之出售債券收入」以及 「應稅之債券利息收入」，依所得稅法第二十四條成本收益配合原則之 規定，原告債券自營部門之營業費用自應區分為「免稅費用」及「應稅 費用」，然則被告卻將原告債券自營部門之營業費用，全數歸屬為「免 稅費用」，其之矛盾，彰彰甚明，自無足採。
Ⅲ另短期票券利息收入依所得稅法第二十四條之規定，雖屬不計入所得額 ，但仍因採分離課稅而屬應稅收入，是財政部八十三年十一月二十三日 台財稅第八三一六二○八九七號函亦核釋其得為應稅交際費限額之計算 基礎；再者，短期票券利息收入因屬原告運用剩餘資金之代價，且又非
專屬於綜合券商之業務，故被告於作成復查決定時，業已同意將其歸類 為「無法明確歸屬」之利息收入，而訴願決定機關對此亦表認同，詎料 被告於行政訴訟補充答辯狀之答辯理由壹、三、倒數第一行以降竟又改 變見解，辯稱短期票券利息收入因屬所得稅法第二十四條第二項規定之 不計入所得額，故非屬「無法明確歸屬」之利息收入等語，顯已前後矛 盾，而與訴願法第八十一條及最高行政法院（八十九年七月一日改制前 為行政法院，下同）六十二年判字第二九八號判例「不得為更不利於行 政救濟人之決定」意旨相違，而此亦可觀察出被告關於利息收入究屬「 可明確歸屬」抑或「無法明確歸屬」之判斷，不僅漫無標準，且互相矛 盾，而無足採。
Ⅳ承上，利息收入縱使需區分「可明確歸屬」及「無法明確歸屬」，原告 本（八十六）年度申報之債券利息收入二六八、九一六、二二二元及短 期票券利息收入三、九○四、八○九元亦需歸類為「無法明確歸屬」， 方無違誤。
⒉證券交易所得分攤交際費及職工福利費部分： ⑴所得稅法第三十七條關於交際費計算限額之規定於四十四年增訂時，證券交 易所得並未停徵所得稅，足見，系爭條文之立法精神與目的並無將計算限額 項目區分為應稅、免稅。被告竟於七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅 之後，強要針對收入類別為分類並逐項比對限額，顯已不當擴增所得稅法第 三十七條之規定。
⑵況營利事業申報之職工福利費，綜觀所得稅法之條文規定，並無任何計算限 額之規定，是被告逕將收入區分為應稅業務及免稅業務並分別核定其限額， 顯已違法增加法律所無之限制。
⑶按所得稅法於計算營利事業所得額之規定，係以營利事業「整體」為單位， 故需先將「包含應稅及免稅之收入總額」按所得稅法第二十四條之規定，減 除「包含應稅及免稅之成本損費」，以計算出「包含應稅業務及免稅業務」 之「全年所得額」，再將「包含應稅業務及免稅業務」之「全年所得額」減 除「免稅所得額」後，始得出「課稅所得額」，而交際費及職工福利費限額 之計算，係於計算「包含應稅及免稅之全年所得額」時之考量，此為被告所 不爭，自不應會有應稅限額及免稅限額之分，始與所得稅法之立法意旨相符 。
⑷原告本（八十六）年度之交際費用及職工福利費，均已依財政部八十五年八 月九日台財稅000000000函釋意旨明確歸屬至各部門項下負擔，核 無由應稅部門負擔免稅部門交際費用之情事，被告無任何憑據空言所稱「如 免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益」等語， 顯係混淆視聽、模糊焦點，且使該財政部函釋形同虛設。 ⒊前手息扣繳稅款部分：
⑴原告雖非債券前手持有期間之利息所得人，然既實質負擔前手息部分之扣繳 稅款，則依正確適用之「實質課稅原則」，自得抵繳原告之應納稅款。 ①被告主張原告既未享有前手息部分之利息所得，則不應將扣繳自前手息之
稅款用以抵繳原告之應納稅款。上開主張雖非無見，然卻忽略「原告未實 際享有該部分利息所得，卻須實際負擔該部分利息所得所應繳納之稅款」 之不合理處。
②查本件被告以財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋意旨由 付息機構扣繳全部之稅款繳納予被告，而被告今既認前手息部分非原告之 利息所得，依法本不應由原告負擔該部分之扣繳稅款，然被告為稽徵之便 利，採用上開稽徵方式，本無可厚非，但既不合於所得稅法第七條第四項 、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第一項等 上開條文所規定之正確扣繳、抵繳順序及方式，則對於按此方式所扣繳之 稅款，自應依據稅法之實質課稅原則作適當之處理。 ③按實質課稅原則係由「租稅正義」所要求之量能課稅原則（負擔公平原則 ）所導出，其意旨為有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實 質上經濟事實關係所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。又 依所得稅法第八十八條、第八十九條及第九十二條規定可知，扣繳稅款既 係屬「預繳」之性質，亦即為納稅義務人就其應課稅之所得所預先繳納之 稅款。是故，依據實質課稅原則，何人得抵繳應納稅款，應觀察經濟事實 關係上究係何人實際預先繳納稅款（即被扣繳稅款），而非何人負有申報 義務，亦即若已被扣繳稅款，自可將其被扣繳之稅款用以抵繳其自身應納 之稅款。
④被告亦深知其主張之不合理，遂空言主張原告被扣繳之稅款係代前手繳納 稅款，主張原告企圖變更公法上納稅義務主體及系爭稅款僅能有由前手抵 繳。然原告已陳明原告並無任何「法律依據」及「法律事實」可被認定是 代繳，被告對此亦未能具體指明其認定原告係代繳之依據，是其空言主張 原告「代繳稅款」，殊無足取。
