臺北高等行政法院判決 九十年度簡字第七六三一號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十七日台財訴
字第○九○○○一○三五一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告辦理民國（以下同）八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶周秀琴、子女侯冠如、侯建州、侯相如、侯俞如、弟侯芳茂及其他親屬侯政如、侯紀如、周俊宏、周姵吟及周俞廷共十二人免稅額新台幣（以下同）八六四、○○○元。被告初查以所列報之其他親屬侯政如、侯紀如、周俊宏、周姵吟及周俞廷五人之父母非欠缺扶養能力，乃否准認列渠等免稅額三六○、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。二、陳述：
１、按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之 納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項，而負納稅義務之意。然適用課 人民以繳納租稅之法律時，該法律所定之事項若權利義務相關聯者，本於法律適 用之整體性及權利義務之衡平，當不得任意割裂適用（司法院釋字第三八五號） 。又按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務係指人民有依法律所定要件 負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言（司法院釋字第三六九號）。２、原告八十七年綜合所得稅申報扶養其他親屬係依據所得稅法第十七條第一項第一 款第四目及民法第一千一百二十條（扶養方法）之規定，受扶養權利者應否與負 扶養義務者同居一家而受扶養，抑應彼此另居，由負扶養義務者按受扶養權利者 需要之時期，陸續給付生活需要或撥給一定財產由受扶養權利者自行收益，以資 扶養，係屬扶養方法之問題，依民法第一千一百二十條之規定，應由當事人協議 之，不能協議時，應由親屬會議定之（二十六年鄂上字第四○一號）。３、原告扶養原告之弟侯芳茂之女侯政如及侯紀如是因侯芳茂肢體殘障無職業，且侯 芳茂夫妻倆每年所得加起來連申報所得稅最低門檻都沒超過，實無法供給侯政如 就讀私立義守大學，侯紀如讀中山國小，此即為最佳之客觀事實，而且扶養方法 完全符合民法第一千一百二十條之規定。
４、撫養妻兄周吉祥之子周俊宏、之女周姵吟、周俞廷，亦是根據所得稅法第十七條 （綜合所得淨額之計算）第一項第一款第四目之規定，該目僅規定納稅義務人扶 養其他親屬，受扶養者之父或母如屬所得稅法第四條第一款及第二款之免稅所得 者不得列報減除（這是法律規定的納稅方法）。
５、八十九年十月被告主張增加的「如受扶養親屬之父或母非屬無扶養能力者，則不 得自其他親屬個人所得額減除受扶養親屬免稅額，此乃當然法理」，並非法律明 定，再以此主張通知原告補稅，顯已違法。
６、綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定均屬違誤，請判決如原告訴之聲明。乙、被告方面：
一、聲明：求為判決如主文所示。
二、陳述：
１、按「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額， 為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於 左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民 法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或 滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。．．．」為行為時所得稅 法第十七條第一項第一款第四目所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免 稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定 扶養義務。同法第十七條第一項第一款第三目規定．．．，得於申報所得稅時按 受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家 者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家 屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認 定標準。．．．」復為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。另「左列親屬互負扶 養之義務．．．四、家長家屬相互間。」、「家置家長。同家之人除家長外，均 為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第 一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條所明定。又八十七年度綜合所得稅 免稅額，每人全年七萬二千元，亦經財政部八十六年十二月十一日台財稅第八六 一九二七四四四一號函發布在案。
２、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬侯政如、侯紀如（ 以上二人為原告之姪女）、周俊宏、周姵吟及周俞廷（以上三人為原告配偶之姪 子、姪女）等五人免稅額計三六○、○○○元，原核定以該等五人之父母非欠缺 扶養能力，乃剔除該等五人之免稅額，核定其綜合所得總額為二、六三二、九一 八元，淨額為一、五七三、一五九元。
３、按納稅義務人之其他親屬，合於民法第一千一百十四條第四款（家長家屬間）及 同法第一千一百二十三條第三項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者 ，視為家屬）之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人 扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第十七條 第一項第一款第四目所明定；然其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其 法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之權利，如受扶養親屬之 父母非屬無扶養能力者，則不得自其他親屬個人綜合所得額中減除受扶養親屬免 稅額，此乃當然法理；經查原告申報扶養之侯政如及侯紀如均就學於高雄地區之 學校，與原告居住之台北市有別，此有原告提示之受扶養人之就學資料附案可稽 ，難認原告與該二人有以「永久共同生活」為目的而同居之事實，亦即原告與該 申報之受扶養人彼此間非家長家屬關係，與前揭規定家長家屬間之互負扶養義務
條件不符，其既未具同居一家之家長家屬關係，則其扶養事實與否即非所論。次 查「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑 親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姐妹。五、家屬。．．．」復 為民法第一千一百十五條所明定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人 有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履 行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額時 ，應先證明負有扶養之義務及系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自 己生活之事實存在，然本件原告就申報扶養（妻弟周吉祥之子女）周俊宏、周姵 吟及周俞廷三人，就此項事實之存在並未提出證明；且系爭受扶養親屬三人之父 或母當年度有薪資所得、存款孳息及投資產生之營利所得，此有原核定調閱之財 產、所得等相關資料附案可稽，是負法定扶養義務之系爭受扶養親屬父母，並非 欠缺扶養能力，將子女轉由不負法定扶養義務之原告扶養，顯悖於社會一般常情 ，是原告縱有給予經濟上扶助之情形，亦屬基於情誼之饋贈性質，與基於盡法定 扶養義務而為之扶養事實各異，尚難以形式之切結書或里長證明，認定該五人為 原告之家屬及有受其扶養之事實，而作為列報免稅額之依據。原核定未予認列， 並無不合。
４、據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲 明。
理 由
一、按「簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。」，行政訴訟法第二百三十三條 第一項定有明文，合先敘明。
