最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第913號
上 訴 人 甲○○○○
○○○○○○○○○○○○○
訴訟代理人 林石猛 律師
邱基峻 律師
廖孟意 律師
上 訴 人 張簡良彥
（即張簡修飾之承受訴訟人）
張簡俊彥
張簡豐彥
劉張簡惠貞
張簡惠紅
張簡惠嬋
張簡修容
張簡惠嬅
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 丙○○
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年10月8日高
雄高等行政法院97年度訴字第587號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之被繼承人張簡修飾（下稱張簡修飾）於民國91年 10月23日將其所有坐落高雄縣大寮鄉○○○段2883地號土地 （以下簡稱系爭土地）贈與其姊黃張簡惠美（即上訴人）， 並於91年11月5日辦理贈與稅申報，列報前揭土地為不計入 贈與總額之財產，贈與價額新臺幣（下同）13,852,800元， 經被上訴人審查結果，准依遺產及贈與稅法第20條第1項第5 款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，並依農業發展條例 第38條規定應繼續經營農業生產滿5年列管有案。嗣被上訴 人於95年10月30日複勘查得系爭土地已經法院拍賣而移轉為 第三人所有，且未繼續作農業使用，經通知受贈人並副知張 簡修飾限期恢復所有權，並繼續作農業使用，惟逾期仍未恢 復，被上訴人乃核定本件贈與總額13,852,800元，追繳應納 稅額2,485,256元。張簡修飾不服，循序提起行政訴訟，經 原審於97年10月8日以97年度訴字第587號判決（下稱原判決 ）駁回其訴，張簡修飾亦於同日死亡，繼承人黃張簡惠美、
張簡良彥、張簡俊彥、張簡豐彥、劉張簡惠貞、張簡惠紅、 張簡惠蟬、張簡修容、張簡惠嬅等人先後具狀聲請承受訴訟 並提起上訴。
二、張簡修飾（即上訴人之被繼承人）在原審起訴意旨略以：上 訴人黃張簡惠美為訴外人黃文進之長媳，黃文進與其兄弟黃 文得於73年8月22日簽訂協議同意書，約定將系爭土地所有 權移轉登記予黃文進，惟迄黃文進81年過世時仍未處理，82 年欲將系爭土地移轉過戶時，受限農業發展條例規定，農地 承受人需具備自耕農身分，而黃振雄（即黃文進之子、上訴 人黃張簡惠美之配偶）並無自耕農身分，遂向具自耕農身分 之張簡修飾借名移轉登記系爭土地，91年11月間黃振雄因經 商須資金週轉，且農業發展條例業已修法，張簡修飾乃將系 爭土地辦理贈與稅申報，並以「買賣」原因向地政機關辦理 移轉登記，回復至黃張簡惠美名下，故系爭土地並非張簡修 飾贈與給上訴人黃張簡惠美，不應對其課徵贈與稅。且從高 雄縣政府稅捐稽徵處於84年5月20日以85高縣稅法字第 851128號函，按行為時土地稅法第55條之2第1項規定處以原 免徵土地增值稅2倍之罰鍰計11,468,300元，完全係由上訴 人黃張簡惠美以支票分24期繳納，即明系爭土地之實際所有 人確為上訴人黃張簡惠美，張簡修飾僅為形式上借名登記人 ，故依實質課稅原則，自不得對其追繳贈與稅等語，為此， 訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：按系爭土地於56年6月15日登記為黃良榮所 有，據訴外人黃文得與黃文進73年8月間訂定協議同意書之 記載，係約定將系爭土地移轉登記給黃文進，惟系爭土地從 未登記於黃文進名下，卻逕於82年6月15日登記為張簡修飾 所有，且張簡修飾於91年11月5日辦理贈與稅申報，將系爭 土地贈與上訴人黃張簡惠美，有土地登記資料及贈與稅申報 書可稽，故82年6月15日至91年11月6日，張簡修飾為系爭土 地之所有權人，應無疑義。是張簡修飾將其所有系爭土地贈 與上訴人黃張簡惠美，既經被上訴人核定不計入贈與總額 13,852,800元，並自贈與日起列管5年，嗣被上訴人所屬高 雄縣分局於95年10月30日派員勘查時，查獲系爭土地未繼續 作農業使用，且已移轉第三人所有，遂以95年12月5日南區 國稅高縣一字第0950055426號函通知限期於96年1月10日前 回復所有權並繼續作農業使用，張簡修飾於95年12月6日收 到該函，逾期仍未回復，則被上訴人依遺產及贈與稅法第20 條第1項第5款前段規定，核定贈與總額13,852,800元，並追 繳贈與稅2,485,256元，並無不合等語資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關農業用
