臺北高等行政法院判決
99年度簡字第6號
原 告 甲○○
乙○○
丁○○
己○○
壬○○
原告兼被選
定當 事人 辛○○
癸○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 子○○○○○○住同上
上列當事人間地價稅事件，原告等不服臺北市政府中華民國98年
11月12日府訴字第09870135400號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令 ，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之 簡易案件金額（價額）提高為新台幣（下同）20萬元，並於 93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日 施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額 ）提高為40萬元，合先敘明。
㈡經查本件原告係因不服被告於98年6月11日以北市稽北投字 第09830817500號函所為重為處分（以下簡稱系爭重為處分） ，即否准其地價稅、滯納金及執行費退還之申請而涉訟，其 標的之金額為28,586元，依行政訴訟法第229條第1項第3款 規定，應依簡易訴訟程序進行之，併不經言詞辯論而為判決 ，先予說明。
二、事實概要：
㈠被繼承人黃凸（昭和18年(民國32年)6月11日死亡）遺有 臺北市○○區○○段○○段354、354-1、354-2、354-3、 354-4地號等5筆持分土地，其繼承人遲未辦理繼承登記， 其中354-3及354-4地號2筆持分土地係供巷道通行使用免 徵地價稅外，其餘3筆持分土地（以下簡稱系爭土地）經 被告核定按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣經被告所屬 北投分處（以下簡稱北投稅稽分處）按一般用地稅率，對
黃凸之繼承人核課91年至95年地價稅共計24,563元。上開 地價稅繳款書於96年6月15日送達，惟繼承人因滯納期滿 仍未繳納，遭北投稅稽分處移送法務部行政執行署士林行 政執行處（以下簡稱士林行執處）行政執行，嗣由繼承人 之一即原告癸○○帳戶內扣繳本稅計24,563元、滯納金計 3,683元及執行費340元，共計28,586元在案。 ㈡迨97年6月25日，原告及訴外人黃王朮（於98年3月31日死 亡）以渠等並非黃凸之繼承人為由，向北投稅稽分處申請 退還上開遭扣繳之28,586元金額。經北投稅稽分處審查結 果，認渠等確為被繼承人黃凸之繼承人，乃於97年7月3日 以北市稽北投甲字第09731064500號函（以下簡稱北投稅 稽分處97年7月3日函）予以否准所請。原告及黃王朮復於 97年7月24日，再次向北投稅稽分處申請退還前開遭扣繳 之款項，亦經該分處於97年8月18日以北市稽北投甲字第 09731190600號函（以下簡稱北投稅稽分處97年8月18日函 ）予以否准。原告及黃王朮又於97年9月16日，以同一事 由向北投稅稽分處申請退還上開遭扣繳金額，仍遭該分處 於97年11月6日以北市稽北投甲字第09731886500號函（以 下簡稱北投稅稽分處97年11月6日函）予以否准所請。 ㈢原告及黃王朮不服北投稅稽分處97年11月6日函，提起訴 願，經訴願機關認北投稅稽分處為被告內部單位，逕以其 名義對外作成行政處分，難謂適法，暨北投稅稽分處審認 黃凸有隱居事實之論據不明等為由，於98年5月14日以府 訴字第09870058700號訴願決定撤銷上開函，著由被告於 決定書送達之次日起30日內另為處分。被告依訴願決定意 旨重審結果，以重為處分否准原告退還系爭土地91年至95 年地價稅、滯納金及執行費共計28,586元之申請。原告仍 不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政 訴訟。
三、本件原告主張：
㈠北投分處以被繼承人黃凸（戶主）於昭和16年（民國30年 ）5月26日戶主隱居繼承開始為由，逕行認定原告等及黃 王朮係黃凸之繼承人。因此，於97年4月期間以行政執行 方式，自原告癸○○彰化銀行帳戶內，扣繳黃凸未繳納之 91年至95年地價稅，計本稅24,563元，滯納金計3,683元 及執行費340元，共計28,586元。
㈡原告等及黃王朮係被繼承人黃凸之庶長子黃惠銘（67年3 月26日歿）之子女及妻。然經向臺北市大同區戶政事務所 申請「戶主黃凸隱居之資料」，該所以97年7月16日北市 大戶二字第09730579800號函（以下簡稱北市大同戶政所
