營業稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,99年度,117號
TCBA,99,訴,117,20100928,1

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第117號
99年9月21日辯論終結
原 告　慶樵實業有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　戊○○　○○○
　辛○○　○○○
被 告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　庚○○
丁○○
己○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月2
5日台財訴字第09800547530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告於民國（下同）97年4月25日經經濟部 中部辦公室為廢止登記，由甲○○向臺灣臺中地方法院聲報 為清算人（本院卷第117頁），現仍在清算中，是本件原告 之法人資格視為尚未消滅，其代表人為甲○○，合先敘明。二、事實概要：緣原告於92年1月至10月間無進貨事實，涉嫌取 具育津工業股份有限公司（下稱育津公司）所開立之不實統 一發票，銷售額合計新臺幣（下同）3,176,400元，營業稅 額158,820元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部 調查局航業海員調查處臺中站查獲，通報被告審理結果，違 章成立，初查乃扣除累積留抵稅額531元，核定補徵營業稅 額158,289元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業 稅法）第51條第5款規定，按所漏稅額158,289元處5倍之罰 鍰計791,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未 獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠依司法院釋字第337號解釋「營業稅法第51條第5款規定，納 稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納 稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追 繳稅款及處罰。」復按財政部95年5月23日台財稅字第09504 535500號函「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期



間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方 之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅 第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨， 且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其 應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」、84年3月24日台財 稅第841614038號函「關於營業人有進貨事實而取得虛設行 號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確 有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行 號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額 繳納者，可依本部83年7月9日台財稅第831601371號函說明 ㈠⒉規定辦理。說明：按營業人有進貨事實而取得虛設 行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明確 有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該 稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為 罰外，尚應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不 得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰． ．．。」本件原告確有進貨事實，可由資金付款流程及原告 銷售該進貨商品皆有該進貨項目可證，且經業主驗收付款無 誤。
㈡依97年8月13日修正後稅捐稽徵法第44條但書：「但營利事 業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨 之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」原告確有進貨事實 及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，應適用上揭規 定，免予處罰。原告已盡善良管理人查證責任（皆要求廠商 檢附相關營業證明文件），且育津公司是否為虛設行號，非 原告所能判斷。行政機關行使裁量權，不得逾越法定裁量範 圍，並應符合法規授權目的。
㈢按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調 查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽， 並將其決定及理由告知當事人。」、「行政機關作成限制或 剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通 知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處 分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。 」行政程序法第43條、第102條所明定。復按「被告或共犯 之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要 之證據，以察其是否與事實相符。」為刑事訴訟法第156條 第2項規定。末按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實 證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處 罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於



臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「事實之 認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之 處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅 憑片面之臆測，為裁判之基礎。」、「行政罰與刑罰之構成 要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事 實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行 政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰 ，則為二者所應一致。」最高行政法院39年判字第2號、61 年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號分別著 有判例。被告所屬大屯稽徵所查核人員於本案調查之初，並 未給予原告陳述意見之機會，剝奪原告之法律聽審權，此雖 可依行政程序法第103條第7款予以修復，然已違反同法第1 條依法行政原則。且原審查人員未依法調查證據即作成行政 處分，該行政處分具有同法第111條第7款之重大瑕疵，縱於 復查階段補行調查證據，已難有公正客觀可言，被告已違反 誠實信用原則。徵納雙方本居於平等地位，租稅調查須無違 公平正義，對於人性尊嚴之維護及無罪推定原則之遵守尤屬 重要，惟被告所屬大屯稽徵所未能注意及此。
㈣被告於99年6月17日準備程序時詢問證人謝家湄（原名謝麗 榕，嗣更名謝沛蓉，再更名謝家湄），育津公司實際進貨廠 商為何，證人於庭上提出若干有向其進貨之廠商，已可證明 育津公司亦有向其他公司購買石材之事實，亦證原告有向育 津公司購買石材之可能，故被告除非能查得證人所提之廠商 無與育津公司有交易事實（惟被告似已調查過，而未加以否 認育津公司有進貨之事實），否則，尚不能以育津公司為虛 設行號而推定原告與該公司無實際交易事實。實則，原告向 育津公司購買石材，本為原告營業項目主要之貨品，原告於 調查時已提供付款證明，與一般無進貨事實向虛設行號取得 統一發票並無支付貨款之情事有別。另亦有證人謝家湄向原 告請款之單據，不僅證明原告已付款事實，亦避免日後遭育 津公司重複請款。原告為支付貨款所開立之15張支票，部分 已由育津公司持以向金融機構作為借款之擔保，另育津公司 將原告其中6張支票轉讓他人，由他人兌領，則非為原告所 能控制，支票貴在流通，無限制不能自由轉讓，何況支票兌 領人與本人素不相識，該轉讓予他人之支票亦無間接輾轉流 入原告或關係人之銀行存款戶頭，此皆可證明支付貨款之真 實性。至於部分貨款係以現金支付，此為中小企業之實際經 營並無異常之處，符合一般經驗法則，被告未經查獲積極證 據證明原告違法事實之存在，僅憑其他機關之查核報告及不 具證據證明力之證據，臆測原告有所不法，違反行政程序法



