最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第931號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年11月11
日臺北高等行政法院96年度訴字第3926號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、「好鄰居藥局」、「保健藥局」、「雙和好鄰居藥局」、「 好家人診所」及「雙和好家人診所」之登記負責人雖分別為 林永奢、李敏如、鐘國清、葉哲輝及梁芳正等5人，然上訴 人方為實際負責人；另泰山好鄰居藥局之登記負責人雖為張 學霖，然係上訴人及吳智權為實際負責人（民國89年1至3月 為共同合夥，4至9月由吳智權獨資經營）。被上訴人初查以 上開5家診所與藥局及泰山好鄰居藥局89年度綜合所得稅結 算申報，未提示帳證供核，故依查得收入資料及費用標準分 別核定執行業務所得為新臺幣（下同）505,767元、2,275,8 55元、1,035,400元、1,749,877元、335,160元及2,721,567 元。嗣因財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）依法 務部調查局北部機動組（下稱調查局北機組）查獲通報泰山 好鄰居藥局實際負責人為上訴人及吳智權，遂將該執行業務 所得按上訴人合夥經營期間盈餘分配比例1/2核算為453,595 元，復經調查局北機組及南區國稅局查獲上訴人為前開藥局 及診所實際負責人，以聘僱他人方式，利用登記負責人林永 奢等5人及張學霖名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向中央 健康保險局，已改制為行政院衛生署中央健康保險局（下稱 中央健保局）申領健保醫療藥費給付，所得悉由上訴人提領 支用而未據實申報，乃以94年1月18日電防六字第094780019 20號函通知被上訴人並轉復其所屬中和稽徵所（下稱中和稽 徵所）將89年度核定林永奢等人之執行業務所得改歸課於上 訴人；另泰山好家人診所登記負責醫師為吳智權，89年1月 至3月份實際為上訴人及吳智權合夥共同經營，南區國稅局 遂將原核定吳智權執行業務所得193,488元中13,320元改歸 課上訴人，合計為466,915元，通報中和稽徵所歸課上訴人 綜合所得稅，該稽徵所乃以94年12月15日第0960000332號綜 合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，分別核定其執行業務
所得為505,767元、2,275,855元、1,035,400元、1,749,877 元、335,160元及466,915元，綜合所得總額7,104,552元， 補徵稅額2,024,026元，被上訴人另以95年1月16日95年度財 綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏 稅額1,990,699元處0.5倍罰鍰995,300元（計至百元止）。 上訴人不服，申經復查。案經被上訴人審認以96年5月21日 北區國稅法二字第0960018255號復查決定（下稱原處分）謂 原核定上訴人取自泰山好鄰居藥局執行業務所得應為453,59 5元，准予追減315,817元，變更核定執行業務所得為6,053, 157元，重行核算按所漏稅額1,864,373元處0.5倍罰鍰932,1 00元（計至百元止），其餘駁回其申請。上訴人仍表不服， 提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：依行政院衛生署公費醫師培育 及分發服務實施簡則第24條規定，上訴人於89年間係彭安診 所之公費醫師，尚未領具醫師證書，故不具開設診所資格， 且亦不具藥師資格，自非上開7間診所及藥局之負責醫師與 主持藥師，並無所得稅法第11條第1項規定之適用。按所得 稅法關於稅捐債權成立要件，係強制規定而不受私法契約之 影響，是以，上訴人既非所得稅法第11條第1項、第14條第2 類規定執行業務所得之納稅義務人，自不因訴外人林永奢、 李敏如、鐘國清、葉哲輝及梁芳正、吳智權、張學霖等與上 訴人間另訂有私法契約而受影響，況雙方立約時之真意係由 渠等以勞務作為出資而上訴人則以現金出資方式合夥開設前 述診所及藥局，約定按月就執行業務之部分所得作為彼等執 行合夥事務之報酬，縱依前述合夥契約，上訴人有就執行業 務所得繳納綜合所得稅之義務，然亦應扣除彼等按月所領取 之報酬後，始為上訴人之實際所得；復按財政部86年11月21 日台財稅第861924319號函釋意旨，並非謂實際所得人所應 繳納者即係執行業務所得，詎被上訴人卻據此率認上訴人之 該部分收入即屬執行業務所得，顯有違誤。