臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第八一二號
原 告 豐之谷國際股份有限公司
代 表 人 甲○董事長）
訴訟代理人 己○○
送達代收人 乙
訴訟代理人 沈士喨律師
複 代理人 包國祥律師
被 告 花蓮縣稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○處長）
訴訟代理人 丁○○
戊○○
右當事人間因地價稅事件，原告不服台灣省政府中華民國八十九年六月二十八日八九
府訴一字第一二五八九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於八十六年間分別自理想渡假產業股份有限公司（以下簡稱理 想渡假公司）及金盾開發股份有限公司（以下簡稱金盾公司）取得坐落於花蓮縣 壽豐鄉○○○○段一二○、一二一、一二二、一二三、一二四、一二五、一三四 、一三五、一三六、一四一、一四二、一四三、一四四、一五七、一六○及一六 一號等十六筆非都市土地（土地使用分區為一般農業區，使用地類別為遊憩用地 ，下稱系爭土地）。被告依據財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二 五三一三號函釋，輔導原告如仍作農業使用請依規定提出申請以憑核課田賦，但 並未核准原告課徵田賦。嗣被告依據財政部八十八年三月四日台財稅第八八○○ 九九三七一號函釋意旨，以系爭土地不符課徵田賦要件，應課徵地價稅，依稅捐 稽徵法第二十一條第二項規定，補徵八十六年度地價稅新台幣（下同）七四九、 一二一元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回， 遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。三、兩造爭點：
⒈土地稅法施行細則第二十二條課徵田賦之適用，是否須同時具備第一、二款之 要件？或僅具備其中一款即足？本件是否符合該條課徵田賦之規定？ ⒉系爭土地既已經被告准予開徵田賦，其後是否得因被告核課田賦處分適用法律 錯誤，而改核課原告地價稅之處分？亦即是否有信賴保護原則之適用？
㈠原告主張之理由：
⒈查原告於八十七年一月六日擬將所有部分土地移轉他人，經向被告請求核發完 稅證明，詎被告拖延不予核發，嗣於同年一月十三日送達復查決定書，要求原 告須繳納稅款及利息計七五九、五八八元，始核發完稅證明，經原告要求依法 繳納半數，亦遭被告拒絕，原告為履行買賣契約不得已於一月十四日繳納全部 稅款，被告顯然違反司法院釋字第二二四號解釋意旨，並違反稅捐稽徵法第三 十九條規定，致原告喪失期限利益（繳納期限至八十九年二月二十三日）及依 法得暫繳半數稅款之權益。
⒉被告於復查決定書中亦自承財政部八十六年七月三十一日台財稅第八八一九三 二○六七號函明文糾正其課徵田賦之處分顯有錯誤，惟被告即於本件復查決定 理由中謂系爭土地八十六年時並未開徵地價稅，惟查土地稅中地價稅和田賦係 擇一開徵，被告既然已准系爭土地開徵田賦，自無未開徵地價稅問題。 ⒊按本件被告補課原告八十六年度地價稅係依據財政部八十八年三月四日台財稅 第八八○○九九三七一號函，惟查稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法 或稅法所發布之解釋令，對於據以申請案件發生效力」，本件八十六年核課之 田賦和財政部之解釋，相差二年之久，被告之補課地價稅處分，顯然違背法律 不溯及既往之原則。
⒋基於人民信賴保護原則，本件被告既已認定系爭土地作農業使用，且依法核課 田賦，自不得再補徵地價稅：
①被告八十六年二月二十七日八六花稅法字第三九三○○號函撤銷八十四年地 價稅之核課，改課田賦。
②被告八十六年一月八日八六花稅財字第九三二號函准改課田賦。 ③被告八十七年二月十三日花稅財字第四六九四號函、通知本公司依土地稅法 施行細則第二十二條第二款之規定，申請核課田賦。臺灣省政府八十五年九 月十二日府訴二字第一六四八一五號訴願決定書中亦認定系爭土地是否核課 田賦，在於土地稅法施行細則第二十二條第二款之規定，即系爭土地是否依 然作農業使用。
