臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二六七七號
原 告 甲○○
訴訟代理人 李尚澤 律師
被 告 新竹縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二十九日台財訴字第
０九０一三五０四五二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本件被告機關根據法務部調查局新竹縣調查站之通報，認定原告有以下之違章 行為：
Ａ、原告於民國（下同）八十五年間，在未申請營業登記之情況下，借用聖烽營 造工程有限公司（下稱聖烽公司）之牌照，連續多次承包水礫村二鄰二三─
九號湯信男宅後駁坎工程等七項工程。
Ｂ、營業期間內之營業額共計為新台幣（下同）五、四七六、０００元（含營業 稅），卻未報繳營業稅，而漏營業稅二六０、七六二元。 二、被告機關認定上開訴違章事實所憑之證據資料如下： Ａ、調查筆錄
Ｂ、承包工程明細表等
三、被告機關補稅及課罰行政處分之作成：
Ａ、依營業稅法第四十三條之規定，向原告追繳所漏稅額二六０、七六二元。 Ｂ、依營業稅法第五十一條第一款之規定，按所漏稅額二六０、七六二元，處以 三倍罰鍰計七八二、二００元。
四、原告不服上開行政處分，申請復查，未獲變更，提起行政爭訟，亦遭訴願機關 台灣省政府及再訴願機關財政部分別駁回其訴願及再訴願，為此原告乃提起本 件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷原處分、原決定及一再訴願決定。 二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、八十五年間因聖烽公司標得工程需找工人看管現場及管理工人、調度材料，
於是便找原告當工頭，故原告並非向聖烽公司借牌承包工程。 Ｂ、聖峰公司負責人黃沐田在調查局調查時所為之陳述與事實不符，且以原告之 經濟狀況亦無法承包系爭工程。茲將原告調查不實之理由詳述如下： １、共同被告不利於已之陳述，固得採為其他共同被告犯罪之證據，惟此項不 利之陳述，須無瑕疵可指，而就其他方面調查，又與事實相符，始得採為 其他共同被告犯罪事實上認定（參見最高法院四十六年台上字第四一九號 判例）。
２、黃沐田固於八十五年十月十八日調查時坦承有借牌之情事，但並無一字提 及有借牌予原告。反觀其在檢察官偵查中卻坦承借牌予吳永康，並供述原 告與張進興、黃順坑、邱天富、楊阿土、徐永福係伊僱請之工頭。該案嗣 經台灣高等法院以八十八年度上訴字第三八四五號判決無罪確定，在該案 中亦認定黃沐田係借牌予吳永康，並未認定係借牌予原告。由此足證黃沐 田在調查時之供述與事實不符。
３、而原告於八十五年十二月二十六日在調查時雖供述：「七項工程係原告負 責實際施作，．．聖烽公司再依照實際承做狀況撥款予我．．」等語。但 因原告僅係國中畢業，就調查員所訊問之問題並無法瞭解其在法律上之利 害關係，僅單純認為，係受僱於黃沐田，負責該工程工地之管理及工人調 度，而黃沐田又非經常在工地，只是早上或下午才會到工地現場巡視，其 不在期間，有許多進貨單均由原告墊付或簽名，因此才會回答由原告負責 實際施作，並於帳冊內簽名，事實上原告在同日訊問時亦一再表示並沒有 向聖烽公司借牌，及在帳冊內簽名係對帳之用，所謂對帳即指前開代墊付 及簽名（進貨單）部分以及每一工程若負責完畢，黃沐田若有盈餘會給工 頭分紅，因而才會就二十一萬七千四十八元之牌稅及發票稅予以簽名，以 為對帳計算是否有盈餘，並非表示該稅賦係原告所應付。 Ｃ、原告確係受僱於黃沐田，此有八十五年各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，若 非係受僱，聖烽公司又何須開給扣繳憑單。