⒋原告係因上開財政部六十四年函釋而為相對於前手息之扣繳稅款之「納稅義務 人」，自無以私經濟移轉公法上之租稅扣抵權，而變更公法上之納稅義務主體 之行為。被告實際上並未落實其關於前手息相對之扣繳稅款應為前手所有之主 張，顯見該主張僅係被告為蒙蔽鈞院所執之諉過之詞。被告業於財北國稅審一 字第八八一一八八○三號函承認原告顯有被溢扣繳之情形，嗣後竟主張該函僅 係內部意見交換為由，主張原告不得援引，業已凸顯其死不認錯、自相矛盾之 窘境。原告並無協助個人前手規避稅賦之情事，而系爭處分亦無法達到使個人 前手負擔稅捐之目的。扣繳憑單若未經依法核定有誤而撤銷，被告即無權變更 其得用以抵繳稅款或申請退稅之對象及金額。被告認為有申報利息所得者，縱 未取得扣繳憑單，亦可抵繳稅款之理由，不僅違反所得稅法第九十九條之稅法 規定、租稅公平原則暨租稅中立性，更有圖利債券前手甚至鼓勵騙稅之嫌。被 告將系爭扣繳稅款增列為債券後手取得債券之成本，顯已違反所得稅法第四十 五條之規定。
⒌被告已錯誤誇大「債券個人前手息未課稅」所造成之財政短缺： 查法人不論是擔任債券之前手或後手，均應就其實際持有期間申報利息收入； 而個人若擔任後手，即需就全期利息認列收入，若是擔任前手，則無須申報任
何利息收入，此為上開財政部七十五年函釋所明釋，由此可知，造成稅收流失 者，僅屬個人擔任前手之狀態，然而究竟何人從中獲利，為釐清相關道義上之 責任，茲分別論述如后：
⑴就「個人」而言，因前手息未課稅，故縱使其取得債券所隱含之利率(yield rate）被壓低，只要成交之利率不低於類似品質之投資工具所隱含之稅後報 酬率，亦能接受，結果是個人並未因前手息未課稅而從中獲有利益。 ⑵就「向央行標購債券並出售予個人之債券交易商」而言，因個人願意接受較 低之隱含利率，而使債券交易商擴大利差（所謂利差係指債券交易商向國庫 署標購公債所隱含之利率高於再出售予個人所隱含之利率部分），結果吸引 更多債券交易商進入債券市場，並競相透過壓低向國庫署標購公債所隱含之 利率以增加標得公債之機會，而使原本擴大之利差又回復到正常水準，此即 經濟學上所謂「看不見的手」，準此，「向央行標購債券並出售予個人之債 券交易商」亦未因個人前手息未課稅而從中獲有利益。 ⑶承上所述可知，個人前手息未課稅之實質效果係為「國庫署之公債標售利率 被壓低」，亦即國庫署之發債成本因此而降低，則國家財政因稅收減少所造 成之缺口，恰由發債成本降低所彌補，而未有短絀之影響，足見，被告不僅 誇大個人前手息之於債券市場之重要性，更刻意忽略國庫發債成本因而降低 之有利影響，其惡意營造原告係國家財政破壞者之作法，即顯失公平，而無 足採。
⒍末者，就系爭處分所將衍生之行政成本，補充說明如下： 查被告所謂「前手無扣繳憑單亦得抵繳」之主張，其將衍生之社會成本，惟前 手若為債券型基金，且被告依其主張將系爭扣繳稅款退還予該債券型基金，則 該債券型基金依財政部八十一年四月二十三日台財稅第八一一六六三七五一號 函釋意旨，尚須重新補開扣繳憑單予成千上萬之投資人，再由投資人據以申請 退稅，以現今債券型基金之規模，過去十五年來究竟應有多少前手息扣繳稅款 需透過債券型基金再分配予投資人，實無法想像，更遑論行政機關因不計其數 之投資人申請退稅所增加之行政成本，由此可見，被告作成系爭處分之草率， 實令人難以甘服。
⒎綜上所述，原處分及原訴願決定之認事用法確有重大之違誤，原告之請求均有 理由，請鈞院明察，判決如訴之聲明，以維原告權益。 ㈡被告主張之理由：
⒈證券交易免稅所得部分：
本件原告原申報八十六年度證券交易免稅所得九九六、三四二、一四五元。其 帳列交際費六三、四六七、四一九元，被告初查依各部門別之收入計算，可列 支之交際費限額為應稅部門二五、二七九、八四七元，故應自證券交易免稅所 得項下減除之交際費為三八、一八七、五七二元；另帳列職工福利一一、六二 七、五七九元，依據各部門別之收入計算，其可列支之限額為應稅部分六、二 八八、四六一元，故應自證券交易免稅所得項下減除之職工福利為五、三三九 、一一八元。而利息支出部分無法明確歸屬者四四八、一八五、九六九元，大 於無法明確歸屬之利息收入一五六、八四三、五○一元，其利息收入差額以購
買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例（17.5% ），作為合理歸屬之 分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息支出為五○、九八四、九三一 元〔（ 448,185,969-156,843,501）×17.5% 〕；核定證券交易免稅所得為九 三○、五四三、七二五元（原申報證券交易免稅所得996,342,145+交際費調整 195,602+職工福利調整239,034-屬免稅業務交際費38,187,572- 屬免稅業務職 工福利5,339,118-分攤利息支出50,984,931+非營業收入出售證券免稅所得34, 116,136- 前手息扣繳稅款5,837,571）。原告不服，申請復查。被告復查決定 以，經查租賃收入及代徵交易稅獎金屬於應稅業務收入，故應稅業務交際費限 額增加三一、八六六元〔 （租賃收入3,078,904+代徵交易稅獎金2,232,044） ×0.6%〕，免稅證券交易所得部分負擔交際費同額減少三一、八六六元；應稅 業務職工福利限額增加七、九六六元〔（3,078,904+2,232,044）×0.15%〕， 免稅證券交易所得部分負擔職工福利同額減少七、九六六元，另短期票券利息 收入三、九○四、八○九元，屬於無法明確歸屬之利息收入，故應調減有價證 券出售部分應分攤之利息支出六八三、三四二元（3,904,809×資金比例17.5% ），合計調增證券交易免稅所得七二三、一七四元（31,866+7,966+683,342） 。至主張全部利息收入大於利息支出，依據財政部八十五年八月九日台財稅第 000000000號函釋，全部利息支出得在課稅所得項下減除，免予分攤 乙節，經查債券、融資及轉融通利息收入、支出等屬可明確歸屬之收入、支出 ，其餘銀行存款利息收入四四八、一八五、九六九元及向銀行借款利息支出一 五六、八四三、五○一元，係屬無法明確歸屬之收入支出，被告以其利息收支 差額，依財政部函釋分攤，並無不合。至訴稱職工福利科目相關法令並未明文 規定必須以應稅收入為基礎計算限額乙節，查依財政部八十三年度函釋，交際 費應就應稅收入與免稅收入分別計算限額，而所得稅法明文規定交際費與職工 福利均應計算限額，職工福利科目亦應比照分別計算限額，原核定尚無不合， 除准予追認證券交易免稅所得七二三、一七四元外，其餘部分仍維持原核定， 經核並無不妥。原告仍執陳詞向財政部提起訴願，亦經以復查決定相同論見駁 回其訴願。茲原告復執前詞爭執，所訴自不足採。 ⒉前手息扣繳稅款部分：