97年7月16日函）覆，略以經依「姓名、地址」查該所日 據時期電腦檔及臺北市政府民政局日據除戶謄本查詢系統 檔，均未見有「昭和16年5月26日前戶主（黃凸）隱居」 之資料。再經查閱「戶主黃凸之日據時期戶籍謄本」，其 中並無任何其戶主隱居之記事，卻有詳細記載本案之關鍵 記事即庶長子黃惠銘及庶系家屬於昭和17年（民國31年） 3月2日分家，戶主黃凸昭和18年（民國32年）6月11日死 亡除戶，原告等及黃王朮因而據此確定並非黃凸之繼承人 。所以，於97年6月24日起「以非黃凸之繼承人為由」依 法向該分處申請退還上開扣繳款項，迭經該分處以97年7 月3日北市稽北投甲字第09731064500號、97年8月18日北 市稽北投甲字第09731190600號、97年11月6日北市稽北投 甲字第09731886500號函否准所請。原告等及黃王朮不服 ，而提起訴願（按：黃王朮於98年3月31日死亡，嗣由原 告等承受訴願）。
㈢案經臺北市政府審認被告所屬北投分處為被告內部單位， 逕以該內部單位之名義對外作成行政處分難謂適法及北投 分處審認黃凸有隱居事實之論據不明等為由，以98年5月 14日府訴字第09870058700號訴願決定：「原處分撤銷， 由臺北市稅捐稽徵處（即被告）於決定書送達之次日起30 日內另為處分」。被告乃依訴願決定撤銷意旨，以重為處 分仍否准原告所請。原告仍不服，提起訴願，嗣經臺北市 政府以98年11月12日府訴字第09870135400號訴願決定： 「日據時期戶籍資料所載之事實，在無反證前似不宜任意 推翻之。若有爭議，亦宜由利害關係人以訴訟方式予以確 認，而不宜由行政機關逕行認定（略）。」認原處分並無 不合，應予維持。
㈣而關於認定本案原告等是否有繼承權，其主要證據有2： 「被繼承人黃凸為戶主之日據時期戶籍謄本」、「嫡長子 黃忠信為戶主之日據時期戶籍謄本」及主要利害關係人戶 主黃凸、嫡長子黃忠信、庶長子黃惠銘等3人之戶籍記事 。
㈤被告係依據嫡長子黃忠信為戶主之日據時期戶籍謄本所載 「昭和16年（民國30年）5月26日前戶主隱居二付戶主相 續。」認定本案之繼承時間由前戶主（黃凸）隱居開始， 因此，認定原告等有繼承權。惟查遍「嫡長子黃忠信為戶 主之相關日據時期戶籍資料」，卻無任何有關「庶長子黃 惠銘及庶系家屬之戶籍記事」，明顯違反常理及當時戶籍 登記之原則。而事實是庶長子黃惠銘及庶系家屬之戶籍， 當時（昭和16年5月26日）依然登記於「被繼承人黃凸為
戶主之日據時期戶籍中，且此戶籍資料中無任何有關戶主 隱居或戶主相續之記事」，足證當時黃凸依然為戶主。因 此，被告單以「嫡長子黃忠信為戶主之戶籍資料」即認定 原告等有繼承權，明顯偏頗有違反事實認定之先後原則， 且有刻意忽略有利原告事證之嫌。審理期間被告亦明知本 案確有諸多不合理之處，卻總是以其係依法課稅為由屢屢 否准所請，完全無視原告等所提之有利反證，執意以無記 載任何有關庶長子黃惠銘及庶系家屬（即原告等之父親） 之嫡長子黃忠信戶籍事證作認定，對原告等明顯不公，且 似有意將本案導向以興訟處理。因此，原告等聲請本案應 優先以「被繼承人黃凸之日據時期戶籍資料」作認定（即 戶主黃凸無隱居之事實，至昭和18年(民國32年)6月11日 死亡前其身份仍為戶主，故繼承由其死亡開始。而庶長子 黃惠銘(原告等之父親)於昭和17年(民國31年)3月2日自其 戶籍中分家，故原告等依法應無繼承權），而被告否准退 還上開地價稅，誠屬不合，爰聲明求為判決訴願決定及原 處分關於以行政執行自原告癸○○帳戶內扣繳禁止義務人 黃凸未繳納之91年至95年地價稅予以撤銷。四、被告則以：
㈠查被繼承人黃凸於32年（即昭和18年）6月11日死亡，未 辦繼承登記，其遺有之系爭5筆土地，經其他繼承人陸續 分單後，所餘91年至95年地價稅額，被告所屬北投分處向 查得繼承人資料之未分單繼承人（即原告等）催繳。按土 地稅法第3條第1項第1款、民法第1148、1151條、稅捐稽 徵法第12條規定，及內政部臺46內政字第122934號、財政 部92年9月10日臺財稅字第0920453854號函釋等規定，本 案已合法送達於繼承人之一林義俊，且逾滯納期滿未獲繳 納，並由士林行執處強制執行，自繼承人之一原告癸○○ 所有彰化商業銀行內湖分行之帳戶扣款，共計28,586元（ 91年至95年地價稅24,563元、滯納金3,683元及執行費用 340元），上開事實有地籍資料查詢、黃凸及黃惠銘日據 時代戶籍謄本、黃凸繼承系統表、彰化商業銀行內湖分行 97年4月30日彰內湖字第0970972號函（以下簡稱彰銀內湖 分行97年4月30日函）等資料附卷可稽。是被告否准退還 系爭稅款，洵屬有據。