④財政部八十七年一月二十七日台財稅第八七一九二五三一三號函中亦明文指 出系爭土地是否核課田賦應依土地稅法施行細則第二十二條第二款及二十四 條第五款之規定，會同有關機關勘查認定之。臺灣省東部土地開發處之標售 公告，本件系爭土地原為新生地臺灣省東部土地開發處於民國七十六年標售 售時，於標售公告事項第十一項及問題解答第十二點中亦明定系爭土地可依 法申請減免田賦八年，而自七十六年起為免徵田賦期間。 ⑤行政法院八十七年度判字第一五○五號判決理由中亦認為系爭土地是否課徵 田賦應在於是否有作農業使用即是否符合土地稅法施行細則第二十二條第二 款之規定。
⒌按土地稅法施行細則第二十二條之規定，配合同法第二十四條第三、五款規定 以觀，就非都市土地而為同法第二十一條第一項以外之土地，若徵收田賦，所 著重的在於系爭土地是否仍然作農業使用，即立法目的在於現狀如仍然作農業 使用，應課徵田賦，以求賦稅公平。另土地稅法第二十二條第一項只規定編定
之農業用地即應課徵田賦。準此觀之，系爭土地是否課徵田賦應依內政部頒布 之非都市土地使用管制規則中各種容許使用項目表所規定是否可作業使用為據 。本件系爭土地雖為遊憩用地，惟經被告勘察結果仍作農業使用，故於八十六 年前准予核課田賦，並不受土地稅法施行細則第二十二條第一款所規定需於七 十五年六月二十九日平均地權條例修正公布前，經核准徵收田賦之限制。臺灣 省財政廳於八十八年一月十一日八八財稅二字第五九號函中亦持此見解，況且 本件系爭土地為新生地，於七十六年始標售取得，根本不可能符合土地稅法施 行細則第二十二條第一款之規定。
⒍按土地稅法施行細則第二十二條之適用，僅須符合該條第二款中任一款即可： ①查土地稅法施行細則第二十二條規定：「非都巿土地編為前條第一項以外之 其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十 九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。 二、合於非都巿土地管制規定作農業用地使用者。」此條規定之適用，究以 具備其中一款之情形即可，亦或須兩者兼備，觀諸條文之規定，確易引起爭 議，然核諸土地稅法第二十二條第一項之規定：「非都巿土地依法編定之農 業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都巿土地合於左列規定者亦同：一、 依都巿計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未 完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。 四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都巿計畫編為公共設施保 留地，仍作農業用地使用者。」其規定之方式與土地稅法施行細則第二十二 條相同，皆規定「合於左列規定者」，但該土地稅法第二十二條雖未明確載 明僅具備一至五款任一情形皆可適用，但因該一至五款，乃分別就不同之土 地為規定，不可能一筆土地同時具備五款要件，故土地稅法第二十二條之適 用，僅須具備其中一款即可，無容爭議。同理，土地稅法施行細則第二十二 條規定之方式與土地稅法第二十二條完全相同，自應為相同解釋，僅須具備 一款情形即可適用。
②再依內政部八十八年二月九日台（八八）內地字第八八○二六六九號函略以 ：「查土地稅法施行細則第二十二條（平均地權條例施行細則第三十五條） 規定：『非都巿土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵 收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日本條例修正公布施行前，經 核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都巿土地使用管制規定作農 業用地使用者。其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都巿土地作農業 用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既 往已徵收田賦之事實，對非都巿土地編為前條第一項以外之土地作農業用地 使用者，仍徵收田賦。故非都巿土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一 項以外之其他用地，應同時符合細則第二十二條（平均地權條例施行細則第 二十二條平均地權條例施行細則第三十五條）第一款及第二款規定者，始得 課徵田賦。』」然該函之解釋與結論，有其矛盾之處。蓋該函說明該土地稅 法施行細則第二十二條立法目的，乃因平均地權條例修正前規定非都巿土地 作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，
兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都巿土地編為前條第一項以外之土地作農 業用地使用者，仍徵收田賦。依此見解，為照顧農民，兼顧已收田賦事實， 凡作農業使用地使用者，仍課徵田賦，則僅須土地稅法施行細則第二十二條 第一款之規定即為己足，又何須第二款之規定？故上開內政部立法理由之解 釋，乃針對土地稅法施行細則第二十二條第一款之規定而言。該第二款之規 定，則應適用於土地係編定為其他用地而非農業用地，但該土地得作農業使 用且實際上亦作農業使用之情形。如系爭土地使用類別雖編為遊憩用地，但 使用分區為一般農業區，又作農業使用，實無不准課徵田賦之理。蓋課徵田 賦之主要目的，乃在鼓勵農耕，系爭土地為一般農業區，本得做農使用，實 際上亦作農業使用，課徵田賦，乃理所當然。
③本件是否需同時適用土地稅法施行細則第一款及第二款，經被告去函財政部 請求解釋，財政部未直接解釋卻引用內政部函後表示同意內政部意見才認定 需同時適用，但細觀土地稅法與施行細則中卻未見任何需同時適用一、二款 之文字。在法律與施行細則皆無限縮規定時，行政機關不得限縮的解釋，甚 至該函所提之立法理由中也不見任何「同時」或相類似的文字，其有關聯的 也僅有「為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實」，內政部僅憑立法 理由中之兼顧二字既認定需同時適用土地稅法施行細則第一款及第二款實屬 不當，財政部僅依內政部之函件而非法律要求原告納稅亦有未恰。又依憲法 第十九條人民有依法律納稅之義務，中央法規標準法第七條各機關依其法定 職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送立法 院，因此人民納稅與否的依據只有法律或基於法律授權訂定之命令。本件土 地稅法與施行細則皆無限制規定，主管機關任意做限縮解釋已明顯抵觸憲法 與法律，且比照該施行細則第二十二條與土地稅法第二十二條第一項後段但 書都市土地合於左列規定者亦同，其文字相同但其後列有五款規定明顯並不 需要同時符合全部五款方能適用，何以該施行細則第二十二條的兩款就必須 同時符合？按人民納稅之義務必須由法律來訂定，如果法律定的不適當或不 明確應該透過修法或修改法律授權之命令，不能任意以函件解釋來課以人民 納稅的義務，本件只要符合施行細則第二十二條第二款即應徵收田賦。 ④退步言之，若以本件應同時符合施行細則第二十二條第一、二款，不但符合 第二款同時亦符合第一款之規定甚至更優於該款之限制： 按土地稅法第二十二條第一項前段非都市土地依法編定之農業用地或未規定 地價者，徵收田賦，系爭土地於七十六年七十七年辦理第一次土地登記，土 地使用種類未編定，在此之前自然未規定地價，應徵收田賦，但因土地為國 有且尚未辦理第一次土地登記，雖已由優先承購權人開墾多年連田賦也免徵 根本無納稅之問題，此事實要件更優於施行細則第二十二條第一款需經核准 徵收田賦之規定，其認定又依據施行細則第二十四條第三款之清冊課徵。另 外，即使依前揭財政部同意內政部函所稱係兼顧既往已徵收田賦之事實，對 非都市土地編為前條第一項以外之土地作農業使用者，仍徵收田賦等語，系 爭土地早於七十五年六月二十九日前已作農業使用，此有東開處於標售時即 有優先承購權人可證。
⒎系爭土地符合土地稅法施行細則第二十二條第一、二款之規定： ①內政部於解釋土地稅法施行細則第二十二條之規定時，即說明其立法目的乃 因平均地權條例修正前規定非都巿土地作農業用地使用者，不論編定為何種 用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都 巿土地編為前條第一項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦，故該條 規定所欲保護者，乃七十五年六月二十九日以前為耕種，而於土地編定為非 農業用地後仍繼續耕作之農民。