⑴本件原告本期原申報尚未抵繳之扣繳稅款三五、一○四、二六五元，其中包 含前手息之扣繳稅款五、八三七、五七一元，被告初查以本件前手利息相對 之扣繳稅款為前手所有，原告購入債券之款，應按減除前手利息之扣繳稅款 後之餘額給付前手，其按全額給付，取得該部分扣繳稅款，屬私法上債權債 務關係等因，乃否准系爭前手息扣繳稅款五、八三七、五七一元抵繳應納稅 額。原告不服，申請復查。被告復查決定以，經查所得稅法第七十一條及第 九十九條雖分別規定；納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納 之稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用 。又財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入。並 未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以 全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日買回公債，兌領 之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，既無需課稅，且原告亦非
扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭前手利 息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，依相關規定及查核準則規定意旨，自不得 以之抵繳應納稅額或申請退稅。又系爭扣繳稅款既為原告買入債券時所支付 ，應轉入為債券成本，被告否准抵繳應納稅額，並無不合，乃維持原核定。 原告仍執陳詞向財政部提起訴願，亦經以復查決定相同之論見駁回其訴願。 茲原告復執前詞爭執，所訴自不足採。
⑵查所得稅法第七十一條第一項、第九十九條及第一百條均有納稅義務人得以 暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額或核定之應納稅額之規定。惟觀其 每一條文均以「納稅義務人」為開頭，而所謂「納稅義務人」依同法第七條 第四項規定為「依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」，而利息所得之 納稅義務人依同法第八十九條第一項第二款為取得所得者。因此，有取得利 息所得者，即為利息所得之納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳 稅額抵繳應納稅額之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件 。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅款抵繳應納稅額者，係以依所得稅 法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣 繳稅額抵繳應納稅額之對象為應將利息所得申報、繳納利息所得稅，為承擔 納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無 扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳 其應納稅款，核與原告無關，縱令事實上係由原告代繳稅款，並不能因此變 更公法上納稅義務主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法 抵繳之，代繳稅款之人，自無以自己名義請求抵繳扣繳稅款之權利。 ⑶再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法 第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取 得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五 條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價 金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓 售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包 括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息 請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證 券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證 券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。 