高雄高等行政法院判決
99年度訴字第406號
民國99年10月12日辯論終結
原 告 黃李秀美
輔 佐 人 邱瑞宇
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 許春安
訴訟代理人 侯佳齡
阮媺涵
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年5
月26日台財訴字第09900078040號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣被告所屬屏東縣分局（下稱屏東縣分局）查獲原告本人有 民國95年度利息及其他等所得合計新台幣（下同）2,067,02 1元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未 於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，經審理認違章成立 ，除核定原告95年度綜合所得總額為2,067,021元，所得淨 額1,905,521元，應補徵稅額295,059元，並按所漏稅額處以 0.4倍之罰鍰118,023元。原告就核定其他所得2,046,021元 及罰鍰處分不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭不 受理決定，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）被告雖將98年6月4日南區國稅法2字第0980055423號復查 決定書交由郵政機關，擬送達原告。惟查：
1、原告自始至終均不知此事，分述如下：
（1）原告於98年11月12日向法務部行政執行署屏東行政執行處 （下稱屏東行政執行處）陳情之「陳情書」即已明白指出 ：「‧‧‧二、‧‧‧國稅局屏東分局之原行政處分之合 法性顯有疑義情況下，其是否有必要在訴願結果尚未清楚 之前，即強行移送呢？」
（2）嗣原告於98年11月17日下午2時30分至該執行處忠股報到 說明時，也如此表明，該股執行人員並告稱：「98年1月 中旬之訴願書應該已經下來了，請近日查查看，是否有疏 漏之處？」此也有案可查。
（3）原告於數日後，除向屏東縣分局數次電話查詢外，並於99
年1月間親至該分局始知被告已於98年6月4日將復查決定 書送達原告。原告只得於知悉日即99年1月12日起30天內 之99年2月7日，向財政部提出再訴願書。
（4）原告之戶籍雖然係登錄在「屏東市○○路123號」，但並 不常在該處，且該處之出入門口係在「建華一街254號」 處，平常幾乎不從公勇路出入，更何況原告也未曾見到該 復查決定書之送達通知書黏貼於信箱或由鄰居轉交，郵差 亦未提出其已將送達通知書黏貼於信箱之照片，則該復查 決定書是否合法送達，並非無疑。原告確實係於99年1月1 2日才知悉被告作成復查決定書，並非故意不收，且原告 因未收到回覆函尚且主動前往屏東縣分局復查，訴願決定 認定原告於99年2月7日提起訴願已逾法定期限而決定訴願 不受理，自有違誤。
2、又被告於鈞院99年9月15日行準備程序時陳稱：送達證書 文號是屏東縣分局98年6月10日南區國稅屏縣2字第098002 0329號函，與原告於99年1月12日至屏東縣分局影印之98 年6月4日南區國稅法2字第0980055423號函之文號不同， 這樣的送達豈有效力？
3、縱認原告對上開98年6月4日復查決定書於99年2月7日提出 「再訴願書」已逾法定期限，惟原告因不服屏東縣分局97 年12月26日南區國稅屏縣2字第0970042895號函，已於98 年1月17日法定期限內向財政部提起訴願，惟此案財政部 迄未處理，亦未函覆原告，則被告仍應進入實質審查階段 ，不能簡單以如財政部訴願決定書所述「原處分機關已改 依復查程序為實體審查，應認其誤用程序之瑕疵業經補正 」即不為實質審查。假使應當熟悉相關程序之政府官員都 搞不清楚，以正式公文書指示原告辦理後又不認帳，亦未 來函取銷前公文，原告將何所依從？
（二）原告僅於97年8月13日曾收受屏東縣分局南區國稅屏稅2字 第0970005004號函（附「所得稅核定通知書95年未申報核 定第2聯」）核定補稅295,059元。但原告依該函指示於10 天內去電，並在期限內兩度到該分局提出異議，並分別於 97年9月22日及97年12月7日寄出「異議申請書」及「陳情 答辯書」，所以補稅金額又變成未決定之狀態。嗣原告收 受屏東縣分局97年12月26南區國稅屏2字第0970042895號 函，屏東縣分局才核定原告其他所得為2,046,021元。原 告於收受上開97年8月13日函所附核定通知書後，即未收 受任何稅單，直到99年1月12至屏東縣分局拷貝98年6月4 日南區國稅法2字第0980055423號函時，才知原告除應補 稅295,059元外，還遭裁罰118,023元罰鍰。屏東縣分局早
