最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第956號
上 訴 人 海華科技股份有限公司（承受雙漢科技股份有限公
司之訴訟）
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 楊建華
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年11
月27日臺北高等行政法院97年度訴字第1329號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人辦理民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報 合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）54,117,720元（下 稱系爭免稅所得），被上訴人初查依申報數核定，嗣經被上 訴人依資料查得系爭免稅所得核無新興重要策略性產業有關 產品工程服務業租稅獎勵之適用，乃重行核定為0元，應補 稅額12,639,686元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以 以96年11月2日北區國稅法一字第0960008285號復查決定駁 回，上訴人猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行 政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人業經經濟部工業局91年9月26日工 中字第09105032680號函（下稱經濟部工業局91年函）准予 核發符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明，並經財 政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函（下稱財政部 91年函）准自91年7月31日起連續5年內就新增所得免徵營利 事業所得稅，前2函文為合法之授益行政處分，非符合行政 程序法第123條規定，不得廢止之，被上訴人既未依職權就 前開合法行政處分之部分或全部予以廢止，則該等行政處分 之效力仍然存續。而被上訴人所據經濟部工業局94年10月12 日工策字第09400785532號函（下稱經濟部工業局94年函） 及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010號函（下稱 財政部94年函），並非為廢止之行政處分，且經濟部工業局 94年函僅係依據「研商產品工程服務業適用新興重要策略性 產業之審理原則」會議記錄辦理，而財政部94年函亦僅係依 據前開經濟部工業局94年函辦理，該2函文並無明確之法律 授權依據，均不生廢止之效力。且上訴人增資擴展從事產品
工程服務之投資計畫，已獲經濟部工業局核發完成證明，並 經財政部准予免稅，自屬已終結之事實，依法規不溯及既往 原則，被上訴人自亦不得將財政部及經濟部95年11月2日發 布之「產品工程服務適用中華民國95年1月1日修正前新興重 要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法審理原 則」（下稱95年審理原則）溯及適用於本件進行核定。又上 訴人業於94年10月27日向經濟部工業局，除新增「數位視訊 接收機（卡）」及「數位視訊擷取共通界面（CA/CI）」二 項產品，申請符合行為時獎勵辦法第5條第1項第1款第3目之 1及第2款第31目規定外，仍維持行為時新興重要策略性產業 屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5條第1項第8款第6 目之1所定產品工程服務業務，並經該局核發變更核准函， 則依上開獎勵辦法第5條第3項規定，上訴人從事產品工程服 務業，雖將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，亦 應屬免稅之範圍，被上訴人竟反以上訴人將研發、設計之成 果提供自行製造或使用，且營業內容顯非產品工程服務之性 質，不能適用行為時獎勵辦法第5條第3項規定，顯然違反該 條項規定，且自行創設行為時法所未明文之限制等語，求為 判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人雖取具經濟部工業局核發其增資擴展 從事產品工程服務之投資計畫，符合新興重要策略性產業之 核准函，並經財政部核准自91年7月31日起連續5年內就其新 增所得免徵營利事業所得稅。惟被上訴人嗣查得上訴人91年 度所列報之系爭免稅所得，係將產品研發完成委外製造後出 售，且上訴人亦說明係將研發設計之成果供其自行製造或使 用，依經濟部工業局94年函及財政部94年函規定，無新興重 要策略性產業5年免徵營利事業所得稅之適用，乃核定免稅 所得為0元，並無不合。