②系爭土地為新生地七十五年以前即作農業使用，此由台灣省東部土地開發處 於七十六年標售時，於標售公告事項第十一項及問題解答第十二點明定系爭 土地可依法申請減免田賦八年，而自七十六年起為免徵田賦期間及標售時就 現耕者賦予優先承購權之事實即可證明，但因系爭土地為新生地，於七十六 年五月十六日始辦理第一次登記時，地政機關按土地使用現況調查結果，依 其實際使用現況為牧，因而銓定其地目為「牧」，依農業發展條例第三條第 十款及同法施行細則第十四條第一項第二款第二目規定，未辦理區域計劃非 都巿土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、 溝等地目之土地均屬「農業用地」，故系爭土地係因政府於七十六年始辦理 登記，但系爭土地於七十五年以前即作農業使用，本應為課徵田賦之土地， 當為土地稅法施行細則第二十二條規定適用之標的。被告拘泥於該土地於七 十五年間未徵收田賦之形式，卻未顧及該土地於七十五年間實質上作農業使 用之事實，而不予適用土地稅法施行細則第二十二條，顯有不當。 ⒏被告既輔導原告提出申請核課田賦，嗣又改課地價稅，有違「誠信原則」： ①按行政法院五十二年判字第三四五號判例略以：「公法與私法雖各具特殊性 質，但二者亦有其共通之原理：：：私法中誠信公平之原則，在公法上應有 其類推適用。」等語；同院七十年判字第九七五號判決更謂：「私法規定表 現一般法理者，應可適用於公法關係，私法中誠信公平原則，公法上當有適 用。」。
②本件被告前於八十七年二月十三日以（八七）花稅財字第四六九四號函知原 告「如系爭土地仍作農業使用，請依法提申請，以憑核課田賦。」即被告曾 輔導原告「如仍作農業使用，請依規定提出申請以憑核課田賦。」，似直指 如系爭土地仍作農業使用定可獲准課徵田賦之處分，詎原告信賴其函示即以 系爭土地仍作農業使用依規定提出申請，竟遭被告否准而補徵地價稅，則被 告否准核課田賦而補徵地價稅之行政處分，顯然有違「誠信原則」。原告依 被告輔導申請課徵田賦而提出申請，竟遭被告拒絕而改課地價稅，則被告此 舉豈非自相矛盾而悖於誠信。
⒐系爭土地於原告尚未受移轉前早經被告核准課徵田賦確定，被告補徵地價稅有 違行政「自我拘束原則」及「禁止恣意原則」： 查系爭土地乃原告於八十六年六、七月間始受讓自第三人理想渡假公司及金盾 公司。被告曾於八十六年一月八日以（八六）花稅財字第九三○號就系爭土地 核准原告之前手自八十五年起改課田賦確定，原告認系爭土地不致於課徵地價 稅，始於八十六年六、七月間自前手受讓，嗣被告亦於民國八十七年二月十三
日以（八七）花稅財字第四六九四號函輔導原告提出申請核課田賦，在在顯示 被告一貫行政原則，即如系爭土地仍作農業使用，當可獲核准課徵田賦之處分 ，乃原告以系爭土地仍供農業使用申請課徵田賦，竟遭被告否准而補徵八十六 年之地價稅，其任意變更原先如供農業使用可申請改課田賦之見解，改為補徵 地價稅之處分，顯有違行政「自我拘束」原則及「禁止恣意」原則。 ⒑被告變更就系爭土地准前手課徵田賦及原輔導原告申請課徵田賦之決定有違信 賴保護原則：
按行政法院八十一年判字第一一六九號判決載明：「行政機關依職權撤銷已確 定之行政處分，應以受處分人無公法上信賴保護原則之適用時，始得為之。」 ，本件被告無論是就系爭土地已為核准原告之前手課徵田賦之處分或被告通知 原告如系爭土地仍作農業使用將輔導原告申請課徵田賦，均屬確定之行政處分 ，此行政處分並無任何信賴利益不值得保護之情事，依法自不得任意變更，原 告基於被告核准前手課徵田賦及輔導原告申請課徵田賦之通知，原告亦已符合 規定提出申請，應有信賴保護原則之適用，此即信賴保護原則經衡量之結果， 優先於依法行政原則之情形，被告嗣後應不得為違反確定行政處分之效力，而 更另為處分，否則有違信賴保護原則。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：：：：二、依法應由納稅義務人實貼之印 花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期 間為五年。：：：在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵 或並予處罰：：：。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦 者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者 ，徵收田賦。」