於97年11月14日即已裁罰，然而原告於99年9月15出庭時 ，經法官諭知才知悉，且至今仍未知其內容，試問豈有12 月26日才核定應補稅，11月14日就認為原告未補稅即處罰 之理？且被告於鈞院行前揭準備程序時陳稱：「稅單已送 給原告，所以沒有稅單存根聯」及「因為我們沒有復查決 定後的稅單，所以稅單的話可能要向原告要。」國稅局豈 有可能於開稅單給原告時，會連存根聯也寄給原告？是否 可能根本沒有開過稅單呢？
（三）陽信商業銀行股份有限公司（下稱陽信銀行）因不得代位 申請免課徵土地增值稅，遂與原告協商土地增值稅之退稅 金額5成給陽信銀行，5成原告自留，並依據陽信銀行之指 導填寫相關之申請書文件；嗣因陽信銀行總行希望改成陽 信銀行7成，原告3成，原告才取得2,046,021元即3成之退 稅金額。本件雖因該退稅土地已被扣押，致於該筆退稅金 額不能直接退還給原告（原土地所有人）而需交法院再分 配，但仍不能否認若無原告簽名申請則不會有此筆退稅款 ，此退稅款是原告所有，只是因土地已被扣押，原告無法 直接領取。因此，原告不得已才答應將其中7成清償陽信 銀行債務。同理，陽信銀行若無原告申請退稅，亦不會取 得此筆款項清償債務，因此也是不得不才答應原告自留3 成。同一筆退稅金，並不因交給法院就變成不同。（四）依屏東縣稅捐稽徵處（現更名為屏東縣政府稅務局，下稱 屏東縣稅務局）95年8月2日屏稅土字第0950296460號函以 載明該筆款項為退稅款，非所得款。又依陽信銀行提供之 申請書範例及原告所提出申請書，原告與陽信銀行間之協 議為「退稅3成由原告領，7成由陽信銀行領取」。又屏東 縣稅務局所開立之「各類所得扣繳憑單」已經載明原告須 申報之所得只有利息所得21,000元，並不包含該筆2,046, 021元款項，且原告亦未收到陽信銀行就該筆2,046,021元 款項所開立之扣繳憑單，足見系爭款項是退稅款，並非原 告之所得。是原告因95年度所得僅21,000元太低，依法自 免申報。原告亦曾打電話至高雄市國稅局及屏東縣分局， 經其人員告知退稅金不用報為個人所得。陽信銀行不能違 背當初協議內容，任意變更名目開扣繳憑單給原告，（五）原告向陽信銀行領取3成退稅款時，因原告不識字，陽信 銀行人員遂將收據改成補償費，並要求原告簽字。銀行人 員說領取3成退稅款本來就要簽字，否則無法把將該筆款 項交給原告。原告當時覺得合理，實不知其中暗藏玄機。（六）被告復查決定書雖援引財政部93年12月14日台財稅字第09 304562940號函釋，且不同意該筆款項之性質為退稅金，
惟未針對其他未課所得之相類似案件（含94年後案件）提 出說明。被告自應說明類似案例為何有一國兩制情形。由 於類此土地增值稅退稅事件應否課稅，國稅局歷來有正反 兩種處理方式，並非均當成所得，是否課稅完全取決於退 稅人與債權人之約定。而本件原告與陽信銀行係約定退稅 金額之3成（2,046,021元）由原告自留，餘7成給陽信銀 行用來清償債務，該筆款項自無須課稅。
（七）又按訴願法第67條規定：「受理訴願機關依職權或依申請 調查證據之結果，非經賦予訴願人及參加人表示意見之機 會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎。」而被告復查 決定書就其認定該筆款項係「作為補償之用」之重要基礎 ，均未傳喚原告表示意見，僅憑原告收受陽信銀行200多 萬元支票，即認定陽信銀行與原告之約定為「補償」非「 退稅」，自有違誤。
（八）被告所持陽信銀行之證據，亦不具證據力，其理由如下： 1、陽信銀行98年2月27日陽信總債管字第9800002445號函並 非原告本人申請之原件，應請陽信銀行調出原件看是否始 終都記載為「則其退稅總額中之3成，請准予由申請人具 領」，且原告申請之原件日期應為「95年4月28日」，故 應注意其是否有偽造內部公文書之可能？
2、原告具領2,046,021元之補償費收據雖記載「補償費」， 惟因本人不識字，根本不知陽信銀行擅自將「退稅金」更 改成「補償費」，且即使原告知道陽信銀行更改，亦無法 不簽，蓋陽信銀行早已拿到全部款項，原告不簽將遭更大 損失。
3、陽信銀行所提出之支票影本僅能證明原告有領取該2,046, 021元款項，而原告對此從未否認，支票影本並未能證明 該筆款項為「補償費」，而非申請書所說之「退稅額」。 4、原告並未受到陽信銀行所開立之各類所得扣繳憑單，且即 使有該扣繳憑單，亦僅能證明陽信銀行背信將所得轉嫁給 原告負擔。