第43條之規定。綜上，原告依法取得育津公司開立之統一發 票，符合營業稅法第32條第1項、第33條及營利事業所得稅 查核準則第45條第2款第1目之規定，於法並無不合。 ㈤本案與另案93年間之情形相同，僅因不同承辦人而有不同裁 處標準，前後認定相互矛盾。且被告認定謝家湄不是育津公 司員工，惟原告自81、82年起即認識謝家湄，並向其購買石 材，而謝家湄是育津公司負責人林耀昇之配偶，同業均知曉 該夫妻早期即經營石材至90幾年。育津公司原本營運正常， 嗣因林耀昇介入，為獲取銀行融資，大量三角開立發票創造 營業額，獲取融資利益，過程中有部分實際交易，部分虛偽 交易，故應就事實判斷有無真實交易，如與虛設行號交易一 般僅會付款8%，不可能像本件給付全部貨款或以現金給付， 林耀昇於刑事庭可能為脫罪或換取減刑而認罪，是否有與原 告交易，請求與林耀昇到庭對質，不能單憑於刑事認罪，即 認育津公司與原告無交易事實。育津公司在不同時期一直變 更其公司名稱，從81、82年起即有很多名稱，從霧峰林森路 擴充至大里○○區○○○○○里○○路的小工廠等情，並聲 明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。四、被告則以：
㈠原告係經營磁磚批發業，92年1月至92年10月間無進貨事實 取具育津公司開立不實之統一發票銷售額合計3,176,400元 ，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額158,820元，經法務部 調查局航業海員調查處臺中站通報被告所屬大屯稽徵所查獲 ，違反前揭營業稅法規定，有法務部調查局航業海員調查處 臺中站刑事案件函送書、專案申請調檔統一發票查核清單及 通知函等影本可稽，乃補徵營業稅額158,289元。原告主張 92年1月至92年9月間多次向育津公司購買建材，由該公司業 務員謝家湄將大理石建材交付至原告指定交貨地點，並由原 告之代表人甲○○以自己之支票及部分向他人借貸資金交付 貨款，此有原告提示之支出傳票、支票影本及支付現金存摺 提款紀錄可證確有進貨事實云云。申經被告復查決定以，查 育津公司實際負責人林耀昇於91年至93年間意圖為自己不法 之所有，基於虛偽證明繳足公司股款、幫助逃漏稅捐及填製 不實會計憑證等之概括犯意，明知無進、銷貨之事實，自中 乙股份有限公司、臻瑞有限公司及美又美企業有限公司等公 司取得不實進項統一發票，金額計123,297,360元，用以扣 抵育津公司之營業稅額；並虛開育津公司之銷項統一發票予 原告、中乙股份有限公司、臻瑞有限公司、科豪工業有限公 司、東政機械有限公司等多家公司，金額計140,437,726元