分別為稅捐稽徵法第二十一條、土地稅法第十四條及第二十二 條第一項所明定。次按「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農 業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、 水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」、「非都市土地編為前條 第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五 年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地 使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」復分別為土 地稅法施行細則第二十一條第一項及第二十二條所明定。 ⒉查系爭土地原均屬未登記河川地，經台灣省東部土地開發處依序於七十六及七 十七年間辦理第一次土地登記，土地使用種類未編定，嗣於八十一年一月三十 日始經地政機關補辦編定為「遊憩用地」。原告係於八十六年六、七月間分別 自理想渡假公司及金盾公司取得系爭土地，同年十二月間原告以系爭土地原所 有權人理想渡假公司及金盾公司曾申准課徵田賦，其取得後亦繼續作農業使用 ，是向被告申請課徵田賦，因土地所有權移轉與營利事業時，應否改課地價稅 、改課年期？或需否由納稅義務人再行提出申請等，稅法均乏明文規定，被告 乃暫緩課徵系爭土地八十六年地價稅，並經報奉財政部八十七年一月二十二日 台財稅第八七一九二五三一三號函示略以：「：：：理想渡假產業股份有限公 司等所有依土地稅法施行細則第二十二條第二款規定徵收田賦之土地，於移轉
與另一營利事業後，：：：程序上仍須由納稅義務人提出申請。惟為便民利課 ，應由稅捐稽徵機關輔導新所有權人提出申請：：：」，被告遂依上開函示再 輔導原告，如仍作農業使用請依規定提出申請以憑核課田賦，但並未核准原告 課徵田賦，嗣財政部於八十八年三月四日以台財稅第八八○○九九三七一號函 釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項以外之其他用地， 應同時符合同細則第二十二條第一款及第二款規定，始得課徵田賦。」，爰此 ，系爭土地既係於七十六年間始辦理第一次土地登記，即非土地稅法施行細則 第二十二條第一款規定於七十五年六月廿九日平均地權條例修正公布施行前經 核准徵收田賦之土地，不符課徵田賦要件，應課徵地價稅，被告於稅捐稽徵法 第二十一條第二項規定核課期間內補徵八十六年地價稅，並無不合。 ⒊原告訴稱其於八十七年一月六日因部分土地移轉他人，請求核發完稅證明，經 被告要求須繳清本件稅款及利息始能核發，其要求繳納半數亦遭拒絕，為履行 買賣契約不得已繳納全部稅款，使其喪失期限利益及依法得暫繳半數之權益云 云，經查八十七年一月六日並無原告所稱申請核發完稅證明遭被告拖延不予核 發乙事，且原告並未提出相關資料以供查對，是其所述無法查證。又本件係原 告對被告補徵其八十六年地價稅不服所為之行政救濟案件，核與原告所稱欲移 轉土地請求核發完稅證明等事由，分屬二事，不容混為一談。 ⒋原告訴稱被告於復查決定理由中稱系爭土地未開徵地價稅，惟土地稅中地價稅 和田賦係擇一開徵，被告既然已准系爭土地開徵田賦，自無未開徵地價稅問題 等語，惟查，被告從未對原告所有系爭土地作准予課徵田賦之處分，而是因課 稅有疑義以致暫緩開徵地價稅，嗣至財政部函釋才據依函釋規定辦理課徵地價 稅，是原告所稱，既依法核課田賦，自不得補徵地價稅等，顯與事實不符，更 與信賴保護原則無涉。
