臺中高等行政法院判決
99年度簡字第94號
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○○○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國
99年4月21日台財訴字第09900115390號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國94及95年度綜合所得稅結算申報，經 被告依據法務部調查局臺北市調查處及財政部臺北市國稅局 通報及查得資料，查獲原告漏報其配偶陳玉真取自永達保險 經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得分別為新臺 幣（下同）277,000元及332,400元，另94年度漏報受其扶養 親屬李珮槱薪資所得10,575元，95年度漏報本人及配偶營利 所得合計5,912元，乃歸併核定原告94及95年度綜合所得總 額分別為3,814,519元及2,902,722元，補徵稅額30,470元及 19,194元，並按所漏稅額58,170元及52,434元分別處以0.2 倍及0.5倍之罰鍰計28,443元及25,942元。原告就核定其配 偶陳玉真取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申經復查 未獲變更，提起訴願，經財政部以98年10月19日台財訴字第 09800445990號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰 部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願則駁回（關於補稅 部分，原告不服向本院提起行政訴訟，經本院以98年度簡字 第155號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，現由最 高行政法院審理中）。嗣經被告重核復查決定，追減罰鍰16 ,809元及15,456元，變更罰鍰為11,634元及10,486元。原告 不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：復查決定不利於原告之部分及訴願決定 均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：
㈠有關被告機關核定原告配偶短報薪資所得，係任職公司為協
助原告配偶等業務員利於執行業務推展，提供原告配偶使用 及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職 公司營業費用，抑或原告配偶之薪資所得，法律見解紛歧， 此由法務部調查局臺北市調查處及臺灣臺北地方法院檢察署 認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告 其中一種可能之解釋：
⒈按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用 品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費 、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司 之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有 關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自 行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分 ，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95 年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋） 所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業 依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報 ，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得 之一部分。依永達公司製訂之車輛使用辦法第1條規定，系 爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續 招攬新業務（此彙整原告配偶經手之要保書明細供核），獲 取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及 收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報 酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開 事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95 年9月18日院台廳行一字第0950020772號函益證。另有關系 爭車輛因使用產生之相關費用，按系爭年度有車輛修繕費及 油單等，謹提供入帳之傳票，且該等費用業經臺北市國稅局 核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭 公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前 揭財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業 費用，自不應核認為原告配偶之薪資所得。
⒉另依最高行政法院32判字第18號判例意旨，基於刑事司法機 關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度 ，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機 關所為之確定判決。又按司法院釋字第392號解釋：「憲法 第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規 定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關 。」地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司 法正義程序，行政機關亦應予尊重，此並有財政部96年11月 2日台財訴字第09600301210號訴願決定書益證。按原告配偶
任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放 ，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費 內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依 前揭規定，未列入原告配偶薪資所得，並無不合。惟法務部 調查局臺北市調查處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之 購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告 核處，嗣經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，認定「 永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列 入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業 務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪 資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提 供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃 漏個人綜合所得稅情事。」茲此，依前揭最高行政法院32年 判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，被告應以檢察 機關確定文書所認定之事實為既判事項。
⒊綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而發 生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公 務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑 或屬原告配偶等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺 北地方法院檢察署檢察官之認定，益證其法律見解之不同， 自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應 不予處罰。