，幫助他人逃漏稅捐，經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官（ 下稱臺中地檢署）以95年度偵字第14200號、96年度偵緝字 第2654號及96年度偵緝字第2655號起訴書起訴在案。次依原 告取具育津公司開立之系爭12張統一發票開立日期、金額與 原告提示之支出傳票、支票影本、支付現金存摺提款紀錄及 付款資金明細表勾稽查對，其付款資金明細表列載每張統一 發票貨款均係部分以現金、部分以支票等方式支付，其中現 金付款與其提示之存摺紀錄領現金額，大部分均不符或當日 無領現紀錄，另支票付款部分，查該等支票均為無指定抬頭 ，且兌領人分別為中乙股份有限公司（同為前述起訴書起訴 之無進、銷貨事實之異常營業人）、東京汽車修配廠、陳梅 桂、劉淑儀及林興傳，非為育津公司或其股東、員工等所兌 領，是原告主張上開資金係支付育津公司之證明，尚難採認 ；再查原告主張系爭進貨均由育津公司業務員謝家湄運送至 其指定之交貨地點，惟依股東資料查詢作業檔及92年度綜合 所得稅BAN給付清單查詢檔，謝君非育津公司之股東或員工 ；又被告於97年5月19日以中區國稅法一字第0970025868號 函，請原告提示其92年度帳簿憑證供查核系爭進貨之耗用情 形，迄未提示，是原告既未能提示足以佐證確有該進貨之資 料供核，尚難認定其取具系爭憑證為有進貨事實，原核定補 徵營業稅額158,289元並無不合，應予維持。原告仍表不服 ，除復執前詞爭議外，並訴稱依司法院釋字第337號解釋意 旨應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始 得據以追繳稅款，原告並無逃漏稅行為，且已支付進項稅額 予實際銷貨人，又其確有進貨事實，可由資金付款流程及進 貨項目可證，且經業主驗收付款無誤，原告已盡善良管理人 查證責任，且育津公司是否為虛設行號或公司，非原告所能 判斷云云。案經財政部訴願決定以，㈠按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌 握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相 關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義 務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提 供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而 言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎 之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，雖應由稅捐稽徵 機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際 應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由 ，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控 或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔 證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘



有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。另參照行政程 序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及 經驗法則判斷事實。又營業人無進貨事實卻取具非交易對象 所開立之不實進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅 法第19條第1項第1款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額。另 我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以 課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納 稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額 報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務，合先敘 明。㈡本件被告為查核原告與育津公司間之交易情形，分別 以95年8月14日中區國稅大屯三字第0950020964號及95年10 月16日中區國稅大屯三字第0950030152號函，請原告提示相 關帳簿憑證等資料供核，嗣原告僅提示有謝家湄簽收之貨款 請款單，經查謝家湄非育津公司之股東或員工，且原告雖主 張與育津公司間之交易係以現金方式付款，卻無法提供相關 現金來源事證以實其說，尚難證所稱為實；嗣原告於復查階 段補提示支付貨款證明及15紙支票資料供核，復經被告查核 結果，以原告付款資金明細表列載每張發票貨款均係部分以 現金、部分以支票等方式支付，其中現金付款與其提示之存 摺紀錄領現金額，大部分均不符或當日無領現紀錄；另以支 票付款部分，兌領人分別為中乙股份有限公司、東京汽車修 配廠、陳梅桂、劉淑儀及林興傳，均非為育津公司或其股東 、員工，又原告未能提示足以佐證確有該進貨資料供核，尚 難認定其取具系爭憑證為有進貨事實。況育津公司實際負責 人林耀昇亟思以販售或與他人交換進、銷項統一發票，於91 年1月8日承接該公司起至93年間，明知無進、銷貨之事實， 為虛偽開立銷項統一發票予他人，幫助他人逃漏營業稅捐， 分別自他人處取得不實之進項統一發票，製造虛偽交易假象 ，足生損害於稅捐稽徵單位對於稅收管理之正確性，案經臺 灣臺中地方法院97年度訴字第805號刑事判決處有期徒刑1年 在案，益證育津公司非原告實際交易對象。㈢綜上，固然有 關「營業人以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額」之證明，依 法應由被告機關負擔客觀證明責任，但由於真實之交易是由 原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書面資料又 是由原告作成，完全由其掌握，對被告機關而言，蒐集證據 自然備感困難。另原告與育津公司對本件有一致性之利益， 雙方有充分之共同經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅 捐之課徵。所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因 素對舉證責任分配法則之影響，原告也應就證據資料的蒐集 及詮釋負擔部分協力義務。特別在「其對某些由被告機關所



蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合 理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告機 關本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事 實存在（指原告與育津公司間交易為虛偽）之認定，自不能 指為有違證據法則。是被告機關既未直接參與原告間之私經 濟活動，其能掌握之資料自不若原告，如已提出相當事證， 客觀上已足能證明原告之經濟活動，如原告予以否認，應就 其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本 件原告無進貨事實卻取具育津公司所開具不實之統一發票， 經被告查核如上所述，原告既無付款予育津公司之事實，育 津公司非原告實際交易對象，即足認定。則有關系爭進項稅 額發生之事實（即原告與育津公司間交易事實）之真偽不明 ，應由納稅義務人即原告負舉證之責，即無不合。從而被告 審酌調查證據之結果，以原告未提供真正實際交易對象之相 關資料，僅提示謝家湄簽收之貨款請款單、支付貨款證明及 15紙支票資料影本等書面資料，尚難推翻被告本於經驗法則 ，就所提出證據資料之證明力，核認其無進貨事實卻取得不 實進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額158,28 9 元，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤，原告所訴尚難採 據，遂駁回其訴願。
㈡查財政部84年3月24日台財稅第841614038號函及95年5月23 日台財稅字第09504535500號令對於營業人取得非實際交易 對象之統一發票作為進項憑證申報扣抵之處罰，係以該憑證 之開立者是否為虛設行號及該虛設行號是否依規定報繳營業 稅，而有不同之處罰。又虛設行號係無進銷事實，虛開統一 發票與他人，並取得不實統一發票，且據以申報該不實進銷 項憑證，甚或虛填進項稅額，以降低繳稅額，其雖按規定期 限申報營業稅，難謂已依規定申報，鑑此，財政部參照司法 院釋字第337號解釋意旨，對於營業人以不實進項稅額憑證 申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案 件，以該營業人有無漏稅事實為處罰原則，並廢止上揭函令 規定。原告援引上揭函令，主張其無逃漏稅行為及育津公司 已依規定按期申報進銷項資料，其確有進貨事實云云，顯係 誤解。
㈢原告主張於系爭期間向育津公司購買建材，由該公司業務員 謝家湄將大理石建材交付至原告指定交貨地點，並由原告之 代表人甲○○以自己之支票及部分向他人借貸資金交付貨款 ，並屢稱其有進貨事實，並已支付進項稅額予實際銷貨人， 惟依被告之股東資料查詢作業檔及92年度綜合所得稅BAN給 付清單查詢檔，謝家湄非育津公司之股東或員工。又依原告



提示之付款資金明細表列載每張統一發票貨款均係部分以現 金、部分以支票等方式支付，其中現金付款與其提示之存摺 紀錄領現金額，大部分均不符或當日無領現紀錄，原告亦迄 無提供相關現金來源事證以實其說；另以支票付款部分，查 該等支票均為無指定抬頭，且兌領人分別為中乙股份有限公 司、東京汽車修配廠、陳梅桂、劉淑儀及林興傳，均非為育 津公司或其股東、員工，是原告主張上開付款資金明細表等 資料係支付育津公司之資金證明，尚難採信。況查育津公司 實際負責人林耀昇亟思以販售或與他人交換進、銷項統一發 票，於91年1月8日承接該公司起至93年間，明知無進、銷貨 之事實，為虛偽開立銷項統一發票予他人，幫助他人逃漏營 業稅捐，分別自他人處取得不實之進項統一發票，製造虛偽 交易假象，足生損害於稅捐稽徵單位對於稅收管理之正確性 ，案經臺灣臺中地方法院97年度訴字第805號刑事判決處有 期徒刑1年在案，益證育津公司非原告實際交易對象。另臺 中地檢署起訴書中，林耀昇亦承認並無進銷貨事實，原告主 張有銷貨事實，應提供係向何人進貨及支付貨款相關資料佐 證有進貨事實。是被告既未直接參與原告間之私經濟活動， 能掌握之資料自不若原告，且業就原告提示之付款資金明細 表、支出傳票、支票影本、支付現金存摺提款紀錄及謝家湄 簽收之貨款請款單詳予審酌，原告無付款予育津公司之事實 ，尚難認定其與育津公司間確有交易事實。
㈣又查被告為查核原告與育津公司間之交易情形，分別以95年 8月14日中區國稅大屯三字第0950020964號、95年10月16日 中區國稅大屯三字第0950030152號及97年5月19日以中區國 稅法一字第0970025868號函，請原告提示系爭期間進銷項憑 證等相關帳簿憑證及與育津公司間之買賣合約書、進貨單、 貨運單及各項營業成本表報供核，惟迄未提示。由於真實之 交易是由原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書 面資料又是由原告作成，完全由其掌握，對被告而言，蒐集 證據自然備感困難，原告自應就證據資料之提供盡協力義務 。又被告審酌調查證據，以原告未提供真正實際交易對象之 相關資料，佐證確有該進貨之資料供核，尚難認定其取具系 爭憑證為有進貨事實，況其僅提示謝家湄簽收之貨款請款單 、支付貨款證明及15紙支票資料影本等書面資料，尚難認定 其取具系爭憑證為有進貨事實已如前述，是被告核認其無進 貨事實取得育津公司開立不實之進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，虛報進項稅額158,820元，核定補徵營業稅額158,289元並 無不合。原告復執前詞，且無新事證，所訴核無足採。 ㈤罰鍰：原告92年1月至92年10月間無進貨事實取具育津公司