（九）財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋固謂 土地增值稅退稅款係屬拍賣所得價金之一部分，惟被告應 就6,820,071元全額向陽信銀行徵收所得稅，而非准許陽 信銀行將原告之退稅金2,046,021元當成其必要費用扣除 ，僅向陽信銀行徵收4,774,050元，向原告徵收2,046,021 元所得稅。陽信銀行或許其認為是所得應課稅，故其背信 是為了減輕及移轉2,046,021元讓原告分擔稅金，這如同 低報員工薪資以減輕勞健保及退休準備金一樣。陽信銀行 是利害關係人，被告豈可僅聽信其片面之詞就認定原告所
取得之款項為「補償費」，以節省陽信銀行稅款，加重原 告之負擔？
（十）又原告事先已詢問過稅捐機關，經其告知退稅不用報稅； 又未收到扣繳憑單（僅收到屏東縣稅務局之21,000元扣繳 憑單，並未收到其他扣繳單），且連稅捐機關之專業人員 就土地增值稅退稅案是否要課稅都有不同案例，原告並非 不注意，且已盡注意義務，並無過失，被告再裁處118,02 3元罰鍰，自有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定 及原處分。
三、被告則以︰
（一）依原告97年12月7日所提出之陳情答辯書內容以觀，核其 真意，係對核定稅捐之處分不服，依稅捐稽徵法第35條規 定，應先踐行復查程序，始能續行訴願等救濟途徑。屏東 縣分局以97年12月26日南區國稅屏縣2字第0970042895號 函復原告，並教示若有不服上揭函復應向財政部提起訴願 等語，程序雖有未妥，惟原告於98年1月17日（被告誤載 為同年月7日）對上開函復提起訴願書後，被告已改依復 查程序為實體審理，應認其誤用程序之瑕疵業經補正。（二）被告將98年6月4日南區國稅法2字第0980055423號復查決 定書交由郵政機關送達，因未獲會晤原告，亦無受領文書 之同居人、受雇人或應受送達處所接收郵件人員，而依行 政程序法第74條規定，將復查決定書於98年7月27日寄存 於原告戶籍地之厚生郵局以為送達，有郵政機關之送達證 明影本附卷可稽。依法務部93年4月13日法律字第0930014 628號函，送達以寄存之日視為收受送達日期，而發生送 達效力，故該復查決定書之送達日期為98年7月27日。又 原告設址於屏東縣，依訴願法第16條第1項規定應扣除在 途期間6日，核計其提起訴願之30日不變期間，係自98年7 月28日起算，至98年9月1日（星期二）屆滿。原告遲至99 年2月9日始提起訴願，有被告收文日戳可稽，依訴願法第 14條第3項規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理 訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件訴願之提起 ，確已逾法定不變期間。
（三）原告因積欠陽信銀行債務，經該銀行向法院聲請強制執行 拍賣抵押物（土地）後仍不足清償，乃與原告協議由其就 拍賣農地向屏東縣稅務局申請適用不課徵土地增值稅，致 獲土地增值稅退稅款6,820,071元。惟財政部93年12月14 日台財稅字第09304562940號函釋略以：「法院拍賣土地 之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請 適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有
應還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部分，應 交由執行法院重行分配給債權人。」是該筆退稅款即經屏 東縣稅務局以95年8月2日屏稅土字第0950296460號函及95 年8月4日屏縣土字第0950296644號函移送台灣屏東地方法 院民事執行處（下稱屏東地院執行處）就第一順位抵押權 人（即陽信銀行）不足額部分再予以分配，沖償原告積欠 之債務。次查，陽信銀行為使原告同意配合申辦農業用地 不課徵土地增值稅之退稅事宜，乃與原告協議願以該筆退 稅款之3成（即2,046,021元）作為補償之用，有陽信銀行 98年2月27日陽信總債管字第9800002445號函件、原告領 取陽信銀行系爭補償費之收據、95年10月3日轉帳借方傳 票影本、支票影本、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及屏東地 院執行處95年1月24日及95年8月23日丁股094年執字第265 1號強制執行金額計算書分配表可稽。又系爭拍賣抵押土 地之價款，因已扣繳土地增值稅，則原告嗣就該拍賣土地 申請適用不課徵土地增值稅，致有應還之稅款時，該退稅 款係屬拍賣所得價金之一部分，且業已全額交由屏東地院 執行處，而系爭所得2,046,021元係陽信銀行基於與原告 之協議而另行支付之補償金，性質上已非屬土地增值稅退 稅款，是被告核定原告其他所得2,046,021元，並無不合 。