㈡次依臺北市大同區戶政事務所現存接管簿冊之黃凸（幸田 廣一）之相關戶籍資料記載，黃凸於昭和17年（民國31年 ）8月31日改名幸田廣一、黃忠信（幸田純忠，前戶主黃 凸長男）昭和16年（民國30年）5月26日前戶主隱居二付 戶主相續、黃凸（幸田廣一）於昭和18年（民國32年）6
月11日死亡，有臺北市大同區戶政事務所98年6月6日北市 大戶二字第09830494100號函（以下簡稱北市大同戶政所 98年6月6日函）及黃凸（幸田廣一）為戶主、黃忠信（幸 田純忠）為戶主、黃惠銘為戶主之日據時期戶口調查簿等 影本附卷可稽。是被告依繼承登記法令補充規定第2點規 定，審認黃凸（幸田廣一）於昭和16年（民國30年）5月 26日隱居，其所有之財產應自該日發生家產繼承，復依同 補充規定第3點規定，被繼承人黃凸原有之系爭土地為其 第一順序之全體法定推定財產繼承人所承繼，原告等人之 父親即黃惠銘亦為黃凸之第一順序之法定推定財產繼承人 ，而原告等既為黃惠銘之繼承人，則被告按一般用地稅率 核課被繼承人黃凸之繼承人（即原告甲○○、癸○○等與 案外人黃丕雄、黃丕澤、林義俊、林秀香等）系爭土地91 年至95年地價稅，並無違誤，原告等申請退還系爭土地91 年至95年地價稅、滯納金及執行費，被告否准所請之處分 ，自屬有據。
㈢針對原告主張，經查北市大同戶政所98年6月6日函副知被 告所屬北投分處略以，該所現存接管簿冊之黃凸（幸田廣 一）之相關戶籍資料：其一載有「黃凸：設籍臺北州臺北 市下奎府町1丁目182番地（臺北州臺北市大龍峒町355 番 地）黃忠信戶內『昭和16年5月26日前戶主隱居（二）付 戶主相續』並於『昭和18年6月11日死亡』」；其二載有 「戶主『幸田廣一』：設籍臺北州臺北市大龍峒町355番 地並於『昭和17年8月31日臺北州知事許可黃凸改名幸田 廣一』、『昭和18年6月11日死亡』」；其三載有「幸田 廣一：設籍臺北州臺北市大龍峒町355番地幸田純忠戶內 『昭和16年5月26日前戶主隱居付戶主相續』並於『昭和 17年8月31日臺北州知事許可黃凸改名幸田廣一』、『昭 和18年6月11日死亡』」；其四載有「戶主『黃忠信』： 設籍臺北市大龍峒町355番地『昭和16年5月26日前戶主隱 居付戶主相續』」；另載有「幸田廣一：設籍大龍峒町 364番地陳式定戶內並於『臺北市大龍峒町355番地幸田純 忠父昭和17年10月15日寄留』、『本籍昭和18年5月18日 退去』」，惟原大龍峒町355番地戶主幸田純忠戶內父幸 田廣一事由欄並未記載該筆轉寄留及退去本籍記事，顯見 日據時期資料確有記載不齊全之情形。
㈣惟依前揭戶籍資料顯示，確有黃凸於昭和17年8月31日改 名幸田廣一、黃忠信（幸田純忠，前戶主黃凸長男）昭和 16年5月26日前戶主隱居（二）付戶主相續、黃凸（幸田 廣一）於昭和18年6月11日死亡之記事陳載。是以，本件
經北市大同戶政所查明戶籍登記確有黃凸於昭和16年（民 國30年）5月26日隱居之記載，並有該戶口調查簿影本附 卷可稽。依首揭繼承登記法令補充規定第2點規定，黃凸 原為戶主因隱居而喪失其戶主權，其所有之財產為家產， 該家產因戶主喪失戶主權而開始繼承。復依該補充規定第 3點第2項規定，第一順序之法定推定財產繼承人須係男子 直系卑親屬，不分長幼、嫡庶、婚生或私生、自然血親或 準血親，且係繼承開始當時之家屬為限；本件原告等之父 親黃惠銘依卷附日據時期戶口調查簿續柄欄所載為黃凸之 「庶子」，另於黃惠銘為戶主之戶口調查簿記載其於昭和 17年（民國31年）3月2日分家，則黃惠銘於昭和16年（民 國30年）5月26日黃凸隱居之時，仍為黃凸之家屬，自為 黃凸之第1順序之法定推定財產繼承人，而黃惠銘於67年3 月26日死亡，原告等及黃王朮為其繼承人。本件系爭土地 既未設有管理人，依稅捐稽徵法第12條規定，系爭土地地 價稅之納稅義務人即為被繼承人黃凸之全體繼承人，被告 以黃凸之全體繼承人即案外人黃丕雄等及原告等為系爭土 地之納稅義務人並課徵地價稅之處分，並無違誤，原告等 主張，顯不足採。
㈤又按法務部85年1月19日法85律決01624號函釋規定：「查 日據時期戶籍資料所記載之事實，在無反證前似不宜任意 推翻之。若有爭議，亦宜由利害關係人以訴訟方式予以確 認，而不宜由行政機關逕行認定。」，是本件依戶籍登記 記載確有黃凸隱居之事實，如原告等認為該隱居之登記與 事實不符，自應循民事訴訟途徑尋求救濟等語，資為抗辯 ；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點在於被告所為否准原告退還系爭地價稅、滯 納金及執行費共計28,586元之申請，有無違誤？經查： ㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款 ，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未 申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第28條定有明文。 