開立不實之統一發票銷售額合計3,176,400元，於申報當期 銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額，違反前揭營業稅法規定，經被告按所漏稅額158,28 9元處5倍罰鍰791,400元。查原告虛報進項稅額158,289元， 違章事證明確已如前述，被告於98年2月27日以中區國稅法 一字第0980011153號函，請原告於復查決定前補繳本稅及承 認違章事實並承諾繳清罰鍰，可減輕裁罰倍數，惟迄未辦理 ，依財政部98年12月7日台財稅字第09804577380號令修正之 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告按所漏稅額 158,289元處5倍之罰鍰計791,400元並無違誤。又被告以97 年5月19日中區國稅法一字第0970025868號函請原告提示其9 2年度帳簿憑證供查核系爭進貨之耗用情形，惟原告迄未提 示，原告既未能提示足以佐證確有進貨之資料供核，尚難認 定其有進貨事實，自無應依規定取得而未取得憑證之情事， 亦無依稅捐稽徵法第44條處罰之必要遑論該條但書之適用， 原告所訴顯屬誤解，復無新事證，不足採據理由已如前述， 所訴委無足採。綜上，復查及訴願決定並無違誤等語，資為 抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告核認原告92年1月至10月間無進貨事實卻 取具育津公司不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營 業稅額158,289元，並裁處所漏稅額5倍之罰鍰，是否合法。六、經查：
㈠按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘 額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．（第3項）進項稅 額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。 」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之 貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、 「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、 地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得 載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形 之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並 得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」分別為營業稅 法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款 及第51條第5款所明定。次按「營業人以不實進項稅額憑 證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（ 以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院 釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃 漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無 涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件 ．．．；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1



項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術 或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台 財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納 稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責 。」為財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函所規 定。又按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課 稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽 徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課 稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件 事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說 明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營 業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第13 6條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項 稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項， 屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之 事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張 扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票 之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人 負舉證責任。又營業人無進貨事實卻取具非交易對象所開立 之不實進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第19 條第1項第1款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額。另我國現 行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之 多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務 人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營 業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。
㈡本件原告於92年1月至10月間無進貨事實，涉嫌取具育津公 司所開立之不實統一發票，銷售額合計3,176,400元，營業 稅額158,820元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務 部調查局航業海員調查處臺中站查獲，通報被告審理結果， 違章成立，初查乃扣除累積留抵稅額531元，核定補徵營業 稅額158,289元，並依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅 額158,289元處5倍之罰鍰計791,400元（計至百元止）。原 告不服，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所載之主張 。
㈢查本件原告係經營磁磚批發業，被告為查核原告與育津公司 間之進項交易情形，分別以95年8月14日中區國稅大屯三字 第0950020964號及95年10月16日中區國稅大屯三字第095003 0152號函（原處分卷第18、19、24、25頁），請原告提示系 爭期間進銷項憑證等相關帳簿憑證及與育津公司間之買賣合 約書、進貨單、貨運單及各項營業成本表報供核，然原告僅