另按90年2月5日 發布之89年度執行業務者費用標準，保健藥局主持藥師李敏 如於申報當年度執行業務所得時，本得據此規定擇其有利方 式申報之，即按上開規定後段之全民健康保險收入區分藥費 及藥事服務費二類收入，詎南區國稅局臺東縣分局竟率按相 差4倍之前段規定核定其執行業務所得，顯有違上開規定， 縱認上訴人應繳納該藥局89年度執行業務所得，亦應以李敏 如所申報者據以核定上訴人應納金額，始屬正確。況上訴人 係因信賴財政部68年1月9日台財稅第30123號函釋意旨，而 由與之合夥醫師、藥師具名開設診所、藥局，並申報其執行 業務所得，該函釋嗣雖經財政部90年11月30日台財稅第0900
457339號令不予援用，然依司法院釋字第525號解釋意旨， 本件上訴人之信賴實值得保護，故被上訴人逕依財政部86年 11月21日台財稅第861924319號函釋意旨，據以認定上訴人 漏報89年度綜合所得稅，自屬違誤。縱認應按上開86年11月 21日函釋就上訴人取自林永奢等人之所得應繳納綜合所得稅 ，然上訴人係合夥開設藥局及診所，亦有別於一般僱傭或借 牌關係，當應係所得稅法第14條第10類之其他所得，而非第 2類之執行業務所得，並扣除上訴人按月支付負責醫師及藥 師之執照費與工作津貼等成本及依89年度執行業務費用標準 計算之必要費用，始符合實質課稅原則。再者，上訴人因不 具開立診所及藥局之資格，遂按財政部68年1月9日台財稅第 30123號函釋意旨，委由他人申請設立，上訴人顯無漏報執 行業務所得之故意或過失；縱認應就漏報稅額課罰，依財政 部90年12月24日台財稅字第0900456675號函令之見解，亦應 先予扣除負責醫師及藥師所納稅額後，再據以裁處罰鍰始為 合法，原處分實有違租稅法定主義及信賴保護原則。為此請 判決將原處分不利上訴人部分及訴願決定均撤銷等語。三、被上訴人則以：按所得稅法所稱執行業務者，固係指律師、 醫師、藥師…及其他以技藝自力營生者，惟依司法院釋字第 420號解釋及財政部86年11月21日台財稅第861924319號函釋 意旨，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即 名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益， 實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應 歸屬於實際享受者；本件上訴人係渠等藥局及診所之實際所 得人，被上訴人據上開司法院解釋及財政部函釋意旨，依實 質課稅原則歸課上訴人執行業務所得並無不合。又本件上訴 人違章事證明確且系爭執行業務所得既經維持，上訴人以聘 僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外 觀或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構 成要件，以減輕或免除其應納之租稅，漏未申報系爭所得之 客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰，原處分並無 違誤。至於上訴人主張保健藥局申報89年度執行業務所得部 分，由於其申請之藥費及藥事服務費加總金額中含有部分負 擔金額，且上訴人亦未提示帳證供核，尚無從得知藥費與藥 事服務費含部分負擔金額之比例而無法知其確切數額，況其 申請金額亦與中央健康保險局所核撥之金額不同，亦非被上 訴人據以課稅之金額，原查依中央健保局扣繳給付金額而按 前揭89年度執行業務者費用標準核定該等藥局之所得額並無 不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：㈠查上訴人
於89年間分別聘僱林永奢等5人擔任「好鄰居藥局」、「保 健藥局」、「雙和好鄰居藥局」、「好家人診所」及「雙和 好家人診所」之醫師或藥師，另與吳智權合夥僱用張學霖擔 任「泰山好鄰居藥局」之藥師，並簽立「合約書」或「聘請 合約書」，記載上開藥局及診所係由上訴人（「泰山好鄰居 藥局」另有吳智權）出資，林永奢等5人及張學霖則出面向 主管機關申請核准登記及開業執照，並與中央健保局簽約申 請全民健保業務；而藥局或診所之收支、盈虧、人事、稅賦 概由上訴人（「泰山好鄰居藥局」另有吳智權）負責，林永 奢等5人及張學霖之公會、健保保費亦由上訴人負擔，林永 奢等5人及張學霖需交付健保專用帳戶（存簿及印章），另 上訴人應按月給付林永奢等5人及張學霖執照費用及工作津 貼等內容，為上訴人所不爭執，復有上訴人與林永奢、鐘國 清藥師簽訂之「合約書」或「聘請合約書」、林永奢等5人 及張學霖向上訴人領取薪資所得一覽表等件附卷可稽。