㈡依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於 故意或過失者始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申 報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷： ⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項規定，惟按 行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有 出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院大法官會議釋 字第275號解釋文益證。
⒉次依所得稅法第88條第1項第2類規定，倘納稅義務人因職務 上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所 得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳 並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得 稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通 知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05 月24日台財稅第33363號函釋意旨益證。是本件原告依配偶 任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難
謂有過失之情，應予撤銷。
⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合 所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件， 有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網 路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下 列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心 或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修 正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅 結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待 渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單 等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。 倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定 期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資 料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報 有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證 納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報 扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報 ，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注 意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰。本件 原告配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以 給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告配偶與任職 公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務， 故原告配偶亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標 的為公務車輛，為任職公司為協助原告配偶等業務員利於業 務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費 用，要非原告配偶之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失 之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人配偶既列名系 爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，是訴願人 配偶對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後 之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可 避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦 非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確或充分之資訊後申報， 訴願人配偶捨此由，而逕自未依規定申報，致漏報系爭所得 277,000元及332,400元，依行政罰法第7條第1項規定，自應 受罰。」應有誤解。
㈢另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭 車輛租金，扣繳義務人（原告配偶任職公司之負責人）業經 臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告 ）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨：
⒈按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，其應具憲法
位階（司法院大法官釋字第604號解釋協同意見書參照）。 又系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，所得稅法第114條已 有對扣繳義務人予以處罰之規定，則納稅義務人已依扣繳憑 單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為 不二罰原則暨前揭免罰規定。
⒉本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97 年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定， 補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳 稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依配偶任職 公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得， 難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再 予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務 人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未 據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而 納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所 得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參 採。
⒊按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車 輛租金，扣繳義務人業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納 稅義務人予以處罰，參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事 業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而 未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未 取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但 營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有 進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實 際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章 主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。惟被告卻稱「原告 所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第 89條、第114條第1款所規定；而原告所違反者為同法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，違章主體不同， 並無『一事二罰』之情事存在。」顯添加法律所無之限制， 難謂與法無悖，應予撤銷。