又行為時新興重要策略性產業屬於 製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5條第3項立法意旨係考 量產品工程服務業所生產之產品，如係符合該辦法所規定之 項目，其經營模式應與高階積體電路設計業相同，將免稅範 圍擴大至最終產品，惟上訴人營業內容顯非屬產品工程服務 之性質，自不能以行為時獎勵辦法第5條第3項後段內容主張 適用產品工程服務業等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人 之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）95年審 理原則係財政部、經濟部本於主管機關職權，就依促進產業 升級條例第8條第3項規定訂定之新興重要策略性產業屬於製 造業及技術服務業部分獎勵辦法第5條第1項第8款第6目所稱 製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務及該辦法所
涵攝之免稅範圍所為之釋示，核屬闡明法規之原意，應自法 規生效之日起有其適用。（二）以新興重要策略性產業屬於 製造業及技術服務業部分獎勵辦法第3條規定之屬技術服務 業為範圍予以增資擴展該項業務，是其得享租稅優惠者，應 以其增資擴展經營產品工程服務業（製造業產品之研發、設 計及技術移轉等服務）後提供該產品工程服務所取得之勞務 收入為限。然上訴人系爭年度之關於增資擴展經營產品工程 服務業所獲致之收入，均為產品銷售收入，並無因提供產品 工程服務取得之勞務收入。（三）行為時新興重要策略性產 業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5條第3項規定縱 寓有自行銷售依其經核准之投資計畫完成之產品研發、設計 所產製之產品所得可得包含於產品之研發、設計服務業之勞 務收入內併計之意，然其適用應於公司系爭年度有依同條第 1項第8款第6目規定，實際從事製造業產品之研發、設計及 技術移轉等服務業務，提供受獎勵產品研發、設計及技術移 轉服務業務之服務獲致勞務收入，得享租稅抵減優惠之前提 下始得為之，此參諸新興重要策略性產業免徵營利事業所得 稅免稅所得計算要點第3點規定益明。（四）財政部91年函 准許上訴人之租稅優惠者，僅上訴人獲准依新興重要策略性 產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第3條增資擴展 經營之技術服務業之新增所得，不及於上訴人公司其餘營業 項目新增所得。至於上訴人於91年度經營之業務是否屬免徵 營利事業所得稅之範圍（有無租稅優惠之適用）、免稅所得 之有無多寡等事項，均待被上訴人依上訴人提出之資料審核 始得認定，非增資擴展投資計畫一經經濟部工業局核發完成 證明、財政部准許於一定期間內免稅，即應按上訴人申報數 全額准許，僅合理可信其於符合經濟部工業局核准之產業（ 種類）範圍內並完成投資計畫，就新興重要策略性產業投資 計畫「完成證明所載」生產之產品或提供之勞務為範圍可享 租稅優惠，如未符合上開要件之所得，則無租稅優惠之正當 合理信賴可言，原處分無任何違反信賴保護問題，且未牴觸 經濟部工業局91年函、財政部91年函准許內容，而無關行政 處分存續力及廢止之問題。經濟部工業局94年函、財政部94 年函及上訴人於94年度申請變更投資計畫等情，核亦與本件 91年度營利事業所得稅免稅所得之核定無涉。（五）上訴人 係94年度間始獲經濟部工業局准許變更受獎勵之產業類別， 得否持之追溯主張91年度應按94年度變更後之產業類別享租 稅優惠，已非無疑；遑論上訴人就前揭變更後新興重要策略 性產業之獎勵尚未獲財政部核定免稅期間，乃為其所不爭， 自難據之認91年度之租稅獎勵應依變更後之產業類別予以審
查。95年審理原則第1條即規定係適用95年1月1日修正前之 獎勵辦法有關產品工程服務之租稅獎勵案件，故財政部依審 理原則函請上訴人自行檢視並提示證明文件供核，應無違誤 。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：（一）行為時即91年1月30日修正公布之促進產業 升級條例第8條立法目的，係政府為鼓勵對經濟發展具重大 效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之「創立 」或「擴充」，乃對於長期持有該產業之公司發行記名股票 之營利事業或個人，給予抵減租稅獎勵，爰訂有營利事業或 個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之 記名股票，持有時間達3年以上者，得自當年度起5年內，以 其取得該股票之價款一定限度內，抵減各年度應納營利事業 所得稅額或綜合所得稅額。而該促進產業升級條例第9條第1 項、第2項第2款規定：「（第1項）公司符合前條新興重要 策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日 起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並 放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第 2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦 理︰……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提 供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所 得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或 服務設備為限。」