財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利 事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業 ，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』， 如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債 券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若 為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合 所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超 過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳 ，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原
則。因此，所謂債券「前手息利息所得」，乃為區分債券利息兌領人所持有 債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之 債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利 事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手 息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列 入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核謀其綜合所得稅；營利事業如係 債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅 ，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅 款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息 所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自 不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
⑷又依所得稅法第八十八條、第九十二條規定，扣繳義務人應於所得給付時辦 理扣繳，及依規定繳清稅款及填發扣繳憑單。本件付息機構係於債券付息日 依債券之面值及票面利率計算利息支付時，依所得稅法第八十八條規定由財 政部擬訂報經行政院核定發布之各類所得扣繳率標準之利息所得扣繳率百分 之十，辦理扣繳稅款，此有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書附案 之扣繳憑單可證，並無溢扣稅款情事。是付息之扣繳單位既無溢扣稅款情事 ，自無從請求退還溢扣稅款，扣繳單位並非怠於行使權利，自無由原告代位 行使權利之可能。原告所訴其代位扣繳義務人請求被告加計利息退還溢繳之 稅款予原告，或依稅捐稽徵法第二十九條之規定，將溢繳之稅款加計利息後 之金額用以抵繳被告因否准系爭扣繳稅款所核定原告應補繳稅款之金額乙節 ，顯無理由，所訴自不可採。
⑸至原告所引被告財北國稅審一字第八八一一八八○三號復財政部函，乃係財 稅主管機關鑒於目前債券課稅方式，造成個人綜合所得稅嚴重逃漏、及扣繳 稅款流失情形，為圖謀解決之道，及因應業者反應和壓力，為全盤考量及修 法準備，洽詢各地區國稅局對類此事件處理之意見，純屬行政機關內部意見 交換，尚未形成共識及作成政策改變，該函既非主管機關對相關法令之解釋 函令，原告自不得援引。且亦證本件被告並無違反法令規定，否則財稅主管 機關應主動糾正制止，或於訴願決定指摘被告。是在相關令未修正前，被告 依現行所得稅法之規定辦理，並無違誤。
⑹至原告承作債券附買回條件交易，與其前手間如何約定利率？前手對象為個 人或法人？附條件買回之次數是否頻繁？‧‧‧等，核均非本件之爭點，並 不影響本件系爭前手利息收入之扣繳稅款不能用以抵繳原告本身應納稅款之 論據。又原告對現行法令規定債券利息收入之扣繳憑單之開立方式，及營利 事業就債券持有期間利息收入相對扣繳稅款用以抵繳應納稅款之方式，自認 於現行實務並不可行，核均屬原告一己之私見，洵無足採。蓋於所得稅法相 關法令未修正前，原告等證券金融業者縱有不滿，仍當一體適用，無由原告 置喙之餘地。茲再就利息支出、交際費及職工福利金部分補充答辯如後。 ⒊利息支出部分：
⑴原告所稱利息收入大於利息支出顯屬誤解。依審查報告表，查原告申報帳列