（四）關於原告主張被告未請原告表示意見乙節，查被告作成本 件復查決定，除根據陽信銀行98年2月27日陽信總債管字 第9800002445號函覆內容暨前述相關資料外，亦通盤考量 原告94年7月5日及95年4月28日向陽信銀行提出之申請書 內容，尚符合行政程序法第103條第5款「行政處分所根據 之事實，客觀上明白足以確認者」之規定。況且，本件係 核定稅捐之處分，提起訴願前，應依稅捐稽徵法第35條規 定申請復查，依行政程序法第103條第7款規定，得不給予 陳述意見之機會，是被告未給予原告陳述意見之機會，難 謂與法有違。
（五）原告95年度有利息21,000元及其他2,046,021元等所得合 計2,067,021元，已超過95年度規定之免稅額及標準扣除 額合計數，未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，違 反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅核定通知書 、各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，違章事證足堪認定。 原告雖主張經被告專業人士告知「土地增值稅退稅不用報 稅」等語，惟系爭其他所得係原告收取陽信銀行給付之補 償費，而非取自屏東縣稅捐稽徵處退還之土地增值稅，已 如前述，被告並無為矛盾之處理。又有所得即應申報，原
告漏未申報，已違反法律上應負之義務，雖非故意，惟按 其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，被 告依前揭規定按所漏稅額295,059元處0.4倍罰鍰計118,02 3元，並無違誤。
（六）至原告主張未收到扣免繳憑單乙節，查原告95年度有系爭 其他所得2,046,021元，為其所不否認，即應如數併入95 年度綜合所得稅辦理申報，尚非待稽徵機關通知或收到扣 繳憑單始負誠實申報之責任。且納稅義務人有所得即負有 申報之義務，並不因有無收受扣繳憑單而異，所得稅法第 71條第1項定有明文。扣免繳憑單固有證明納稅義務人所 得來源及數額之功能，惟並非申報所得之唯一憑據。原告 95年度對系爭所得之金額，乃其自身最為明瞭，既已取得 系爭所得，即應依規定據實辦理結算申報，尚難以未收到 扣繳憑單為由，卸免其未善盡申報應注意義務之違失等語 ，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，有陽信銀行傳票及支票、98年 2月27日陽信總債管字第9800002445號函、原告領取陽信銀 行系爭補償費之收據、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、屏東地 院執行處95年1月24日及95年8月23日丁股094年執字第2651 號強制執行金額計算書分配表、被告裁處書稿（代審查報告 ）、綜合所得稅核定通知書（97年7月28日）、綜合所得稅 核定資料清單95年度未申報核定（98年1月21日）、違章案 件漏稅額計算表（兼代移案單）、95年度綜合所得稅核定稅 額繳款書（未申報核定）、違章案件罰鍰繳款書、屏東縣分 局97年8月13日南區國稅屏縣2字第0970005004號函、97年12 月26日南區國稅屏縣2字第0970042895號函、被告98年6月4 日南區國稅法2字第0980055423號復查決定書、財政部99年5 月26日台財訴字第09900078040號訴願決定書、原告綜合所 得稅課稅異議申請書（書狀日期97年9月22日）、陳情答辯 書（書狀日期97年12月7日）、訴願書（書狀日期98年1月17 日）、再訴願書（書狀日期99年2月7日）附原處分卷、訴願 卷可稽，且為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為 ：原告提起訴願是否合法？被告核定原告95年度綜合所得總 額為2,067,021元，應補徵稅額295,059元，並裁處罰鍰118, 023元，是否合法？茲分述如下：
（一）原告逾期提起訴願，經財政部訴願決定不受理，嗣再提起 本件行政訴訟，於法未合：
1、按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起 30日內為之。」「訴願之提起，以原行政處分機關或受理 訴願機關收受訴願書之日期為準。」「訴願事件有左列各