依照 上開有關出資、經營、薪資及領取健保給付之約定，可知上 訴人與林永奢等人間應成立僱傭或借牌之關係，雖上訴人本 身具有醫師資格，然因其為公費醫師，依「行政院衛生署公 費醫師培育及分發服務實施簡則」第24條規定，不得開設診 所，故與林永奢等5人及張學霖約定，由彼等出名向主管機 關申請核准登記及開業執照，但實際上係由上訴人經營，故 系爭藥局及診所之實際負責人應為上訴人。㈡本件「好鄰居 藥局」、「保健藥局」、「雙和好鄰居藥局」、「好家人診 所」及「雙和好家人診所」之登記負責人為林永奢等5人， 故初查時，係以上開登記負責人為課徵對象，因均未提示帳 證供核，乃依查得收入資料，並依89年度執行業務者費用標 準核定系爭藥局及診所之執行業務所得分別為505,767元、2 ,275,855元、1,035,400元、1,749,877元、335,160元，嗣 調查局北機組查獲通報該等藥局及診所之實際負責人為上訴 人，遂將系爭所得改歸課上訴人綜合所得稅；被上訴人以上 訴人係系爭藥局及診所之實際負責人，以聘僱他人方式，利 用登記負責人林永奢等5人及張學霖名義開設連鎖式診所及 藥局，逐月向中央健保局申領健保醫療藥費給付，所得悉數 由上訴人提領支用而未據實申報，遂轉知其所屬中和稽徵所 將89年度核定林永奢5人及張學霖之執行業務所得改歸課於 上訴人（「泰山好鄰居藥局」另有吳智權），隨後並以原處 分將系爭執行業務所得6,368,974元，追減315,817元，變更 核定為6,053,157元，尚無不合。再者，由於綜合所得稅係 以個人為課徵對象，除非係採家戶申報之形式，本件以林永 奢等人名義所繳納之稅捐，縱為上訴人所支付，然因上訴人
並非林永奢等人稅捐案件之相對人，自不得主張稅賦之抵銷 ，其主張溢繳稅款或「一稅二課」云云，要屬另案處理之問 題，斷非可作為阻卻本件補徵稅額及罰鍰之理由。㈢上訴人 以聘僱及借牌方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局， 製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具 備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，自難謂其主 觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之故意責任。又 財政部68年函釋業經財政部以90年11月30日台財稅字第0900 457339號令廢止。且由財政部86年函釋，顯見關於醫院、分 院、附設門診部或診所等私立醫療機構之所得問題，財政部 至遲於86年間即已宣示應以實際所得人為核課對象，並推翻 財政部68年函釋之適用，本件係89年度綜合所得稅結算申報 案件，上訴人當有所遵循而不致誤認。換言之，本件並無適 用信賴保護原則所須之「信賴基礎」發生。從而，被上訴人 以上訴人為系爭藥局及診所之實際負責人，歸課系爭藥局及 診所之執行業務所得，補徵其應納稅額169萬8,683元；且財 政部另於86年11月21日台財稅第861924319號函更明確稱： 「核釋醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫療機構之所 得，原則上，應依本部68年1月9日台財稅第30123號函釋， 以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課 其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案 情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。 」等語，顯見關於醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫 療機構之所得問題，財政部至遲於86年間即已宣示應以實際 所得人為核課對象，並推翻財政部68年函釋之適用，本件係 89年度綜合所得稅結算申報案件，上訴人當有所遵循而不致 有所誤認。上訴人主張財政部既已於68年1月9日作成台財稅 字第30123號函令，則上訴人本件所為即有信賴保護原則之 適用云云，亦非可採。從而，被上訴人以上訴人為系爭藥局 及診所之實際負責人，應歸課該藥局及診所之執行業務所得 ，乃補徵其應納稅額1,864,373元，並按所漏稅額裁處罰鍰 932,100元，並無違誤等語，為其論據，乃判決駁回上訴人 在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技 師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工 匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所 得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第2類： 執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業 務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得