⒌原告訴稱依財政部八十八年三月四日台財稅第八八○○九九三七一號函釋補徵 地價稅，顯然違反法律不溯及既往原則等語，查財政部前揭函釋係針對土地稅 法施行細則第二十二條條文之涵義加以說明，並無增減限制解釋，是其解釋之 效力自可與法規生效之日起有相同之適用，系爭土地既不符課徵田賦規定要件 ，業如前述，則被告於稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間內予以補徵地價 稅於法並無不合，亦不發生違反法律不溯及既往原則。 ⒍原告訴稱依台灣省東部土地開發處標售公告內容，系爭土地可依法申請減免田 賦八年等語，土地稅減免規則第十四條第一項規定：「已墾竣之土地，仍由原 承墾人耕作並經依法取得耕作權者，自有收益之日起，免徵田賦八年。」，惟 查原告係於八十六年間輾轉自他人取得系爭土地，其既非原承墾人，縱系爭土 地係課徵田賦之土地，亦無該減免規定之適用，況系爭土地係於七十六年始辦 理第一次土地登記，土地使用種類並未編定，並於八十一年間經補辦編定為「 遊憩用地」，既非土地稅法第二十二條第一項所稱「非都市土地依法編定之農 業用地」，亦非土地稅法施行細則第二十二條第一款所稱於七十五年六月二十 九日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦之土地，已無課徵田賦之適 用，更無該減免規定之適用。
⒎原告訴稱依土地稅法施行細則第二十二條、第二十四條第三款、第五款及土地
稅法第二十二條第一項等規定，系爭土地是否課徵田賦應依內政部頒布非都市 土地使用管制規則中各種容許使用項目表所規定是否可作農業使用為據等語， 惟查土地稅法施行細則第二十二條適用疑義，已經財政部明釋應同時符合第一 款及第二款規定始有課徵田賦之適用業如前述，原告所有系爭土地既不符合該 細則第二十二條第一款規定，即與稅法規定不符，縱其作農業使用，仍不得課 徵田賦。
⒏原告訴稱財政部引用內政部函後表示同意內政部意見才認定本件需同時適用土 地稅法施行細則第二十二條第一款及第二款規定，但細觀土地稅法與細則中卻 未見任何需同時適用一、二款之文字，主管機關為限縮解釋係抵觸憲法與法律 等語，惟查，財政部為全國最高財稅主管機關，其就其職掌所為有關稅法釋示 之行政命令，與法律不相抵觸，自發生效力，且稅捐稽徵法第一條之一亦明定 ：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。 」，是本件被告補徵原告八十六年地價稅所援引之財政部八十八年三月四日台 財稅第八八○○九九三七一號函釋，既為財政部基於職權對稅法涵義所作之解 釋，核與土地稅法亦非有違，自有等同適用之效力，更何況行政法院於八十七 年度判字第一五六五號判決中對於土地稅法施行細則第二十二條條文之適用， 亦持與財政部相同之見解，認應同時符合第一款及第二款規定始有課徵田賦之 適用。
⒐原告又稱系爭土地於七十六年七十七年辦理第一次登記，土地使用種類未編定 ，在此之前自然未規定地價，應徵收田賦，此事實要件更優於土地稅法施行細 則第二十二條第一款需經核准徵收田賦之規定，且系爭土地早於七十五年六月 二十九日前已作農業使用，請撤銷補課處分等語，惟查，系爭土地既係於七十 六年間始辦理第一次土地登記，於土地登記前並無課稅主體，即無徵收田賦或 地價稅等問題，又系爭土地既於七十五年六月二十九日前無課稅主體，則不論 是否作農業使用，均非屬土地稅法施行細則第二十二條第一款所稱於中華民國 七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦之土地 ，自無兼顧其既往徵收田賦之事實而得依前揭財政部函釋課徵田賦，是被告依 法課徵其八十六年地價稅，並無不合。
理 由
一、本件原告於八十六年間分別自理想渡假公司及金盾公司取得坐落於花蓮縣壽豐鄉 ○○○○段一二○、一二一、一二二、一二三、一二四、一二五、一三四、一三 五、一三六、一四一、一四二、一四三、一四四、一五七、一六○及一六一號等 十六筆非都市土地（土地使用分區為一般農業區，使用地類別為遊憩用地）。被 告依據財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五三一三號函釋，輔導 原告如仍作農業使用請依規定提出申請以憑核課田賦，但並未核准原告課徵田賦 。嗣被告依據財政部八十八年三月四日台財稅第八八○○九九三七一號函釋意旨 ，以系爭土地不符課徵田賦要件，應課徵地價稅，依稅捐稽徵法第二十一條第二 項規定，補徵八十六年度地價稅等情，有土地登記謄本、土地清冊及移轉情形、 上開函等影本在卷可稽。本件所應審究者為系爭土地是否符合課徵田賦之規定， 茲分敘如下。