㈣退萬步言，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所 得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第 2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣 繳稅額：
⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單 及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。 裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項
之相關規定，茲此，本件違章經被告處所漏稅額0.2倍之罰 鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單， 是依財政部73年09月03日台財稅第59051號函，其「漏稅額 」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。 ⒉另「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所 得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部 82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏 報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義 務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣 繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之 扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月 18日台稅一發字第09604554530號函（下稱財政部96年函釋 ）規定，惟依中央法規標準法第4條、同法第5條及行政程序 法第159條規定，行政規則不應就人民權利義務加以規定， 否則即有違法律保留原則。
⒊再依行政程序法第174條之1規定，凡規範內容涉及人民之權 利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程 序法第174條之1規定，於施行後2年內改以法律規定，或於 法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效 力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律 所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定及其立 法理由即明，諸臺北高等行政法院94年度簡字第01023號判 決亦有相同見解。
⒋況以所得稅法第110條第1項及第2項規定相互比較，已依所 得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應 不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵 應納稅額」，始符憲法之比例原則。另第2項核定之「補徵 應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定計算，得 減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依 法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除 應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算 之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲 法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法 律原則之法令位階規定，應屬無效。
⒌末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃行 政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自 憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政 權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理 ，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同
之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有 最高行政法院93年判字第1611號判決益證。按與本件相同案 情（臺北高等行政法院98年度訴字第01567號），原處分機 關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核 定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另 以「永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業已 在調查基準日(即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676 號函請公司提示相關資料)之後」為由，核認原告計算漏稅 額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程 序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。四、被告答辯略以：
㈠原告94及95年度綜合所得稅結算申報，經被告依據通報及查 得資料，查獲原告漏報配偶陳玉真取自永達公司薪資所得分 別為277,000元及332,400元，另94年度漏報受其扶養親屬李 珮槱薪資所得10,575元，95年度尚漏報本人及配偶營利所得 合計5,912元，初查乃按所漏稅額58,170元及52,434元分別 處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計28,443元及25,942元。原告循序 提起訴願，經訴願決定以「依稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表就納稅義務人已依規定辦理結算申報，惟有漏報或短 報應課稅所得額情事者，如該所得屬已填報扣免繳憑單、股 利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得 分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分 散所得之情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰；本件原告漏報 其配偶陳玉真取自永達公司薪資所得，既經永達公司補辦理 扣繳憑單之申報，則被告逕按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰， 是否妥適，核有重行審酌之必要。」而將關於罰鍰部分撤銷 之。嗣經經被告重核復查結果，本件查得原告漏報其配偶陳 玉真94及95年度取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為 財政部前揭訴願決定所採認，原告之配偶既有是項所得即應 依法合併辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭 所得核有過失之責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定， 短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單 之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或 扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處 0.2倍之罰鍰。本件原告漏報其配偶陳玉真94及95年度取自 永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得， 符合前開規定，應按各該年度所漏稅額處0.2倍之罰鍰11,63 4元及10,486元，重核復查決定予以追減16,809元及15,456 元。