提示有謝家湄（謝沛蓉）簽收之貨款請款單（原處分卷第85 至96頁），其餘均未提示。嗣原告於復查階段雖補提示存摺 、現金支出傳票、估價單及11紙支票資料供核（原處分卷第 254至268頁），憑以證明原告付款資金明細表列載每張發票 貨款均係部分以現金、部分以支票等方式支付乙節。惟經本 院核對結果，其中現金付款與其提示之存摺紀錄領現金額， 均不相符或當日無領現紀錄；另以支票付款部分，該支票均 未書寫受款人，無法證明該支票係交予育津公司，且除支票 號碼ZX0000000之支票由育津公司兌領外（原處分卷第292、 293頁），其餘支票之兌領人分別為中乙股份有限公司、東 京汽車修配廠、陳梅桂、劉淑儀及林興傳（原處分卷第17 5 至204、287至290、295、296頁），非為育津公司所兌領。 被告又於97年5月19日以中區國稅法一字第0970025868號函 （原處分卷第133頁），請原告提示其92年度帳簿憑證供查 核系爭進貨之耗用情形，仍未提示，是原告既未能提示足以 佐證確有該進、銷貨數量之資料供核，尚難認定其取具系爭 憑證為有進貨事實。參以育津公司實際負責人林耀昇以販售 或與他人交換進、銷項統一發票，於91年1月8日承接該公司 起至93年間，明知無進、銷貨之事實，為虛偽開立銷項統一 發票予他人，幫助他人逃漏營業稅捐，並分別自他人處取得 不實之進項統一發票，製造虛偽交易假象，其中於92年1月 至10月明知並無銷貨之事實，仍虛偽開立銷項統一發票12張 予原告，金額計3,176,400元之事實，業經林耀昇於臺灣臺 中地方法院97年度訴字第805號及臺灣高等法院臺中分院97 年度上訴字第3195號刑事案件審理中供承在案（本院卷第17 4至223頁），益證育津公司非原告實際交易對象。而林耀昇 上開明知並無銷貨之事實，仍虛開銷項統一發票予他人，幫 助他人逃漏營業稅捐犯行等案，亦經臺灣高等法院臺中分院 97年度上訴字第3195號刑事判決有罪確定，有該判決書附卷 可稽（本院卷第224至231頁）。是原告於92年1月至10月間 無進貨事實，卻取具育津公司所開立之不實統一發票，銷售 額合計3,176,400元之事實，堪以認定。原核定補徵營業稅 額158,289元，並無不合。原告於上開期間無進貨事實，已 如前述，原告所舉之證人謝家湄到庭陳稱育津公司有銷貨予 原告，既與育津公司之實際負責人林耀昇於刑事案件審理中 之供述不符，且又無其他證據足資證明育津公司於上開期間 有銷貨予原告，是證人謝家湄之證言，尚不足採為原告有利 之證據。又被告分別以95年8月14日中區國稅大屯三字第095 0020964號及95年10月16日中區國稅大屯三字第0950030152 號函，請原告提示系爭期間進銷項憑證等相關帳簿憑證及指



定日期前往備詢，即有給予原告陳述意見之機會，原告主張 被告於作成處分前未給予原告陳述意見之機會，自無可取。 ㈣次查本件原告於92年1月至10月間無進貨事實，涉嫌取具育 津公司所開立之不實統一發票，銷售額合計3,176,400元， 營業稅額158,820元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業 稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章事證明確已 如上述，且被告以98年2月27日中區國稅法一字第098001115 3號函（原處分卷第252頁），請原告於復查決定前補繳本稅 及承認違章事實並承諾繳清罰鍰，可減輕裁罰倍數，惟原告 迄未辦理，依財政部98年12月7日台財稅字第09804577380號 令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，被告按所漏 稅額158,289元處5倍之罰鍰計791,400元（計至百元止）， 亦無不合。又本件既經認定原告無進貨事實，核與稅捐稽徵 法第44條但書規定須有進貨事實之要件不符，原告自無該條 但書規定免罰之適用，原告主張應適用稅捐稽徵法第44條但 書之規定予以免罰，亦無足採。
㈤綜上所述，原告上開主張，均非可採。從而，被告原核定對 原告補徵營業稅額158,289元，並依營業稅法第51條第5款規 定，按所漏稅額158,289元處5倍之罰鍰計791,400元（計至 百元止），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無 不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。本件 事證已臻明確，原告聲請訊問證人林耀昇，已無必要；至兩 造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論 述，均附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　 9 　月　 28 日 臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　胡 國 棟
法 官 許 武 峰
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　10 　月　 4 日 書記官 李 孟 純