二、關於土地稅法施行細則第二十二條課徵田賦之適用，是否須同時具備第一、二款 之要件？或僅具備其中一款即足？本件是否符合該條課徵田賦之規定？ 按土地稅法施行細則第二十二條規定：「非都市土地編為前條第一項以外之其他 用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日平均 地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都 市土地使用管制規定作農業用地使用者。」此條規定之適用，究以具備其中一款 之情形即可，亦或須兩者兼備，觀諸條文僅規定「合於左列規定者」，確實不甚 明確。惟從立法之沿革，可知立法者之真意為「須兩者兼備」。茲分述如下： ㈠土地稅法第二十二第一項及其施行細則第二十二條，係參照平均地權條例第二 十二條第一項及其施行細則第三十五條而修定（按兩者條文內容完全相同）。 ㈡平均地權條例於七十五年六月二十九日修正公布施行前，其第二十二條第一項 原規定為：「左列土地，在作農業用地使用期間徵收田賦：‧‧‧（按一、 二、三、四、五係規定都市土地）六、非都市土地限作農業使用者。七、非都 市土地未規定地價者。」七十五年六月二十九日修正公布施行後，其第二十二 條規定為：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但 ‧‧‧（按但書係規定都市土地）」。修正前、修正後兩相對照，可知修正前 苟具備「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件，徵 收田賦；修正後，該土地苟非依法編定之農業用地或未規定地價者，即不得徵 收田賦（應課徵地價稅），對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公 平。故平均地權條例施行細則第三十五條始規定：「非都市土地編為前條第一 項以外（即編定為農業用地以外）之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦： 一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准 徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地 使用者。」將平均地權條例七十五年六月二十九日修正公布施行前，合於「非 都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件者，納入仍徵收 田賦之列，以保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施行細則第三 十五條第二項，係修正前平均地權條例第二十二條第一項第五款「非都市土地 限作農業使用者」之化身，第三十五條第一項，則係修正前平均地權條例第二 十二條第一項本文「供作農業用地使用期間」之化身。准此，平均地權條例施 行細則第三十五條課徵田賦之適用，顯須同時具備第一、二款之要件，亦即土 地稅法施行細則第二十二條課徵田賦之適用，除土地須合於非都市土地使用管 制規定作農業用地使用者外，尚須該土地係於中華民國七十五年六月二十九日 平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者，始有繼 續徵收田賦之適用。是原告所稱僅須符合土地稅法施行細則第二十二條第一、 二款其中之一，即得課徵田賦云云，殊無可採。 ㈢至財政部八十八年三月四日台財稅第八八００九九三七一號函釋：「非都市土 地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項以外之其他用地，應同時符合同細 則第二十二條第一款及第二款規定，始得課徵田賦。」，究其意係行政主管機 關對土地稅法施行細則第二十二條規定所為之釋示，乃闡明法規之原意，仍無 礙於土地稅法施行細則第二十二條課徵田賦係以同時具備第一、二款之要件為
前提始適用之規定，原告所言該函釋不能溯及既往適用於八十六年度之核課云 云，實係誤解。