次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之 效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大 明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關 將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效 成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。次按「第 一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核 定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定 ，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義 務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人
未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，復為 稅捐稽徵法第34條第3項所明定。
㈡本件原告在97年9月16日，以同其與黃王朮前於97年6月25日 、97年7月24日所主張並非黃凸之繼承人之同一事由，向北 投稅稽分處申請退還繼承人之一即原告癸○○，前遭士林行 執處行政執行所扣繳之地價稅本稅、滯納金及執行等金額共 計28,586元，經北投稅稽分處以97年11月6日函予以否准所 請。原告及黃王朮不服，提起訴願，經訴願機關撤銷上開函 後，被告依訴願決定意旨重審結果，仍以重為處分否准原告 退還系爭土地91年至95年地價稅、滯納金及執行費共計 28,586元之申請。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回， 遂向本院提起本件行政訴訟，並主張如事實欄所載。 ㈢茲原告主張查遍「嫡長子黃忠信為戶主之相關日據時期戶籍 資料」，並無任何有關「庶長子黃惠銘及庶系家屬之戶籍記 事」，事實上，庶長子黃惠銘及庶系家屬之戶籍，在當時（ 昭和16年5月26日）係登記於「被繼承人黃凸為戶主之日據 時期戶籍中，且此戶籍資料中無任何有關戶主隱居或戶主相 續之記事」，足證當時黃凸依然為戶主，故被告單以「嫡長 子黃忠信為戶主之戶籍資料」即認定原告有繼承權，顯違常 理及當時戶籍登記之原則，所為重為處分自屬違誤，應予撤 銷云云。然查：
⑴按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有 關法律之規定」、「本法所稱稅捐，指一切國、省（市）及 縣（市）稅捐，但不包括關稅及礦稅」，稅捐稽徵法第1條 、第2條分別定有明文。參照該法有關稅捐稽徵之程序、救 濟、強制執行及罰則等規定以觀，足見稅捐稽徵法為各種稅 捐（除關稅及礦稅以外）之通則性規定，地價稅自包括在內 ，是除土地稅法外，有關通則性之問題，仍有稅捐稽徵法規 定之適用，殆無疑義。
⑵次按「為稽徵稅捐所發之各種文書，．．．。對公同共有人 中之1人為送達者，其效力及於全體。」、「納稅義務人對 於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，連同證 明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所 載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳款 期限屆滿翌日起算30日內，申請復查。」，稅捐稽徵法第19 條第3項、第35條第1項第1款分別定有明文。又按訴訟標的 對於共同訴訟之各人必須合一確定者，應數人一同起訴或數 人一同被訴，其當事人之適格始無欠缺，此為民事訴訟之法 理，而於行政訴訟中訴訟標的有必須合一確定之情形時，當 有其準用，最高行政法院亦著有89年度判字第213號判決可
資參照。
⑶關於因繼承遺產所生相關稅額（如本件地價稅）之計算，對 於全體繼承人而言，有必要合一確定，若生行政爭訟，此等 爭訟程序在性質上應被歸類為「固有必要共同訴願」（行政 訴訟法第41條參照），方屬正確。是以，繼承人依法應納之 稅捐，為公法上之債務，繼承發生後，數繼承人對於遺產全 部包括權利義務為公同共有，則數繼承人對於繼承人應納之 稅捐亦具有公同共有之關係，自應有稅捐稽徵法第19條第3 項規定之適用，合先指明。