地雖得免徵遺產稅或贈與稅，惟為防止承受人得隨時將農業 用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之 工具，而失原租稅獎勵之目的，故農業發展條例第38條暨遺 產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定「 受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且 未在有關機關所令期限內恢復作農業使用……應追繳應納稅 賦。」其中所稱「受贈人……未將該土地繼續作農業使用」 ，自應包含承受人將土地所有權移轉之情形；另因受贈人將 該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能 ，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開 款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追 繳應納稅賦。是張簡修飾於91年10月23日將系爭土地所有權 移轉登記予上訴人黃張簡惠美，並於91年11月5日辦理贈與 稅申報，列報前揭土地為不計入贈與總額之財產，該土地於 列管期間，經法院拍賣而移轉登記予拍定人呂嘉雄，則受贈 人黃張簡惠美對受贈之土地既因拍賣而喪失所有權，對該土 地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，復經 被上訴人通知恢復農業使用而未恢復，則受贈人於5年內既 未繼續使用該土地，核與上開法條規定不計入贈與總額之要 件不符，被上訴人依法對張簡修飾追繳應納之贈與稅，並無 不合。㈡又被上訴人核發之贈與稅不列入贈與總額證明書（ 屬確認處分性質）於送達張簡修飾時即已發生效力，則該行 政處分之內容，對於處分相對人、利害關係人及原處分機關 應已產生實質之拘束力，且該行政處分因無人異議而告確定 ，故該行政處分已具有形式之存續力，張簡修飾不能再以通 常之救濟方法（訴願及行政訴訟）予以變更或撤銷。則嗣後 因受贈人於列管期間未繼續作農業使用，致應予課徵贈與稅 時，張簡修飾自不得再主張系爭土地移轉登記給上訴人非屬 贈與法律關係，被上訴人不能對其課徵系爭贈與稅。㈢況張 簡修飾就系爭土地先以贈與之法律關係，向被上訴人申請核 發贈與稅不列入贈與總額證明書，是被上訴人原認定張簡修 飾將系爭土地所有權移轉登記給上訴人之原因為贈與，並不 違反張簡修飾之本意，換言之，該土地於列管期間若未經被 上訴人查獲受贈人未繼續作農業使用，張簡修飾亦不會對被 上訴人原認定系爭土地移轉登記原因為贈與有異議；則其於 事隔4年後，經被上訴人查獲其受贈人於列管期間未繼續作 農業使用，應予課徵贈與稅，始改口稱該土地係借名登記在 其名下，其為返還該土地，及便於向地政機關辦理移轉登記 ，才以贈與方式向被上訴人申請上開贈與稅不列入贈與總額 證明書，故該土地移轉登記予上訴人非屬贈與乙節，因與其
先前行為矛盾，有違誠實信用原則，張簡修飾自不得再以該 私法上之事由主張其權利。且張簡修飾係以買賣為登記原因 ，將系爭土地所有權移轉登記給上訴人黃張簡惠美，然上訴 人黃張簡惠美並無支付價款之事實，業據張簡修飾陳明在卷 ，復有土地登記申請書、高雄縣大寮地政事務所異動索引等 影本附卷為憑。則依遺產及贈與稅法第5條第6款前段規定二 親等以內親屬間財產之買賣，不能提出已支付價款之確實證 明者，仍以贈與論，並應課徵贈與稅。㈣再者，張簡修飾提 出訴外人黃文進、黃文得於73年8月22日簽訂之協議同意書 中所記載新庄子段244-290地號及244-289地號（協議同意書 誤載為244-285地號）等2筆土地，於73年6月11日由黃文長 以買賣為原因移轉登記予劉進輝，嗣至79年7月5日再由劉進 輝以買賣為原因移轉登記給上訴人黃張簡惠美，此有土地登 記謄本附卷可參，核與上開協議同意書所載上開土地於73年 8月22日簽約時已移轉登記為黃文進之長媳黃張簡惠美（即 上訴人）所有，並不相符；參以黃文進本身擁有農地，且未 專任農耕以外之職業，故黃文進具有自耕農身分（行為時自 耕能力證明書之申請及核發注意事項第4點及第5點參照，按 上開注意事項，已於89年2月18日廢止），則黃文進於簽訂 上開協議同意書時，並無不能將系爭土地移轉登記於其名下 之情形，然黃文進卻未請求黃文得將該土地移轉登記至其名 下，而在事隔近9年後，黃文進死亡後，始以買賣為原因移 轉登記予張簡修飾，亦不合常情，是上開協議同意書之真實 性已令人存疑。另證人簡敏守對於當初該土地移轉登記給張 簡修飾之原因，僅係聽當事人之陳述，該土地原登記情形， 其本人並未參與，是上開協議同意書及系爭土地移轉過程暨 上開證人所為之陳述，均不足以證明系爭土地於82年間係因 借名登記，而辦理移轉登記在張簡修飾名下。故張簡修飾主 張系爭土地僅係借名登記在其名下，91年辦理移轉登記只是 將該土地返還其姊，並非贈與乙節，亦不可採，從而，被上 訴人依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定，核定本 件贈與總額13,852,800元，追繳應納稅額2,485,256元，並 無違法等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之 訴。