㈡本件原告配偶陳玉真94及95年度任職於永達公司，該公司於 94年4月12日與台壽保資融股份有限公司（下稱台壽公司） 簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，租賃期間自94年4月29日 起至96年4月28日止，約定由台壽公司出租汽車1輛（廠牌型 式：TOYOTA CAMERY、排氣量2,000C.C.、牌照號碼：ZZ-353 8）予永達公司，每月租金為27,700元，車輛保證金為200,0 00元，並由原告配偶陳玉真擔任車輛保管人，實際使用及保 管系爭車輛。經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛 每月租金係由永達公司墊付予台壽公司，以「營業費用－租 金支出」科目列帳，並從原告配偶薪資中扣取，再以應發放 之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費 用。94及95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告配偶 薪資計277,000元及332,400元，原告亦以扣除車輛租金後之 薪資淨額列報其配偶薪資所得，有永達公司薪資扣款彙整表 、原告配偶陳玉真簽署之「公務車輛申請書」、「員工還款 同意書」、「公務車輛租賃附屬契約」及「汽車買賣合約書 」可稽。原告配偶既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於 合約上簽名用印，是原告配偶對於永達公司開立扣繳憑單所 載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執 為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及 是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正 確及充分之資訊後申報，原告配偶捨此不由，而逕自未依規 定辦理報繳，致漏報系爭所得277,000元及332,400元，依行 政罰法第7條第1項規定，自應受罰。從而，被告重核復查決 定按各該年度所漏稅額處0.2倍罰鍰11,634元及10,486元， 經核並無不合。
㈢本件原告94及95年度綜合所得稅並非採網際網路辦理結算申 報，而係採二維條碼方式辦理結算申報，核與減免處罰標準 第3條第2項第1款規定免予處罰之要件尚有未合，自無該規 定之適用。再按行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原 則，係指同一人不能以同一行為而受二次以上之處罰，即指 同一主體而言，一個行為違反數個行政義務時有其適用。原 告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法 第89條、第114條第1款所規定；而原告所違反者為同法第 110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，違章主體不 同，並無「一事二罰」之情事存在，原告主張容有誤解。至 原告主張縱被告核定有短報薪資所得之情事，須依所得稅法 第110條第1項規定處罰時，其漏稅額計算，依財政部73年9 月3日台財稅第59051號函，系爭所得永達公司已依法繳納之 扣繳稅額應予減除乙節，按原告配偶係於94及95年度取得系
爭薪資所得，而永達公司當時並未依規定扣繳稅款，嗣經臺 北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第09702 13435號函通知後，永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳 憑單申報，業在調查基準日（即96年4月10日財北國稅審三 字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依財政部 賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋意旨 ，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得已繳納之 扣繳稅款，是被告以原告漏報其配偶取自永達公司薪資所得 屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，重行核算按各該年 度所漏稅額處0.2倍罰鍰11,634元及10,486元，重核復查決 定追減罰鍰16,809元及15,456元，並無違誤，應予維持。至 原告主張另案（臺北高等行政法院98年度訴字第0156 7號） 情形有扣除扣繳稅額等語，惟其實屬個案，該案原處分機關 事後在復查階段不予變更，純然基於不利益變更禁止原則， 在人民不可主張「不法平等」之法理下，原告所訴，委不足 採。
五、本件兩造之爭點為：系爭車輛租金係永達公司之營業費用， 抑或原告配偶之薪資所得？原告就本件有無故意過失？原處 分有無違反一行為不二罰規定？永達公司於查獲後始補繳而 扣繳之稅款，原告主張於計算所漏稅額時應予扣除，有無理 由？
六、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得 總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報 前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報 ，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法 第71條第1項前段、第110條第1項所明定。又「所得稅法第 110條第1項．．．一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利 憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點之情 形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰」亦為財政部97年1月24日函 修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，此裁罰倍 數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違 章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機 關行使裁量權之裁量基準，經核與法律及其授權目的尚無牴 觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。七、次按綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有 所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，
自難卸免故意過失之責。又有關課徵租稅構成要件事實之判 斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質 經濟利益為準，而非以形式外觀為準（最高行政法院82年9 月份庭長評事聯席會議決議參照，嗣稅捐稽徵法於98年5月 13日增訂第12條之1，亦呈顯該原則，雖增訂時間在本件事 實發生之後，不得引用，但亦足見其法理之一貫），否則易 啟投機或規避稅法行為之滋生，而難以實現租稅公平之基本 理念與要求。是納稅義務人有無實質所得應自動申報，應由 稅捐稽徵機關依上開實質課稅原則審認，納稅義務人尚難僅 以個人主觀認為無該項所得而得排除自行結算申報之義務。八、經查，本件原告配偶陳玉真任職於永達公司，於94年4月12 日以保管人身分與該公司（承租人）及台壽公司（出租人） 共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由台壽公司出租 汽車1輛（廠牌型式：TOYOT ACAMRY、排氣量：2,000C.C.、 牌照號碼：ZZ3583、引擎/車身號碼：1AZ0000000/NZ000000 000）予永達公司，租賃期間自94年4月29日起至96年4月28 日止，每月租金為27,700元，車輛保證金為200,000元，而 由原告配偶負責保管使用該車輛。94及95年度永達公司以租 賃車輛之名義，分別扣取原告配偶陳玉真薪資列報為租金支 出計277,000元及332,400元，原告亦以該扣除車輛租金後之 薪資淨額列報其配偶薪資所得，經法務部調查局臺北市調查 處及財政部臺北市國稅局查獲該公司短報原告配偶薪資所得 277,000元及332,400元，通報被告歸課原告94及95年度綜合 所得總額分別為3,814,519元及2,902,722元，補徵稅額30,4 70元及19,194元。原告不服，向本院提起行政訴訟，業經本 院以98年度簡字第155號判決駁回在案。