利息收入一、三三三、五八二、二二七元減除（一）可明確歸屬自營部門債 券利息收入二六八、九一六、二二二元，（二）債券附買回利息收入二六○ 、九七八、四九七元為證券交易法第十五條第一項第二款所明訂，（三）融 資及轉融通利息收入六四二、九三九、一九八元為證券交易法第十五條第一 項第三款所明訂，（四）短期票券利息收入三、九○四、八○九元，依所得 稅法第二十四條第二項不計入營利事業所得額後；餘額一五六、八四三、五 ○一元為一般營運資金銀行存款不可明確歸屬之利息收入。申報帳列利息支 出計九七二、三七二、四○九元，減除（一）債券附買回利息支出四五二、 三五三、七七四元為證券交易法第十五條第一項第二款所規定，（二）融資 利息二六、八三五、四七八元，融通利息四四、九九七、一八五元為證券交 易法第十五條第一項第三款所規定後；利息支出餘額四四八、一八五、九六 九元為一般營運資金銀行借款利息支出，屬不可明確歸屬。是原告本期不可 明確歸屬之利息收入一五六、八四三、五○一元小於利息支出四四八、一八 五、九六九元至為明顯，被告依財政部函釋計算分攤，並無不合。 ⑵原告主張其銀行借款利息四四八、一八五、九六九元中四二二、四三七、○ 五九元乃其融資業務之利息支出乙節：查依卷附資料並無法判斷其為專款專 用借款，原告亦未提示資金運用流程等資料供核，所訴自不足採；被告依其 申報銀行借款利息四四八、一八五、九六九元核為「無法明確歸屬」並無不 合。另原告主張無法明確歸屬利息收入應包含存款利息收入一五六、八四三 、五○一元，債券利息收入二六八、九一六、二二七元及短期票券利息收入 三、九○四、八○九元計四二九、六六四、五二三元。惟查債券利息收入依 證券交易法第十五條第一項第二款應可明確歸屬於自營部門；至短期票券利 息收入三、九○四、八○九元依所得稅法第二十四條第二項規定不計入所得 額課稅；核均非無法明確歸屬之利息收入。原告所訴，顯係誤解，洵無足採 。
⑶又原告主張綜合證券商出售有價證券收入所需分攤之利息支出超過「所有」 利息收入之部分，而非超過所謂「無法明確歸屬」之利息收入部分乙節，被 告除配合財政部八十五年八月九日000000000號函說明二：「有關 綜合證券商利息支出分攤原則，應先分攤可明確歸屬者及不可明確歸屬者兩 部分」、及根據財政部證券管理委員會八十五年六月十八日（八五）台財證 （二）第一八七六號函修正公布之「證券商財務報告編製準則」第十七條損 益表之科目結構，得知原告可明確歸屬之利息收支有辦理融資融券業務、買 賣債券及其他與業務有關之利息收支等，乃核定原告申報之債券利息收入、 債券附賣回利息收入、融資融通利息收入、短期票券利息收入等，均係屬可 明確歸屬營業收入項下，並無不合。且查原告有關金融債券利息收入、附買 回債券利息收入、短票利息收入等均已按資金動用比例分攤利息支出，債息 乃債券之孳息，不應再抵銷利息支出，以免同一筆資金運用，負擔兩筆利息 支出，故原核定並無違誤。至於原告所稱短期票券利息收入三、○九四、八 ○九元計算交際費限額得作為應稅計算基礎，為財政部八十三年十一月二十 三日台財稅第八三一六二○八九七號函釋有案係對原告有利之限額計算方式
；而短期票券利息收入依所得稅法第二十四條第二項規定不計入所得額課稅 ，該短期票券利息收入既未列入營利事業所得稅申報及核課，於計算利息收 入時自亦無從計入而與利息支出比較。與交際費限額計算乃屬二事，並無關 聯性及矛盾之處。
⒋交際費及職工福利部分：
原告主張營利事業就交際費及職工福利金部分限額之計算，無庸區分應稅業務 及免稅業務分別計算限額。對被告將交際費及職工福利金限額之計算分別計算 應稅限額及免稅限額，又將其應稅部門交際費及職工福利超過其所計算之應稅 限額之部分，轉列免稅部門之交際費及職工福利金吸收，導致原告之應稅所得 增加、免稅所得減少，認係違反所得稅法第二十四條、第三十七條規定，並增 加法律所無之限制，而有違反憲法第十九條租稅法律主義之虞。查原告帳列交 際費六三、四六七、四一九元，被告初查依各部門別之收入計算，可列支之交 際費限額為應稅部門二五、二七九、八四七元，故應自證券交易免稅所得項下 減除之交際費為三八、一八七、五七二元；另帳列職工福利一一、六二七、五 七九元，依據各部門別之收入計算，其可列支之限額為應稅部分六、二八八、 四六一元，故應自證券交易免稅所得項下減除之職工福利為五、三三九、一一 八元。原告不服，經被告復查決定以，經查租賃收入及代徵交易稅獎金屬於應 稅業務收入，故應稅業務交際費限額增加三一、八六六元〔（租賃收入3,078, 904+代徵交易稅獎金2,232,044）×0.6% 〕，免稅證券交易所得部分負擔交際 費同額減少三一、八六六元；應稅業務職工福利限額增加七、九六六元〔（3, 078,904+2,232,044）×0.15%〕，免稅證券交易所得部分負擔職工福利同額減 少七、九六六元。是被告為正確計算，依行為時所得稅法第三十七條及查核準 則第八十一條暨財政部七十八年二月十日台財稅第000000000號、八 十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函釋意旨及職工福利金 條例第二條第一項第二款規定分別核算原告非屬免稅業務部分交際費、職工福 利可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額 ，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅 業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認。此係採對 業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全 部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限 額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下 認列，於法並無不合。又最高行政法院八十九年度判字第二○六九號類似事件 判決，論述綦詳可資參照，併予陳明。
理 由
本件原告於訴狀送達被告後，又追加備位聲明：「被告應將原告被付息機構溢扣繳 納予被告之稅款新台幣五、八三七、五七一元，及自被扣繳日起，按稅捐稽徵法第 三十八條規定之利率，加計利息返還予原告。」部分，另以裁定處理，合先說明。關於證券交易免稅部分：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者