五、本院按：
㈠、相關法令依據：
⒈農業發展條例第38條第2項前段規定：「作農業使用之農業 用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其 土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起， 免徵田賦10年。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼
續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用， 或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農 業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該 受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」 。
⒉遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定：「左列各款不 計入贈與總額：……五、作農業使用之農業用地及其地上農 作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地 上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該 土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業 使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有 未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」。
㈡、本件原審原告張簡修飾於宣判日死亡，因有訴訟代理人，依 行政訴訟法第186條規定，準用民事訴訟法第168條、第173 條規定，訴訟程序不因之停止，原審將判決於97年10月15日 送達訴訟代理人，於法雖無不合。但由於原審訴訟代理人並 無特別代理權，其代理權限至收受判決即告終止，訴訟程序 因而中止，上訴期間亦不起算。又「訴訟程序於裁判送達後 當然停止者，其承受訴訟之聲明，由為裁判之原法院裁定之 」（行政訴訟法第186條規定，準用民事訴訟法第177條第3 項）。故繼承人黃張簡惠美於97年11月2日聲明承受並上訴 ，因非全體繼承人聲明承受，訴訟程序並未恢復。其後，其 他繼承人張簡良彥、張簡俊彥、張簡豐彥、劉張簡惠貞、張 簡惠紅、張簡惠蟬、張簡修容、張簡惠嬅等8人於98年1月14 日承受訴訟並上訴，原審於98年2月4日准許承受訴訟，其等 之上訴均屬合法，爰均並列為上訴人，合先敘明。㈢、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下： ⒈查被繼承人張簡修飾原為系爭土地所有權人，91年10月23日 為將系爭土地所有權以買賣原因移轉登記予其姐黃張簡惠美 ，因買賣雙方為二親等內血親，依遺產及贈與稅法第5條第6 款規定，除非能提出已支付價款之確實證明，否則推定為贈 與，須繳納贈與稅，由於雙方並無資金交付，且地政機關於 辦理此種移轉登記一定會要求提出贈與稅繳納證明（原審卷 第123頁被繼承人訴訟代理人之陳述、原證9），張簡修飾乃 於91年11月5日向被上訴人所屬高雄縣分局提出贈與稅申報 書、都市計畫土地使用分區證明書（表明該地為農業區）及 大寮鄉公所農業用地作農業使用證明書等，列報前揭土地為 不計入贈與總額之財產，經被上訴人所屬高雄縣分局審查認 定符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，亦即作農業 使用之農業用地移轉予法定繼承人者，准予不計入贈與總額
，雙方乃於91年11月7日以買賣辦妥移轉登記，被上訴人遂 依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，將該土地列管， 5年期間（91年10月23日至96年10月22日）必須繼續做農業 使用，否則在一定條件下（如前引條文），應追徵贈與稅。 申言之，此種情形為法律明文規定之附解除條件之租稅優惠 ，於條件成就時，亦即土地在列管期間變更為非農業使用， 經主關機關命其回復而未回復作農用，或回復後再有未作農 業使用之情事者，稅捐優惠之授益處分效力消滅，原納稅義 務人應補繳原應繳納之稅捐。