款情形之一者，應為不受理之決定：‧‧‧2、提起訴願 逾法定期間或未於第57條但書所定期間內補送訴願書者。 」分別為訴願法第14條第1項、第3項及第77條第2款所明 定。又提起撤銷訴訟以已經合法訴願為前提，否則為起訴 不備其他要件，行政法院應以裁定駁回之，亦為行政訴訟 法第4條第1項及第107條第1項第10款所規定。次按行政程 序法第74條第1項及第2項規定，送達不能依直接送達（第 72條）或補充送達（第73條）之規定為之者，得將文書寄 存送達地之自治或警察機關，並作送達通知書2份，一份 黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所 門首；另一份交由鄰居轉交，或置於該送達處所信箱、或 其他適當位置。其係以郵政機關為送達者，得將文書寄存 於送達地之郵政機關，以為送達，是為寄存送達。故寄存 送達只要具備：（1）於應為送達之處所，不獲會晤受送 達人本人，及其同居人或受僱人。（2）將文書寄存送達 地之自治或警察機關；其由郵政機關送達者，得將文書寄 存於附近之郵政機關，寄存機關應保存3個月。（3）製作 通知書2份，一份黏貼於送達處所之門首，一份交由鄰居 轉交或置於應受送達人之信箱或其他適當之處所等要件， 即係合法。合法之寄存送達，無論應受送達人實際上於何 時受領文書，均以寄存之日期，視為收受送達之日期而發 生送達之效力（最高行政法院96年度裁字第1162號裁定意 旨參照）。
2、經查，屏東縣分局查獲原告95年度有利息21,000元及其他 等所得2,046,021元，合計2,067,021元，已超過當年度規 定之免稅額及標準扣除額合計數，未於規定期間內辦理綜 合所得稅結算申報，經審理認其違章行為成立，初查核定 原告95年度綜合所得總額為2,067,021元，所得淨額1,905 ,521元，應補徵稅額295,059元，並以上開97年8月13日函 知原告略以：「主旨：台端95年度綜合所得稅，未依規定 辦理結算申報除補稅外並應依法裁罰，如對審查結果有異 議，請於文到10日內來本局第2課第4服務區查詢，請查照 。說明：一、隨函檢附台端該年度綜合所得稅核定通知書 乙份，繳款書另行送達。二、逾期未提出異議或敘明理由 無法證明自己無過失時，除依法核定補徵應納稅額外，並 應依照所得稅法110條第2項規定處以所漏稅額3倍以下之 罰鍰‧‧‧。」嗣經原告以上開97年9月22日異議申請書 提出異議及說明，被告乃於97年11月14日按原告所漏稅額 裁處0.4倍之罰鍰118,023元，並於98年1月9日將綜合所得 稅核定通知書及繳款書暨違章裁罰處分書及罰鍰繳款書送
達原告；原告在此期間又向屏東縣分局提出上開97年12月 7日陳情答辯書，經該分局以上開97年12月26日函復略以 ：「主旨：台端陳情95年度綜合所得稅其他所得2,046,02 1元，係屬土地增值稅退稅金額，免課徵綜合所得稅乙案 ，礙難辦理‧‧‧。說明：‧‧‧五、台端如不服本處分 ，請依訴願法第56條第1項規定繕具訴願書，載明相關資 料，並將訴願書正本、副本經由財政部台灣省南區國稅局 向財政部提起訴願。」原告遂向被告提出上開98年1月17 日訴願書（被告收件日98年1月20日），並副知屏東縣分 局（屏東縣分局收件日98年2月3日）。嗣被告以上開復查 決定書維持原核定及罰鍰處分，並以98年6月4日南區國稅 法2字第0980055423號函知屏東縣分局將復查決定書送達 原告，該分局乃以98年6月10日南區國稅屏縣2字第098002 0329號函檢附復查決定書通知原告，並於98年7月27日為 寄存送達；而原告至99年2月9日（財政部收件日）始向財 政部提出上開再訴願書等情，除如前述外，並有被告送達 證書（送達時間98年1月9日、98年7月27日）及上開屏東 縣分局98年6月10日函附原處分卷可稽。次查，上開綜合 所得稅核定通知書暨繳款書、違章裁罰處分書暨罰鍰繳款 書及復查決定書均係以郵務送達方式投遞至原告設於「屏 東縣屏東市○○路123號」之住處，經投遞結果，因未獲 會晤原告本人，亦無受領文書之同居人、受僱人或應受送 達處所接收郵件人員，郵務人員乃分別於98年1月9日及98 年7月27日將上開送達文書寄存於屏東市厚生郵局，並作 送達通知書2份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所 或營業所門首，一份置於應受送達人之信箱或其他適當之 處所，以為送達乙節，此有上開被告送達證書、原告住戶 戶籍資料查詢單（原告上開歷次書狀亦記載其地址為屏東 市○○路123號）附原處分卷可稽，洵堪認定。則上開處 分書、繳款書及復查決定書之送達程序既符合前揭行政程 序法關於寄存送達之規定，無論原告實際上於何時受領文 書，均應分別以寄存送達之日期（即98年1月9日、98年7 月27日）視為收受送達之日期，而發生送達之效力。又因 原告址設屏東縣，依訴願法第16條第1項規定應扣除在途 期間6日，核計其提起訴願之30日不變期間係自98年7月28 日起算，至98年9月1日（星期二）屆滿，而原告遲至99年 2月9日始向被告提出上開再訴願書而向財政部提起訴願， 亦有被告收文日戳章可按，則原告提起訴願顯已逾越上開 法定不變期間，其程序不合法，財政部為不受理決定，並 無不合。而本件既經訴願決定不受理，即未經合法訴願前
置程序，原告復提起本件撤銷訴訟，即屬不備起訴要件， 依法已有不合。