，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以銷 貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業者 ，．．．」及「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅 ．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項、第三十七條第一項及第四條之一所 明定。次按「合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）．．．（二 ）每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至○．一五。」復為營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）第八十一條第二款第二目所規定。又「．．．二、以 買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額， 以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第 一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短 期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條 第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅 ，則不應併計。」及「前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業， 其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管 理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券 商：１、．．．２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法 明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除 ：如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金， 占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤 之利息，不得在課稅所得項下減除。．．．」分別為財政部八十三年十一月二十 三日台財稅第八三一六二○八九七號函及八十五年八月九日台財稅第八五一九一 四四○四號函釋有案。上開函釋，係財政部基於財稅主管機關之職權，為執行法 律規定，所為補充性、細節性之釋示，未逾法律範圍，自可適用。查本件原告原 申報八十六年度證券交易免稅所得九九六、三四二、一四五元，其帳列交易費六 三、四六七、四一九元，被告初查依各部門別之收入計算，可列支之交際費限額 為應稅部門二五、二七九、八四七元，故應自證券交易免稅所得項下減除之交際 費為三八、一八七、五七二元；另帳列職工福利一一、六二七、五七九元，依據 各部門別之收入計算，其可列支之限額為應稅部分六、二八八、四六一元，故應 自證券交易免稅所得項下減除之職工福利為五、三三九、一一八元。而利息支出 部分無法明確歸屬者四四八、一八五、九六九元，大於無法明確歸屬之利息收入 一五六、八四三、五○一元，其利息收入差額以購買有價證券平均動用資金占全 體可運用資金比例（17.5%），作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部 分應分攤之利息支出為五○、九八四、九三一元[(448,185,969-156,843,501)× 17.5%]；核定證券交易免稅所得為九三○、五四三、七二五元（原申報證券交易 免稅所得996,342,145+交際費調整195,602+職工福利調整239,034-屬免稅業務交 際費38,187,572-屬免稅業務職工福利5,339,118-分攤利息支出50,984,931+非營 業收入出售證券免稅所得34,116,136-前手息扣繳稅款5,837,571）。被告復查時 以租賃收入及代徵交易稅獎金屬於應稅業務收入，故應稅業務交際費限額增加三 一、八六六元[(租賃收入3,078,904+代徵交易稅獎金2,232,044)×0.6%]，免稅 證券交易所得部分負擔交際費同額減少三一、八六六元；應稅業務職工福利限額
增加七、九六六元[(3,078,904+2,232,044)×0.15%]，免稅證券交易所得部分負 擔職工福利同額減少七、九六六元，另短期票券利息收入三、九○四、八○九元 ，屬於無法明確歸屬之利息收入，故應調減有價證券出售部分應分攤之利息支出 六八三、三四二元 (3,904,809×資金比例17.5%)，合計調增證券交易免稅所得 七二三、一七四元 (31,866+7,966+683,342)。雖原告訴稱：全部利息收入大於 利息支出，依據財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋， 全部利息支出得在課稅所得項下減除，免予分攤乙節，惟查債券、融資及轉融通 利息收入、支出等屬可明確歸屬之收入、支出，其餘銀行存款利息收入四四八、 一八五、九六九元及向銀行借款利息支出一五六、八四三、五○一元，係屬無法 明確歸屬之收入支出，被告以其利息收支差額，依首揭財政部函釋分攤，並無不 合。