Ｄ、原告並不知其與聖烽公司間之行為係違反營業稅法之規定，只有聖烽公司才 有能力知道有無違反營業稅法，被告機關僅罰做工之原告，卻讓聖烽公司全 身而退，實不合理，本件應由聖烽公司負責才對。 二、被告主張之理由：
Ａ、補徵營業稅部分：
１、應適用之法令：
ａ、營業稅法第一條：
在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營 業稅。
ｂ、營業稅法第二條第一項第一款：
營業稅之納稅義務人如左：
一、銷售貨物或勞務之營業人。
ｃ、營業稅法第三條第二項：
提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為
銷售勞務。
ｄ、營業稅法第四十三條：
營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其 銷售額及應納稅額並補徵之：
．．．．
三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而 未依規定申報銷售額者。
２、認定本件違章事實所憑之證據資料及其認定理由： ａ、聖烽公司負責人黃沐田於八十五年十月十八日在新竹縣調查站接受訊問 時，所制作調查筆錄，在該次調查中黃沐田坦承：「．．我所有的下包 使用我公司的執照時，均以總工程款除以一．０五再乘以０．０五來收 取牌稅費用，並另收取等額之營業稅，若下包能提供發票予我，我則按 發票上所載之稅金退還予下包，下包必須提供我與總工程款相等之發票 及工資表，以供我報稅之用。」「前述工地負責人除我之外，餘均由我 提供凱烽或聖烽公司執照予該等包商承包工程，或由我承包後再轉包予 下包施工．．．」「除了我自己承包之工程由我親自發包施工外，借牌 或已轉包之工程由工地負責人實際負責」。
ｂ、原告於八十五年十二月二十六日在新竹縣調查站所接受訊問時所制作之 調查筆錄，在該次調查中，原告於調查人員提示原告借聖烽公司牌照承 包工程明細表時，自承：「．．該七項工程均係我負責實際承做，並未 再轉包予他人承做，所有發票均由聖烽公司負責開立並向竹東、北埔及 橫山等鄉鎮公所辦理請款」「前述七項工程均由聖烽公司得標，並由我 負責前述七項工程實際施做」「該七項工程款項全數由聖烽公司領取， 聖烽公司再依照我實際承做情況撥款予我」。
ｃ、臺灣新竹地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第九二四、二九九五、 三二五０號起訴書中，亦認定聖烽公司確有出借營造業登記證書予原告 ，並收取借牌費用之情事。
ｄ、依法務部調查局新竹縣調查站所查扣之聖烽公司承包工程統計分析表及 帳冊等書證觀之：
Ⅰ、該帳冊內係以不含稅的工程款的百分之五分別計算牌稅及營業稅，再 按千分之一的稅率計算印花稅，要求實際承作工程者負擔。 Ⅱ、這些稅費由原告交付現金及以原告提供進項發票之營業稅退抵。 Ⅲ、又因系爭工程係以聖烽公司名義承包，故亦由聖烽公司開立銷貨發票 向業主請領工程款，因此聖烽公司亦要求實際承作本案工程的原告就 合約工程金額足額提供憑證（進項發票，或工資表）與聖烽公司充作 進項成本，原告就其已提供進項憑證部分，其已付與聖烽公司之營業 稅即可獲退還。
Ⅳ、原告亦有在該稅費計算記錄上簽名，該帳載記錄和聖烽公司及申請人 於新竹縣調查站所作調查筆錄所述情節均相符。 ｅ、綜合上情以觀，原告既實際負擔該等工程合約之印花稅，並支付借牌費
及營業稅予聖烽公司；其就工程款金額，提供足額進項憑證部分，已支 付之營業稅可獲退還，未提供足額之進項憑證部分，亦需負擔營業稅， 顯見系爭工程雖係以聖烽公司名義承包，然實際承作者應即為原告無訛 ，顯見原告確有未辦營業登記而實際承做系爭工程之情事，原告訴稱其 僅係工頭乙節，核不足採。