則為擇定適用免徵營利事業所得稅之法規 依據及適用連續5年免稅之始期規定。又於依該促進產業升 級條例第9條第1項擇定適用免徵營利事業所得稅後，根據行 為時即91年6月12日促進產業升級條例施行細則第19條規定 ：「經依本條例第9條第1項規定擇定適用免徵營利事業所得 稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起1年內，檢齊下列 文件，向財政部申請5年免徵營利事業所得稅：一、符合新 興重要策略性產業之核准函影本。二、符合新興重要策略性 產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。三、中央目 的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本 。……」須檢具所定相關文件，向財政部申請5年免徵營利 事業所得稅。行為時即90年12月27日修正發布新興重要策略 性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下稱獎勵辦 法），依行為時促進產業升級條例第8條第3項授權訂定就新 興重要策略性產業屬於製造業者，以第2條規定其應符合之 獎勵要件，就新興重要策略性產業屬於技術服務業者，以第 3條規定其應符合之獎勵要件；並就投資計畫生產之產品或 提供之技術服務，其範圍各明定於第5條。準此，營利事業 之增資擴展，以從事技術服務業為其投資計畫，應送經中央
目的事業主管機關認為符合新興重要策略性產業予以核准， 擇定適用免徵營利事業所得稅送經中央目的事業主管機關備 查，經中央目的事業主管機關核發投資計畫之完成證明後， 送請財政部核准5年內免徵營利事業所得稅，由是取得5年內 具有免徵營利事業所得稅之資格。嗣其5年內每年向稅捐稽 徵機關申報享有稅捐優惠之免稅所得，自應為對其他產業提 供技術服務而創造之所得，而與前經核准之「有益經濟發展 而值得獎勵」之投資計畫相符，稅捐稽徵機關始有給予免稅 優惠之正當性，倘若營利事業所申報之免稅所得均非對其他 產業提供研發、設計或技術服務而創造之所得，而係將研發 、設計之成果全部自行使用於本身不受獎勵之製造業所產製 之產品銷售所得，因僅係營利事業於製造及銷售過程中之某 一階段從事研發及設計，並非對其他產業提供研發、設計或 技術服務，即無給予免稅優惠之理由，否則顯有違促進產業 升級條例獎勵對經濟發展具有重大效益、風險性且亟需之新 興重要策略性產業之規範意旨。（二）本件上訴人主要營業 項目為電腦、資訊及產品之設計、製造、研發買賣業務及上 開產品之出口貿易業務、代理前項國內外廠商產品之投標報 價及經銷業務、電子零組件製造業、電子材料批發、零售業 、資訊軟體服務業等項。上訴人91年度增資擴展，以從事產 品工程服務（製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業 務）之投資計畫，依行為時獎勵辦法第3條第2款及第5條第1 項第8款第6目申請經濟部工業局核發符合新興重要策略性產 業之核准函，擇定適用免徵營利事業所得稅送經經濟部工業 局備查，經經濟部工業局91年函核發投資計畫完成證明後， 送請財政部以91年函核准自91年7月31日起連續5年內就其新 增所得免徵營利事業所得稅在案。依前揭財政部91年函說明 二記載：「該公司增資擴展（資本額自99,440,000元增至12 9,440,000元）經營產品工程服務（製造業產品之研發、設 計及技術移轉等服務業務）之投資計畫，並選定適用促進產 業升級條例第9條暨……『新興重要策略性產業屬於製造業 及技術服務業部分獎勵辦法』第3條第2款及第5條第1項第8 款第6目之規定相符……」等情，可知，上訴人所列報之免 稅所得應在「製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業 務」範圍內始有新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎 勵之適用，若係將研發設計之成果供其自行製造或使用，即 無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵適用之餘地 。（三）查行為時獎勵辦法第5條第3項規定：「第1項第8款 第3目（高階積體電路設計），選擇適用5年免稅者，其免稅 範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製