二、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額 ，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合 於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項分開計算稅額者，納稅 義務人不得再減除配偶之免稅額：（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．． ．（二）納稅義務人之子女．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹 ．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及 第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確 係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅 所得者，不得列報減除。」及「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止， 填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．． ，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．． 」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目及第七十一條第一項所明定。次按「 左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父 母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶 養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二 、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、子婿。七 、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」 、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同
家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者， 視為親屬。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千 一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得 稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務 人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定 ．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受 扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義 務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應 以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。．．．」復為司法院釋字第四一五號解釋 所釋示。又「．．．三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養 符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列 有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件 ：１、納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿 影本或身分證影本或其他適當證明文件。２、非同戶籍惟同居一家且確受扶養者 ：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養之切結書或 其他適當證明文件。」亦經財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一 一九號函釋在案。
三、本件原告訴稱，原告之弟侯芳茂肢體殘障無職業，侯芳茂夫妻倆每年所得加起來 連申報所得稅最低門檻都沒超過，實無法供給其子女侯政如就讀私立義守大學， 侯紀如讀中山國小，且原告撫養妻兄周吉祥之子周俊宏、之女周姵吟、周俞廷， 均是依所得稅法第十七條第一項第一款第四目及民法第一千一百二十條之規定， 被告否准認列渠等五人之免稅額違法云云。被告則辯稱，侯政如及侯紀如均就學 於高雄地區之學校，與原告居住之台北市有別，難認原告與該二人有以永久共同 生活為目的同居一家，而與前揭家長家屬間之互負扶養義務之規定不符。又原告 就申報扶養周俊宏、周姵吟及周俞廷三人，並未舉證證明負有扶養之義務及系爭 受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，且該三人之父 或母當年度有薪資所得、存款孳息及投資產生之營利所得，並非欠缺扶養能力， 卻將子女轉由不負法定扶養義務之原告扶養，顯悖於社會一般常情，是原告縱有 給予經濟上扶助之情形，亦屬基於情誼之饋贈性質，與基於盡法定扶養義務而為 之扶養事實各異，尚難以形式之切結書或里長證明，認定該五人為原告之家屬及 有受其扶養之事實，而作為列報免稅額之依據等語。四、本院認，本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶、子女 、弟及其他親屬共十二人免稅額八六四、○○○元，惟所得稅法有關個人綜合所 得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬 盡其法定扶養義務，業經前揭司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法 定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務之人有數人時，履行義務之人有其 先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶 養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報減除系爭扶養親屬免稅額時，應 先證明系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然 原告申報扶養（妻弟周吉祥之子女）周俊宏、周姵吟及周俞廷三人，就有關該三
人本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在並未舉證證明；且依原 處分卷附財產、所得資料，系爭受扶養者本身父母周吉祥、張玲貞、遇廣梅有薪 資所得、存款孳息及投資產生之營利所得，並非欠缺扶養能力，自難認為有由原 告扶養之正當理由。又納稅義務人欲申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一 款第四目規定之其他親屬或家屬，應符合首揭民法第一千一百十四條第四款及第 一千一百二十三條第三項規定，即應具有家長家屬關係，且以永久共同生活而同 居一家之要件；卷查原告申報扶養其弟侯芳茂（設籍高雄市○○區○○路一五一 號）之女侯政如及侯紀如，惟該二人於八十七年度既皆在高雄地區就學，其本身 父母亦設籍高雄，尚難謂有與原告以永久共同生活而同居一家（台北市○○街二 六四巷十三號二樓）之事實，且由原告於訴願中所訴該二人於寒暑假即至台北與 原告同住等語，益見該二人與原告並無家長家屬關係存在。至於原告雖提出里長 證明及系爭受扶養親屬周俞廷本身父母說明確受原告扶養之切結書，惟該里長證 明、切結書既無法證明系爭受扶養者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務， 致原告須負起履行扶養義務之情形存在，自難採據。原告縱有給予經濟上扶助之 情形，亦屬基於情誼之饋贈性質，與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實各異， 尚難逕以形式之里長證明、切結書，認定該五人為原告之家屬及有受其扶養之事 實，而作為列報免稅額之依據。是原告之主張均不足採，而被告否准認列該五人 為原告之家屬及有受其扶養之事實，而減除系爭免稅額，洵無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合。原告徒執前詞爭議，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由 ，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十八 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭 法 官 吳 慧 娟
右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十八 日 書 記 官 林 玉 卿