⑷本件被繼承人黃凸於32年（即昭和18年）6月11日死亡，未 經辦理繼承登記，其遺有系爭5筆土地，經其他繼承人陸續 分單後，所餘91年至95年地價稅額，經北投稅稽分處查得未 分單繼承人（即原告等人），乃按土地稅法第3條第1項第1 款、民法第1148、1151條、稅捐稽徵法第12條規定，及內政 部臺46內政字第122934號、財政部92年9月10日臺財稅字第 0920453854號函釋等，發單課徵系爭地價稅額，並合法送達 於繼承人之一林義俊，嗣因逾繳納期限仍未據繳納，乃移由 士林行執處強制執行，而自繼承人之一即原告癸○○所有彰 化商業銀行內湖分行之帳戶扣款共計28,586元（91年至95年 地價稅24,563元、滯納金3,683元及執行費用340元），有地 籍資料查詢、黃凸及黃惠銘日據時代戶籍謄本、黃凸繼承系 統表、彰銀內湖分行97年4月30日函等影本附於原處分卷可 稽。
⑸經查本件以系爭未分單繼承人（即原告）為對象，發單課徵 之91年至95年地價稅額之核稅處分，既經合法送達於繼承人 之一林義俊，其效力及於全體，嗣未經提起任何行政爭訟及 行政訴訟而告確定在案，自具有形式之確定力，而對原告發 生拘束力，依首開法條規定及說明，原告對已確定之系爭91 年至95年地價稅事件之核稅處分申請退還稅款，自應就該核 稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋 判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤致溢繳之稅款等情形 ，作合理之說明或提出相關積極事證加以證明。 ⑹茲原告所指有利反證，無非以黃凸並無隱居之事實，迄至昭 和18年（民國32年）6月11日死亡前，其身份仍為戶主，是 繼承自由其死亡開始；而庶長子黃惠銘（即原告等人之父） 於昭和17年（民國31年）3月2日自其戶籍中分家，故渠等依 法應無繼承權云云為據。
⑺本件相關之法律規定分述如下：
①關於稅捐稽徵法部分：
按稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義
務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其 為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、第19 條規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之 代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；應受送達人在 服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者， 得委託服役單位代為送達。為稽徵土地稅或房屋稅所發之各 種文書，得以使用人為應受送達人。對公同共有人中之一人 為送達者，其效力及於全體。」、第23條第1項規定：「稅 捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之 稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆 滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配， 或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、第 28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯 誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款 者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還 ，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」。
②關於土地稅法部分：