㈣又按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅 稅。」，土地稅法第十四條定有明文。經查系爭土地，原均屬未登記河川地， 經台灣省東部土地開發處依序於七十六及七十七年間辦理第一次土地登記，土 地使用種類未編定，嗣於八十一年一月三十日始經地政機關補辦編定為「遊憩 用地」，被告並自次年﹝即八十二年﹞起課徵地價稅之事實，為兩造所不爭， 依前揭說明，本件顯未符合土地稅法施行細則第二十二條所定仍課徵田賦之要 件。茲原告之前手金盾公司於八十五年九月三十日申請依土地稅法施行細則第 二十二條第二款規定課徵田賦，被告未予詳細審究，率以系爭土地經實地勘查 確實作農業使用，符合該細則第二十二條第二款規定，於八十六年一月八日以 花稅財字第九三０號函准自八十五年起改課田賦，自屬適用法律錯誤。故財政 部於八十八年七月三十一日以台財稅第八八一九三二０六七號函糾正被告前述 課徵田賦之處分顯有錯誤，被告乃於稅捐稽徵法第二十一條規定核課期間內補 徵原告系爭土地八十六年地價稅，於法並無不合。且系爭土地並非七十五年六 月二十九日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦之土地，而其現非供 作農業用地使用，復經本院於九十年十一月二十六日勘驗現場查明屬實，製有 勘驗筆錄及照片等在卷為憑，雖無從遽以認定系爭土地於八十六年間是否有供 作農業使用，然縱其係作農業使用，揆之上開說明，原告仍不得請求改課田賦 。從而被告於稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間內予以補徵地價稅，即非 無據。
三、關於系爭土地既已經被告准予開徵田賦，其後是否得因被告核課田賦處分適用法 律錯誤，而改核課原告地價稅之處分？亦即是否有信賴保護原則之適用？ ㈠按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部 之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、 撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之 情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益 者。」，固為行政程序法第一百十七條所明定。惟該條但書第二款信賴保護原 則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。而所謂授益處分，係指行政處分之 效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。本件被告對系爭土地 課徵田賦，本質上係對人民課予義務之負擔處分，並非授益處分，自無前揭法 條所規定信賴保護原則適用之餘地。至台灣省東部土地開發處標售公告所載可 申請減免田賦一節，本與系爭土地是否應課徵田賦係屬二事，自不得據以為信 賴保護原則之適用，併此敘明。
㈡次查所謂信賴保護原則係指人民因信賴行政機關之特定行為，而為不可逆轉之 財產或其他權利之處置者，如其信賴值得保護，行政機關之行為縱然違法，原 則上亦不得予以撤銷，如因公益而予以撤銷時，亦須補償人民因此所受之損失 而言。本件原告並未說明其因信賴系爭土地之課徵田賦，而有何進一步財產或 其他權利之處置，本無信賴保護之可言。且對於違法之行政處分，我國實務上 向來採取原則上得予撤銷之立場，行政程序法第一百十七條亦為相同之規定。
本件被告前對系爭土地課徵田賦之處分，既屬適用法律錯誤，為違法之行政處 分，依法被告原得將之撤銷。況依稅捐稽徵法第二十一條規定「稅捐之核課期 間，依左列規定：一‧‧‧二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅 捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。‧‧ ‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；‧ ‧‧。」，本件既未逾核課期間，從而被告予以補徵系爭土地八十六年度之地 價稅，自屬於法有據。
四、綜上所述，被告補徵系爭土地八十六年度之地價稅，並無違誤，訴願決定予以維 持，亦無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十二 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉
法 官 林育如
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十三 日 書 記 官 林如冰
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