九、經查，原告配偶為系爭車輛租賃合約之保管人，並於公務車 輛租賃附屬契約書上簽名用印（原處分卷第18至19頁），另 依永達公司「公務車輛租賃作業流程規定」：「業務同仁與 租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項匯入公司帳戶 並填寫公司帳戶存款報告單，存入原因為公務車保證金」（ 同卷8頁），並依原告配偶簽據之公務車輛申請書及員工還 款同意書（同卷第20至21頁），原告配偶除同意永達公司逐 月自其薪資扣除系爭車輛每月租金，且簽發保證票外，並存 入保證金20萬元，是系爭車輛之保證金及租金實質上均由原 告配偶出資而非永達公司負擔，按系爭車輛如確係永達公司 租車供其員工業務所使用，則承租人應為永達公司，車輛保 證金及租金自應由該公司支付與出租人，而本件名義上與台 壽公司（出租人）訂立租賃契約者，雖為永達公司，然履行 承租人主要義務者，實際上為原告配偶，已與一般公司租車
供員工業務使用之情形不同。又查，原告訴訟代理人乙○○ ○○○於本院99年度簡字第11號綜合所得稅事件（該事件原 告亦為永達公司員工，爭訟情形與本件相同）審理中，稱永 達公司新進員工須以自己車輛跑業務，但油料、保養、維修 費及過路費向該公司申領，而符合一定資格之員工才能如本 件方式申請使用車輛等語。準此，永達公司本身並未購置或 提供車輛供員工使用，員工須以自己車輛作業務使用，而由 該公司負擔車輛之油料、保養、維修費及過路費，而本件原 告配偶達MDRT資格，符合該公司申請公務車之資格，以上開 方式租用系爭車輛，而系爭車輛之保證金及租金實質上均由 原告配偶出資而非永達公司負擔，該公司仍僅負擔系爭車輛 之油料、保養、維修費及過路費而已，與該公司其他員工以 自有車輛拓展業務之用之情形，並無不同。且永達公司員工 達MDRT資格者，所得申請之公務車輛，其車型並不相同，租 金及保證金亦有異(可參酌相關判決如本院98年簡字第152號 判決)，顯係該公司員工因自身之需求考量，而挑選自己所 需車輛，再實質負擔租金及保證金。原告又稱永達公司為系 爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責 任，亦即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔 相關責任一節，惟原告配偶既已繳納車輛保證金及同意由永 達公司一次全額或按月扣薪支付租金，又依該公司車輛使用 辦法第7條規定（同卷4頁），原告配偶須善盡保管之責，若 有違規罰單，公司得逕行扣薪抵繳，原告配偶亦未提出永達 公司另有支付系爭車輛除油料、保養、維修費及過路費等以 外，其他費用之具體事證，是原告配偶使用系爭車輛，該公 司實質上並無風險及責任可言。是依上述事證及實際經濟利 益關係，足認本件係永達公司與原告配偶及其他業務員間（ 可參酌相關判決如本院98年簡字第152號判決），藉由永達 公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約 定由欲租購車輛之原告配偶等業務員擔任連帶保證人及車輛 保管人，永達公司依約每月支付予車商之租金，依原告配偶 等業務員出具之公務車輛申請書及員工還款同意書，永達公 司再按月自渠等之薪資中扣取，被告認定本件係以取巧方式 作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前 揭法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自原告配偶薪 資中扣取之車輛租金277,000、332,400元，改以該公司租金 支出列報，實質上係屬原告配偶之薪資所得，併計歸課原告 94及95年度綜合所得稅，自屬有據。
十、是原告配偶客觀上有取得薪資所得之事實，原告卻未予申報 ，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，若對法律之適用及解釋
產生疑義時，亦可得向相關專業機構及人員查詢，於獲得正 確及充分之資訊後申報；又如因適用法令錯誤或計算錯誤而 有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納 之日起5年內提出具體證明，申請退還。然原告捨此不為， 致有前揭漏報所得額之情形，依前述納稅義務人有自行及誠 實申報之法定義務觀之，縱認原告無漏報所得之故意，亦難 卸免其未善盡申報應注意義務之過失。原告主張本件系爭車 輛租金為其配偶任職公司之營業費用，並非其薪資所得，其 依任職公司開立之扣繳憑單申報，以給付總額悉數列報，難 謂有過失等云，並無可採。
、又按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查後，發現有 短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論扣繳義務人、 納稅義務人於調查基準日後，係以扣繳或自繳方式補報並補 繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則補繳所漏稅款後即 謂無漏稅行為，則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48 條之1規定，將形同虛設，此與立法處罰漏稅行為之意旨有 違。是財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第0960455453 0號函釋：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳 之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準， 應以．．．82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查 基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準 。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義 務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所 得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」經核與上揭所得 稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定意旨無違，自得予 援用。又該函釋係闡明法律規定之意旨及執行性規範之說明 ，尚未涉及人民權利或義務之限制及變更，與法律保留原則 無涉，原告所稱該函釋未依行政程序法第174條之1規定，以 法律或法律明列授權而訂定之命令為之，有違法律保留原則 ，而不得援用，並無足取。原告稱臺北市國稅局於97年6月 13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函（同卷41頁 ）通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司 雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟臺北市國稅局之前業已以 96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函（同卷43頁 ）請該公司提示相關資料，永達公司上開補繳稅款係於調查 基準日之後，依上揭函釋規定，於計算本件漏稅額時，自不 得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，原告自不得主張其「漏 稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。、另原告主張關於系爭車輛租金，扣繳義務人（即原告配偶任 職公司之負責人吳文永）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，
再對納稅義務人（即原告）予以處罰，有違行政罰法第24條 規定之「一行為不二罰」原則乙節。惟按行政罰法第24條所 規定之一行為不二罰原則，係指同一行為主體不能以同一行 為受二次以上之處罰而言，本件扣繳義務人永達公司負責人 未依規定扣繳稅款與原告漏報所得，係屬二事，二者違章主 體、要件及行為均不相同，稅捐稽徵機關對永達公司負責人 及原告分別處罰，尚無有違一行為不二罰原則。而原告所援 引稅捐稽徵法第44條規定，僅係針對營利事業就保存憑證事 項之違章及處罰型態加以規範，並非一行為不二罰原則之規 定，併予敘明。
、至原告主張依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定， 透過網際網路辦理結算申報，短漏報之所得符合該條項第1 款第1目及第2目情形者，難謂納稅義務人有應注意、能注意 而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰等云。然 查，有關減免處罰標準第3條第2項免罰規定，係自95年度以 後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用， 而本件原告94及95年度綜合所得稅係採二維條碼方式辦理結 算申報（同卷51-55頁原告申報書），自與免罰之要件尚有 未合，並無前開標準免罰規定之適用。再者，原告主張與本 件相同案情之訴外人林祺欽95年度綜合所得稅事件，即臺北
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