土地稅法第3條第1項第1款、第2項規定：「地價稅或田賦之 納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「前項第1款土地 所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅 義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分 為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人 ，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人 。」、第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定 課徵田賦者外，應課徵地價稅。」。
③關於民法部分：
行為時民法第759條規定：「因繼承、強制執行、公用徵收 或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記， 不得處分其物權。」、第827條規定：「依法律規定或依契 約，成一公同關係之數人，基於其公同關係而共有一物者， 為公同共有人。各公同共有人之權利，及於公同共有物之全 部。」、第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。 」、第1148條第1項規定：「繼承人自繼承開始時，除本法 另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權 利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」、第1151條規 定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產 全部為公同共有。」。
④關於繼承登記法令補充規定部分：
繼承登記法令補充規定第1點規定：「繼承開始（即被繼承 人死亡日期或經死亡宣告確定死亡日期）於臺灣光復以前者
（民國34年10月24日以前），應依有關臺灣光復前繼承習慣 辦理。繼承開始於臺灣光復後（民國34年10月25日以後）至 74年6月4日以前者，依修正前之民法親屬、繼承兩編及其施 行法規定辦理。繼承開始於民國74年6月5日以後者，應依現 行民法親屬、繼承兩編暨其施行法規定辦理。」、第2點規 定：「日據時期臺灣省人財產繼承習慣分為家產繼承與私產 繼承兩種。家產為戶主所有之財產；私產係指家屬個人之特 有財產。家產繼承因戶主喪失戶主權而開始；私產繼承則因 家屬之死亡而開始。戶主喪失戶主權之原因：㈠戶主之死亡 。死亡包括事實上之死亡及宣告死亡。㈡戶主之隱居。民國 24年（日本昭和10年）4月5日臺灣高等法院上告部判官及覆 審部判官聯合總會決議，承認隱居有習慣法之效力，自該日 起隱居始成為戶主繼承開始之原因。但隱居發生於該決議日 期以前者，不能認為因隱居而開始之戶主繼承，而應以被繼 承人死亡日期定其繼承開始日期。……。」、第3點規定： 「因戶主喪失戶主權而開始之財產繼承，其繼承人之順序為 ：㈠法定之推定財產繼承人。㈡指定之財產繼承人。㈢選定 之財產繼承人。第一順序之法定推定財產繼承人須係男子直 系卑親屬（不分長幼、嫡庶、婚生或私生、自然血親或準血 親）且係繼承開始當時之家屬為限。女子直系卑親屬及因別 籍異財或分家等原因離家之男子直系卑親屬均無繼承權。至 於『寄留』他戶之男子直系卑親屬對家產仍有繼承權。男子 直系卑親屬有親等不同者，以親等近者為優先。親等相同之 男子有數人時，共同均分繼承之。」。
⑻本院之判斷如下：
①自北市大同戶政所98年6月6日函及現存接管簿冊之黃凸（幸 田廣一）為戶主、黃忠信（幸田純忠）為戶主、黃惠銘為戶 主之日據時期戶口調查簿資料以觀，該等日據時期戶口調查 簿其一載有「黃凸：設籍臺北州臺北市下奎府町1丁目182番 地（臺北州臺北市大龍峒町355番地）黃忠信戶內『昭和16 年5月26日前戶主隱居（二）付戶主相續』並於『昭和18年6 月11日死亡』」；其二載有「戶主『幸田廣一』：設籍臺北 州臺北市大龍峒町355番地並於『昭和17年8月31日臺北州知 事許可黃凸改名幸田廣一』、『昭和18年6月11日死亡』」 ；其三載有「幸田廣一：設籍臺北州臺北市大龍峒町355番 地幸田純忠戶內『昭和16年5月26日前戶主隱居付戶主相續 』並於『昭和17年8月31日臺北州知事許可黃凸改名幸田廣 一』、『昭和18年6月11日死亡』」；其四載有「戶主『黃 忠信』：設籍臺北市大龍峒町355番地『昭和16年5月26日前 戶主隱居付戶主相續』」；復載有「幸田廣一：設籍大龍峒