⒉又查，被上訴人於土地列管期間之95年10月30日勘查系爭土 地時，發現土地業已荒廢，並未做農業使用，且早於94年12 月1日因拍賣移轉予第三人呂嘉雄，有照片、地政事務所不 動產資料索引等附贈與稅處分卷可查，此為原審所確定之事 實，則受移轉人黃張簡惠美對受贈之土地既因拍賣而喪失所 有權，對該土地已無任何權能，自無從再將該土地重新繼續 作農業使用，被上訴人遂在通知贈與人及受贈人恢復農業使 用而未恢復之情形下，認該土地於5年內未繼續作農業使用 ，核與上開法條規定不計入贈與總額之要件不符，亦即稅捐 優惠之解除條件成就，優惠之效力消滅，被上訴人依法對原 納稅義務人張簡修飾追繳應納之贈與稅，並無不合。原判決 遞予維持，自無違誤。又上述稅捐優惠係被繼承人自行依法 申請，該項優惠附有條件亦為被繼承人所明知，自應遵守法 律之規定維持土地農用狀態，始能達國家犧牲租稅公平給予 優惠之目的。本件情形既不符合農業發展條例第38條第2項 但書（補充上訴理由狀第6頁誤載為遺產及贈與稅法第20條 第1項第5款但書）「但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵 收或依法變更為非農業用地者，不在此限」之除外規定，亦 無類推適用之餘地，即仍有補繳義務。上訴人指土地並非被 繼承人因素而未繼續做農業使用，要求被繼承人維持農用為 期待不可能及違反比例原則、誠信原則云云，均非可採。 ⒊至於被繼承人張簡修飾向被上訴人申請贈與土地予特定親屬 ，不計入贈與總額在先，其於事隔4年後，經被上訴人查獲 受移轉人於列管期間未繼續作農業使用，應予補課贈與稅， 始改口稱該土地本係借名登記在其名下，其為返還該土地， 及便於向地政機關辦理移轉登記，才以特定親屬間之土地贈 與方式，向被上訴人申請發給不列入贈與總額證明書，故該 土地移轉登記予其姐黃張簡惠美非屬贈與或買賣云云，因與 其先前向被上訴人之申請行為矛盾，有違誠實信用原則，原 判決認為其自不得再以被繼承人張簡修飾原所有權取得原因 之私法上事由主張其權利，以使行政處分之效力在經由法定
程序後，適時的發生應有之存續力（包含形式及實質存續力 ），避免稅捐事項，由於相關資料、證據大多由納稅義務人 掌握，納稅義務人如得以隨時提出與其自己過去之主張相互 衝突之證據資料，要求重新調查，以推翻業具存續力之處分 ，而使國家已為其付出成本，調查完成之程序形同浪費，其 所為之判斷，適用法規並無違誤。
⒋又，原審雖曾調查張簡修飾取得土地之原因，並以：張簡修 飾所提出之協議同意書及系爭土地移轉過程暨證人簡敏守所 為之陳述，均不足以證明系爭土地於82年間係因借名登記在 被繼承人張簡修飾名下，因而作成被繼承人張簡修飾之舉證 無法證明其取得土地係借名登記，故其主張91年移轉登記只 是將土地返還其姐黃張簡惠美一節，並不可採之判斷，於論 理法則並無違背。凡此為張簡修飾登記為土地所有權人原因 之調查，與本件之爭議為張簡修飾與其姐黃張簡惠美間之土 地移轉登記，所涉贈與稅問題，分屬不同之移轉登記。惟張 簡修飾向被上訴人申請移轉登記之土地價額不計入贈與總額 在先，補徵贈與稅時又主張本非真正所有權人於後，互為矛 盾，違反誠信原則，已如前述，原審有關其登記為所有人之 原因調查本無必要，亦不涉及贈與稅之權利發生事實之舉證 責任分配違法之問題，上訴人執以指摘原審於舉證責任之分 配違法，亦無可採。
㈣、綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證 據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決 不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違 法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解 之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為 不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢 棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 9 日 最高行政法院第七庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 鄭 小 康
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 9 月 9 日 書記官 阮 思 瑩