3、原告雖執前詞以為爭執，主張伊未曾收受上開罰鍰處分書 、罰鍰繳款書及復查決定書，遲至98年11月間（或稱99年 1月12日及本院99年9月15日行準備程序時）始分別知悉被 告作成復查決定及罰鍰處分，故其送達均不合法，原告提 起訴願並未逾法定期間；原告已依屏東縣分局97年12月26 日函之指示於98年1月17日之法定期限內向財政部提起訴 願，則被告仍應進入實質審查階段云云。惟按： （1）「送達人按照定式作成之送達證書為公證書，非有確切 反證，應受送達人不得否認其曾受送達。」（最高法院 22年上字第918號判例、最高行政法院97年度裁字第336 9號裁定參照）。準此，原告主張上開處分書、繳款書 及復查決定書之送達不合法，自應由其提出確切反證之 證明。原告雖爭執郵務人員未於原告住處門首貼上通知 單云云，但並無確切反證該送達證書之記載不實（原告 所提上開各項事證，縱然能證明其於98年11月間仍不知 被告已將上開文書送達之事實，並非該送達證書記載不 實之反證），是原告前揭主張自不能遽為採信。原告爭 執上開罰鍰處分書、繳款書及復查決定書送達不合法云 云，並無理由。
（2）又按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依 規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申 請復查：1、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補 徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起 算30日內，申請復查。2、依核定稅額通知書所載無應 納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日 內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查 決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為 稅捐稽徵法第35條第1項及第38條所明定。查被告係於9 8年1月9日始將綜合所得稅核定通知書及繳款書、違章 裁罰處分書及罰鍰繳款書送達原告，原告自應依上開稅 捐稽徵法規定先踐行復查程序，始能續行訴願等救濟途 徑。原告雖於98年1月20日向財政部提出上開訴願書（ 由被告於該日收文），並於98年2月3日副知屏東縣分局 ，惟就該「訴願書」之內容以觀，核其真意係對核定稅 捐之處分表示不服，而非不服稅捐稽徵機關之復查決定 ，被告自應依復查程序處理。又屏東縣分局雖以上開97 年12月26日函教示原告逕向財政部提起訴願，致原告誤 向無管轄權之財政部聲明不服，惟依行政程序法第99條
規定：「對於行政處分聲明不服，因處分機關未為告知 或告知錯誤致向無管轄權之機關為之者，該機關應於10 日內移送有管轄權之機關，並通知當事人。前項情形， 視為自始向有管轄權之機關聲明不服。」是原告逕向財 政部聲明不服核定稅捐之處分，視為自始向有管轄權之 機關（即被告）為之，則教示錯誤之瑕疵即已獲得補正 。被告依復查程序為實體審理，並作成復查決定，並無 違誤。
（二）退步言之，縱如原告主張其提起訴願並無逾期，然本院進 入實體審查後，經查被告核定原告95年度綜合所得總額為 2,067,021元，應補徵稅額295,059元，並裁處罰鍰118,02 3元，亦無違誤：
1、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計 算之︰．．．第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得 ，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」 「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所 得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免 、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚 未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額 ，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行 辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課 稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅 額，處3倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條 第1項第10類前段、第71條第1項前段及第110條第2項所明 定。