町364番地陳式定戶內並於『臺北市大龍峒町355番地幸田純 忠父昭和17年10月15日寄留』、『本籍昭和18年5月18日退 去』」等字樣，有上開簿冊影本在卷可資參照。 ②是被告以上開日據時期戶口調查簿冊確載有黃凸於昭和17年 8月31日改名幸田廣一、黃忠信（幸田純忠，前戶主黃凸長 男）昭和16年5月26日前戶主隱居（二）付戶主相續、黃凸 （幸田廣一）於昭和18年6月11日死亡之記事登載，據以認 定黃凸係於昭和16年（民國30年）5月26日隱居，而依繼承 登記法令補充規定第2點規定，以黃凸原為戶主，因隱居而 喪失其戶主權，其所有之財產為家產，該家產因戶主喪失戶 主權而開始繼承，亦即，黃凸所有之財產應自昭和16年（民 國30年）5月26日隱居時發生家產繼承，即非泛稱無憑。又 依繼承登記法令補充規定第3點第2項規定，第一順序之法定 推定財產繼承人須係男子直系卑親屬，不分長幼、嫡庶、婚 生或私生、自然血親或準血親，且係繼承開始當時之家屬為 限；被告依卷附日據時期戶口調查簿續柄欄所載，原告等人 之父黃惠銘為黃凸之「庶子」，參以黃惠銘為戶主之戶口調 查簿記載，其於昭和17年（民國31年）3月2日分家，以黃惠 銘於昭和16年（民國30年）5月26日黃凸隱居之際，既仍為 黃凸之家屬，自屬黃凸之第1順序之法定推定財產繼承人， 即屬有據。
③是被告以黃惠銘於67年3月26日死亡時，原告及黃王朮為其 繼承人，而系爭土地既未設有管理人，依稅捐稽徵法第12條 規定，系爭土地地價稅之納稅義務人即為被繼承人黃凸之全 體繼承人，遂以黃凸之全體繼承人即訴外人黃丕雄等人及原 告等人，為系爭土地之納稅義務人，予以課徵地價稅，即非 無憑。故北投稅稽分處以系爭未分單繼承人（即原告）為對 象，發單課徵之91年至95年地價稅額之核稅處分，依前述規 定及說明，即屬有據，原告所稱該核定有事實上之認定錯誤 云云，殊無足取。
④再按94年6月21日各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會 提案第7號多數意見，略以「稅捐稽徵法第28條規定所稱之 『適用法令錯誤』係指本於確定之事實所為單純適用法令有 無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用 法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退 稅之範疇。」等語。經查系爭91年至95年地價稅額之核稅處 分未經原告提起任何行政爭訟及行政訴訟而告確定在案，本 具有形式之確定力；且本件並無原告所稱核稅處分有事實上 之認定錯誤情形，已如前述，依上開座談會多數意見意旨， 自難認系爭91年至95年地價稅額之核稅處分有適用法令錯誤
之情形存在。原告空言主張被告適用法令有誤，致繼承人之 一即原告癸○○遭士林行執處強制執行扣款共計28,586元（ 91年至95年地價稅24,563元、滯納金3,683元及執行費用340 元），卻迄未就該核稅處分究有何適用法令錯誤之情形或與 行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤致溢繳 之稅款等情形，舉證以實其說，徵之前開判例意旨，自難謂 其已盡舉證責任，所言殊難採信。
⑤故被告依繼承登記法令補充規定第2點規定，認黃凸（幸田 廣一）於昭和16年（民國30年）5月26日隱居，其所有之財 產應自該日發生家產繼承，復依同補充規定第3點規定，認 被繼承人黃凸原有之系爭土地為其第一順序之全體法定推定 財產繼承人所承繼，原告等人之父親即黃惠銘亦為黃凸之第 一順序之法定推定財產繼承人；而原告等人既為黃惠銘之繼 承人，則被告按一般用地稅率核課被繼承人黃凸之繼承人（ 即原告甲○○、癸○○等人與訴外人黃丕雄、黃丕澤、林義 俊、林秀香等人）系爭土地91年至95年地價稅，並無違誤； 且原告逾期未繳納系爭地價稅，經移送行執處強制執行，亦 未遭執行機關予以退案，且徵起全部稅款，是本件自無溢繳 稅款之情事，而予以否准原告退還其前經分別徵起之稅額、 、滯納金及執行費用，即非無憑。
綜上所述，本件被告所為否准退稅之重為處分，揆諸首揭條文 規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合， 原告徒執前詞，訴請撤銷重為處分及訴願決定，並請求被告應 作成准予核退其前經徵起之系爭土地91年至95年地價稅、滯納 金及執行費共計28,586元之處分，皆為無理由，均應予駁回。 末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響， 爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故 不經言詞辯論為之，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 29 日 臺北高等行政法院第六庭 法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 9 月 29 日 書記官 劉 育 伶