３、至聖烽公司出借牌照與原告承攬工程，並代原告開立統一發票請領工程款 等不實行為，事涉營造業管理規則與原告之處分分屬不同法律依據，且屬 另案，不應與本案混談，原告對此節顯有誤解。 ４、從而被告以原告未辦營業登記而營業，依查得之銷售額五、四七六、００ ０元（含營業稅），核定補徵所漏稅款二六０、七六二元，並無違誤。 Ｂ、科處罰鍰部分：
１、應適用之法令：
ａ、營業稅法第五十一條第一項第一款：
納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍 至十倍罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。
ｂ、現行營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款： 本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之： 一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核 定應補徵之應納稅額為漏稅額。
ｃ、財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八０號函修正「稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表」：
有關未依規定申請營業登記而營業者，經第一次查獲，按所漏稅額處三 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面 承認違章事實者，處二倍罰鍰。
２、課罰之理由：
ａ、本件原告未辦營業登記而營業，已如前述，原處分依核定應補徵之應納 稅額為漏稅額，據以處罰，並無違誤。
ｂ、又因原告不符上開但書之減輕處罰規定，原處分遂按所漏稅額二六０、 七六二元處三倍罰鍰計七八二、二００元（計至百元），亦無不當。 理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本件被告機關根據法務部調查局新竹縣調查站之通報，認定原告於八十五年間 ，在未申請營業登記之情況下，借用聖烽公司之牌照，連續多次承包水礫村二 鄰二三─九號湯信男宅後駁坎工程等七項工程。其營業總額共計為新台幣（下 同）五、四七六、０００元（含營業稅），卻未報繳營業稅，逃漏營業稅二六 ０、七六二元。
二、被告則否認其為前開七項工程之營業人，而主張：「向業主承攬工程之真正營 業人仍為聖峰公司，其本人僅為聖烽公司僱用之工頭而已，並無借牌承包工程 之事」云云。
三、因此本案之爭點僅在於以上七項工程之營業人到底是原告還是聖烽公司而已。 若營業人確為原告，則本件之補稅及課罰處分即無錯誤可言。貳、本院之判斷：
一、按本件被告主張：「原告為上開七項工程之實質營業人，而為營業稅法上之納 稅義務人」一節，乃屬本案有待證明之爭點事實；而且依照證明責任之客觀分 配原則，如果調查結果事證仍屬不明，則其不利益，應由被告承擔。 二、然而在本院依職權調查後，本諸下述理由，認為上開待證事實應堪認定屬實。 Ａ、本案之查獲經過乃是因為法務部調查局新竹縣調查站懷疑聖烽公司借牌予他 人之承包工程逃漏稅捐之犯罪嫌疑，而向檢察官聲請搜索票，進行搜索而查 得上情。而且聖烽公司借牌之對象，並不止原告一人，還有張進興等多人。 Ｂ、次查，證人黃沐田及原告本人在接受調查時，均坦承上情不諱，而分別為以 下之陳述：
１、黃沐田於八十五年十月十八日接受訊問時，證稱： ａ、所有下包使用聖烽公司之執照時，均以總工程款除以一．０五再乘以０ ．０五來收取牌稅費用，並另收取等額之營業稅，若下包能提供發票予 聖烽公司，聖烽公司則按發票上所載之稅金退還予下包，下包必須提供 聖烽公司與總工程款相等之發票及工資表，以供聖烽公司報稅之用。 ｂ、前述工地負責人除黃沐田本人之外，其餘均由聖烽公司提供凱烽或聖烽 公司執照予該等包商承包工程，或由聖烽公司承包後再轉包予下包施工 。