至訴稱職工福利科目相關法令並未明文規必須以應稅收入為基礎計算限額乙 節，查依首揭財政部八十三年度函釋，交際費應就應稅收入與免稅收入分別計算 限額，而所得稅法明文規定交際費與職工福利均應計算限額，職工福利科目亦應 比照分別計算限額，故除准予追認證券交易免稅所得七二三、一七四元外，其餘 部分仍維持原核定，揆諸首揭規定及財政部函釋，自無不合。㈡又原告訴稱：其銀行借款利息四四八、一八五、九六九元中之四二二、四三七、○ 五九元，乃融資業務之利息支出乙節。惟依券附資料並無法判斷其為專款專用之借 款，況原告亦未提示資金運用流程等具體資料供核，所訴洵不足採。另原告主張無 法明確歸屬利息收入應包括存款利息收入、債券利息收入及短期票券利息收入共計 四二九、六六四、五二三元乙節。查債券利息收入依證券交易法第十五條第一項第 二款應可明確歸屬於自營部分；而短期票券利息收入三、九○四、八○九元，依所 得稅法第二十四條第二項規定不計入所得額課稅，均非無法明確歸屬之利息收入， 此部分所訴，亦無可採。
㈢原告另訴稱：營利事業就交際費及職工福利金部分限額之計算，無庸區分應稅業務 及免稅業務分別計算限額乙節。查如上所述，被告依行為時所得稅法第三十七條、 查核準則第八十一條及財政部七十八年二月十日台財稅第000000000號函 、八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函及職工福利金條例第 二條第一項第二款規定分別核算原告非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之 限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免 稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交 際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式， 即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額， 再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業 務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法自無不合，原告此部分所訴 ，核屬其對法律見解之歧異，難予憑取。
三、至於扣繳稅款部分：
㈠按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條 各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．薪資、利息．．． ；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止 ，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營
利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納 稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額 ，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關 應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額 及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」 所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段 分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所 得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳 憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依 所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為 扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義 務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵 繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵 繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不 能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第 三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權 利。
㈡次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規 定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利 息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院
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