額。……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以 其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」 行為時所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類及第10 類分別定有明文。足認，須是所得稅法第11條第1項規定 之執行業務者執行其業務所獲致之所得，始屬同法第14條 第1項第2類規定之執行業務所得。故依法不得設立私立醫 療機構或藥局之人，以他人名義登記為負責醫師或藥師設 立之私立醫療機構或藥局，並僱傭他人執行業務者，則其 因該私立醫療機構或藥局而獲致之所得，因非所得稅法第 11條第1項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即 非同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得。又因其非 屬同條第1項第1類至第9類之所得，依同條項第10類規定 ，應屬該類之其他所得。又「醫院、分院附設門診部或診 所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構 申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得； 但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所 得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」為財政部86 年11月21日台財稅第861924319號函所明釋。此函釋關於 「以實際所得人為對象」歸課所得部分，僅謂「依所得稅 法第14條規定辦理」，非如該函釋前段明言「核課其執行 業務所得」，並所得稅法第14條規定之所得種類又非僅「 執行業務所得」，故尚不得因此函釋而謂該實際所得人因 此獲致之所得當然為執行業務所得。
（二）經查：（1）本件上訴人雖具醫師資格，然因為公費醫師 ，依「行政院衛生署公費醫師培育及分發服務實施簡則」 第24條規定，不得開設診所，故上訴人與林永奢6人約定 ，由彼等出名向主管機關申請核准登記及開業執照，上訴 人與林永奢5人及張學霖係成立僱傭或借牌關係，故上訴 人為系爭藥局及診所之實際負責人等情，已經原判決依調 查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人所為 其等係屬合夥之主張，何以不足採取之理由予以指駁在案 ，並無理由不備或矛盾情事。上訴人主張其與訴外人林永 奢等人實係合夥或合作關係，並非上開診所、藥局之唯一 實際負責人云云，無非係就原審之證據取捨及事實認定事 項為爭議，並無可採。另財政部90年12月24日台財稅字第 0900456675號函示雖謂：「納稅義務人利用他人名義分散 所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台 財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受 利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計 算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳
之稅額後再據以裁處罰鍰。」等語，惟所指分散所得係指 將自己之所得以他人名義申報而分散所得，所分散之所得 ，實際係為分散行為者取得情形。而本件依原判決確定之 事實，上訴人係因不得登記為系爭藥局及診所之主持藥師 及負責醫師，故以林永奢5人及張學霖名義開設系爭藥局 及診所，且上訴人亦按月給付林永奢5人及張學霖等人執 照費用及工作津貼；則上訴人並非因分散所得之目的而使 林永奢等人為系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師，且 林永奢等人實質上亦因系爭藥局及診所之設立而有所得。 故本件之情形尚與上述財政部函釋所規範之分散所得有別 ，是原判決未適用此函釋，尚無不合，雖其就上訴人此一 主張未予審究而有疏漏，然其未予適用之結論則無不合， 上訴意旨再執以指摘，亦無可採。（2）原判決以上訴人 為系爭藥局及診所之實際負責人，本於實質課稅原則，維 持被上訴人將原歸課系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫 師林永奢等6人之執行業務所得，改歸為上訴人之執行業 務所得部分，固非無見。然查：依原判決確定之事實，上 訴人與林永奢6人係成立僱傭或借牌關係，並非合夥或合 作關係，且上訴人復主張其於89年間實際執行業務之醫療 機構為彭安診所，則上訴人於89年間似無於系爭藥局及診 所執行業務情事。若上訴人於89年間確無於系爭藥局及診 所執行業務情事，則雖其為系爭藥局及診所之實際負責人 ，而實質上自系爭藥局及診所獲致所得，依上述規定及說 明，其所得之性質亦應為其他所得，尚非執行業務所得。 至本於實質課稅原則，僅是該所得應歸諸實際所得人課徵 所得稅，惟所得之種類，仍應本其所得之性質，依所得稅 法規定予以定性，尚不得因其所得源自醫院及藥局之執行 業務結果，即謂因此實際有所得者之所得即為執行業務所 得，而上述財政部86年函釋即本此原則而謂：「但如經查 明另有實際所得人者，『應視個案情形』，以實際所得人 為對象，『依所得稅法第14條規定』辦理」，而非逕謂「 核課其執行業務所得」。故原判決援引上述財政部86年函 釋及實質課稅原則，卻逕認上訴人源自系爭藥局及診所之 所得當然為執行業務所得，已有適用法規不當之違法。又 依前述所得稅法第14條第1項第10類規定，其他所得係以 其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。本件依 原判決確定之事實，上訴人既為系爭藥局及診所之實際負 責人，則其因系爭藥局及診所所獲其他所得之計算，即應 按其自系爭藥局及診所所獲得收入減除成本及必要費用後 之餘額為所得額。而就系爭藥局及診所之所得，依原判決
確定之事實，因其等均未提示帳證供核，故係依查得收入 資料（即中央健保局之健保給付紀錄），並依89年度執行 業務者費用標準核定系爭藥局及診所之執行業務所得分別 為6,053,157元。惟上訴人既為系爭藥局及診所之實際負 責人，其僱用林永奢6人主持藥師及負責醫師，則於核算 上訴人因系爭藥局及診所而獲致之其他所得時，除經營系 爭藥局及診所之成本及必要費用外，上訴人為使林永奢6 人擔任系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師而支付之相 關費用，似亦難謂非屬上訴人為自系爭藥局及診所獲致其 他所得之成本或必要費用；而上訴人所主張其89年度支出 予各負責醫師及藥師按月給付之工作津貼（李敏如：100, 000元、林永奢：40,000元、梁芳正：100,000元、葉哲輝 ：250,000元、鐘國清：80,000元、張學霖：50,000元） 及執照費（李敏如、林永奢、鐘國清、均20,000元、張學 霖為10,000元；梁芳正、葉哲輝均50,000元），則原審即 非不得命上訴人提出其所主張之成本及必要費用之證據（ 包括系爭藥局及診所之成本及必要費用），以查明上訴人 之其他所得金額。若調查證據結果所核算之所得金額高於 被上訴人依89年度執行業務者費用標準核定之所得額，始 得因行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持被上訴人所核 定之所得額。是原審未予查明，逕維持被上訴人所核定之 所得金額，亦有判決不適用法規及理由不備之違法。（三）綜上所述，原判決認上訴人為系爭藥局及診所之實際負責 人，應歸課關於系爭藥局及診所之所得，固無不合，惟其 認該等所得係屬執行業務所得，並維持被上訴人所核定之 金額，則有如上所述適用法規不當、不適用法規及理由不 備之違法，並於判決結論有影響，故上訴意旨，指摘其違 法，求予廢棄，即有理由。又因本件事證尚有由原審再為 調查審認之必要，本院尚無從自為判決。爰將原判決廢棄 ，發回原審法院另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 16 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 黃 秋 鴻
法官 陳 國 成
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 9 月 17 日 書記官 吳 玫 瑩