之產品所得，其第1項第8款第6目屬本辦法產品之研發、設 計服務業者亦同。」第5條第1項第8款第6目規定：「產品工 程服務：……1.製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務 業務。2.……」上開第5條第3項所稱「其免稅範圍「包括」 自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所 得」，即將免稅範圍擴大至最終產品，係指實際從事製造業 產品之研發、設計及技術移轉等服務業務，提供受獎勵產品 研發、設計及技術移轉服務業務之服務獲致勞務所得（即銷 售產品工程服務之勞務所得），得享租稅抵減優惠之前提下 ，始得附帶就自行銷售依其經核准之投資計畫完成之產品研 發、設計所產製之產品所得包含於產品之研發、設計服務業 之勞務所得內併計之意。蓋前已言之，於此享有稅捐優惠之 免稅所得，應為對其他產業提供技術服務而創造之所得，而 與經核准之「有益經濟發展而值得獎勵」之投資計畫相符， 始符合依促進產業升級條例第8條、第9條給予免稅優惠之正 當性，倘若所申報之免稅所得均非對其他產業提供研發、設 計或技術服務而創造之所得，而係將研發、設計之成果全部 自行使用於本身不受獎勵之製造業所產製之產品銷售所得， 即無給予免稅優惠之理由。本件上訴人91年度關於增資擴展 經營產品工程服務業所獲致之收入，均為產品銷售收入，並 無因提供產品工程服務取得之勞務收入（見原處分卷第498 頁至第500頁），所列報之系爭免稅所得屬於從事數位影像 技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計，產 品研發完成委外製造後出售之所得，係將研發設計之成果供 其自行製造或使用等情，為原審依法所確定之事實，自無法 認其合於新興重要策略性產業「產品工程服務業」租稅獎勵 之適用，被上訴人因此否准認列免稅所得，於法有據。原審 業說明其證據取捨、認定之理由，核無違反經驗、論理原則 ，亦無判決適用法規不當、不適用法規、理由矛盾或不備之 違法。又行為時即92年5月9日訂定發布新興重要策略性產業 免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第12點第3項，為應 如何適用免稅所得計算公式之規定，而與免稅範圍是否包括 最終產品之法規範釋義無關。上訴人猶執詞主張原判決違反 上開獎勵辦法第5條第3項規定，及漏未斟酌新興重要策略性 產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第12點第3項規 定云云，指摘原判決違法，並非可採。（四）再雖被上訴人 有援引經濟部工業局94年函、財政部94年函，及原判決有援 引財政部及經濟部之95年審理原則，然本件被上訴人對上訴 人否准認列免稅所得之法律依據為上開促進產業升級條例第 8條、第9條及該條例所寓獎勵對經濟發展具有重大效益、風
險性且亟需之新興重要策略性產業之規範意旨，已經原判決 闡述甚明；且依上述本院關於原處分否准認列免稅所得係屬 適法之論斷，上開經濟部工業局94年函、財政部94年函、財 政部及經濟部之95年審理原則於本件是否援引並無影響。故 上訴意旨執上開經濟部工業局94年函、財政部94年函、財政 部及經濟部之95年審理原則再為爭議，自無可採。（五）如 前所述，上訴人取得經經濟部工業局91年函核發投資計畫完 成證明，及財政部91年函核准自91年7月31日起連續5年內就 其新增所得免徵營利事業所得稅，乃係取得5年內具有免徵 營利事業所得稅之資格，僅合理可信其於符合經濟部工業局 核准之新興重要策略性產業投資計畫完成證明所載生產之產 品或提供之勞務範圍內可享租稅優惠，如未符合上開要件之 所得，則無租稅優惠之正當合理信賴可言。亦即，爾後上訴 人每年向稅捐稽徵機關申報之免稅所得，尚須由稅捐稽徵機 關就其增資擴展新增之免稅所得依其帳證紀錄予以核實認定 ，查明是否確依核准投資計畫實際從事產品工程服務業，對 應收入金額多少，依新興重要策略性產業免徵營利事業所得 稅免稅所得計算要點之規定，計算其符合規定之免稅所得予 以認列，而不符合者予以否准認列。殊非一旦取得上述文件 ，稅捐稽徵機關於得免徵營利事業所得稅之5年內，即可不 論各該年度有無依核准投資計畫實際從事產品工程服務業， 一律任由上訴人列報免稅所得額，不加審查，即全部核認。 本件經稅捐稽徵機關審查後予以否准認列之系爭所得，為依 促進產業升級條例適用法律規定之結果，無違信賴保護原則 。是上訴人主張：其已取得經經濟部工業局91年函核發投資 計畫完成證明及財政部91年函核准自91年7月31日起連續5年 內就其新增所得免徵營利事業所得稅，具有信賴基礎，而上 訴人91年度實際營運情形亦完全符合原申請之投資計畫，原 處分否准認列系爭免稅所得，違反信賴保護原則云云，要非 可採。（六）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將 訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核 無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由 ，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文
法官 張 瓊 文
法官 楊 惠 欽
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 9 月 24 日 書記官 郭 育 玎
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