ｃ、除了聖烽公司自己承包之工程由聖烽公司親自發包施工外，借牌或已轉 包之工程則由﹙帳上所載﹚工地負責人實際負責施作。 ２、原告於八十五年十二月二十六日接受訊問時坦承： ａ、該七項工程均係其負責實際承做，並未再轉包予他人承做，所有發票均 由聖烽公司負責開立並向竹東、北埔及橫山等鄉鎮公所辦理請款。 ｂ、前述七項工程均由聖烽公司得標，並由其負責前述七項工程實際施做。 ｃ、該七項工程款項全數由聖烽公司領取，聖烽公司再依照其實際承做情況 撥款予原告。
Ｃ、而且上開陳述內容亦有聖烽公司經查獲之內帳為憑，其上明白記載工程金額 ，以及原告應負擔之營業稅、牌照稅、印花稅（並減去退稅金額），由原告 簽名，所載內容與上開陳述完全相同。
Ｄ、綜合以上各項證據資料，應得認定前開待證事實。 三、原告有關本證證據證明力之爭執及所舉反證不可採之理由： Ａ、對於以上各項本證之證據資料，原告提出以下之反駁： １、證人黃沐田在調查站訊問時之證詞不可採信，而要求本院重新訊問黃沐田 。
２、原告在調查站中之陳述內容，是在教育程度不足，誤解法令之情況下所為 之錯誤陳述。
３、其本人會在上開內帳中簽名乃是因為「對帳」之緣故，因為每一工程完畢 ，黃沐田若有盈餘，會將部分盈餘發給類似原告身分之工頭，作為分紅，
原告才會在帳上簽名，對帳確定是否有盈餘，故該等簽名並不表示帳載之 稅賦是原告應負擔的。
Ｂ、又在本院審理中提出台灣高等法院八十八年度上訴字第三八四五號判決及黃 沐田所開立之扣繳憑單等證據資料，用以證明原告確為受僱黃沐田之人。 Ｃ、然查：
１、上述證人黃沐田及原告本人在調查站中之陳述內容非常具體明確，不容原 告事後在沒有任何佐證之情況下，隨意空言否認。 ２、而且原告及證人黃沐田事後就本案最關鍵之書面證據，即有原告簽名之聖 烽公司內帳中，為何有原告之簽名一節，其等辯解內容，亦是彼此不符， 且有違常理。
ａ、按黃沐田在本院準備程序中證稱：「因為我有時候很忙，都是原告負責 叫貨等事項，所以本件工程要結帳，工頭要簽名」云云。但原告在書狀 中則載明「是因為分紅之故，須計算盈餘而在其上簽名」等情。又在本 院審理中陳稱：「黃沐田之帳目，其本人不清楚」云云，二者之陳述內 容彼此不符。
ｂ、次查僱主對員工之盈餘分紅乃是額外之恩給，既不在合約約定之給付範 圍內，為何還要由原告來對帳確定其金額。又如果黃沐田所言「原告因 購貨結帳而簽名」一節屬實，則原告應在購貨及僱工明細位置上簽名才 對，但本件內帳中從原告之簽名位置觀之，其簽名之含義卻為稅負金額 之確定。由此可見黃沐田所言不實。
３、另外原告所舉扣繳憑單，雖為聖烽公司開立，但由於聖烽公司為上開工程 之名義上負責人，有必要取得進貨憑證或工資支付證明列為其進項成本， 而原告既為實際負責人，亦有收益之取得，在此情況下，由聖烽公司開立 薪資扣繳憑單正是用以掩飾原告與聖烽公司間之真實借牌關係，是以上開 扣繳憑單不足為本案有利於原告之證據。
４、至於原告提出之台灣高等法院八十八年度上訴字第三八四五號判決書，其 中並未明白認定原告非屬本案之借牌營業人，僅在強調借牌營業行為，不 構成刑法上之業務上登載不實、使公務員登載不實及商業會計法之制作不 實會計憑證罪嫌而已，其判決書內容之記載，核與本案漏稅違章事實之認 定不具關連性，故該份判決書亦非有效之反證證據。 四、基於上開證據資料及採證理由，本件原告有借牌營業之事實既堪認定屬實，則 被告機關對之補稅課罰，即無違誤可言，原告所辯各節均非可採。參、綜上所述，本件原處分並無不合，一再訴願決定遞予維持亦無違誤，原告訴請撤 銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 八 日 臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 八 日 書記官 林麗美