又98年5月27日修正所得稅法第110條第2項規定：「 納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報 ，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者 ，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以 下之罰鍰。」，查98年5月27日修正將原定要件「未依本 法規定自行辦理結算申報」，變更為「未依本法規定自行 辦理結算、決算或清算申報」，然就結算申報要件及罰鍰 倍數均未變更，是就結算申報部分並無新舊法比較問題。 查原告因積欠陽信銀行債務，經該銀行向屏東地院執行處 聲請強制執行拍賣抵押物（原告所有屏東縣屏東市○○段 1268地號等土地）後仍不足清償，乃與原告協議由其就拍 賣農地（同段1268、1272、1285、1286、1287、1288、12 89、1290-1地號土地）向屏東縣稅務局申請適用不課徵土 地增值稅，致獲土地增值稅退稅款本稅及利息合計6,820, 071元。屏東縣稅務局遂以95年8月2日屏稅土字第0950296
460號、95年8月4日屏稅土字第0950896644號函分別檢附 該筆退稅款支票移送屏東地院執行處就第一順位抵押權人 （即陽信銀行）不足額部分再予已分配，且已全數用於沖 償原告所積欠之債務等情，有上開屏東縣稅務局95年8月2 日及95年8月4日函、屏東地院執行處強制執行金額計算書 分配表（95年1月24日及95年8月23日）附原處分卷（第28 頁至第36頁）可稽。次查，陽信銀行為使原告同意配合申 辦農業用地不課徵土地增值稅之退稅事宜，乃與原告協議 願將該筆退稅款之3成（即2,046,021元）給付原告，陽信 銀行乃於95年10月3日簽發2,046,021元支票乙紙付予原告 ，並經原告受領等情，除上開收據、陽信銀行傳票及支票 外，並有原告申請書（94年7月5日、95年4月28日）附原 處分卷（第55、56頁）及訴願卷可稽，足證原告確有自陽 信銀行受領2,046,021元，是被告認定該筆款項為原告其 他所得，並核定原告本人95年度其他所得2,046,021元， 即非無據。又如前述，原告95年度有利息及其他所得合計 2,067,021元，已超過95年度規定之免稅額及標準扣除額 合計數，其違章事證明確，惟原告未依上開所得稅法第71 條第1項規定，於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報， 縱其非故意，亦難謂無過失，自應論罰。是被告核定原告 95年度綜合所得總額為2,067,021元，所得淨額1,905,521 元，應補徵稅額295,059元，並按所漏稅額處以0.4倍之罰 鍰118,023元，並無不合。
2、原告雖執前詞以為爭執，主張其受領系爭2,046,021元款 項係申請退還土地增值稅之退稅款，並非陽信銀行之補償 費，自非原告該年度之其他所得云云。惟查：土地稅法第 39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自 然人時，得申請不課徵土地增值稅。」又財政部93年12月 14日台財稅字第09304562940號函略以：「法院拍賣土地 之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請 適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有 應還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部分，應 交由執行法院重行分配給債權人。」而系爭拍賣抵押土地 之價款，屏東地院執行處已先扣繳土地增值稅10,204,127 元，亦有上開分配表（95年1月24日）可按，是原告依上 開土地稅法規定就屬農地之拍賣土地申請適用不課徵土地 增值稅而取得應還之退稅款6,820,071元，係屬拍賣所得 價金之一部分，已由屏東縣稅務局依該財政部函釋全額交 由屏東地院執行處用以清償原告債務，則原告另由陽信銀 行取得之2,046,021元款項，顯非退稅款。又原告所提出
之上開申請書（94年7月5日、95年4月28日）固分別載明 「退稅總額中之3成請准予由申請人具領，餘7成用以清償 對貴行所負債務之一部分」及「退稅總額中之5成請准由 申請人具領，以支付相關費用；餘5成用以清償對貴行所 負債務之一部分。」之意旨，亦即渠等原本僅約定以退稅 款之部分成數清償債務，其餘則由原告取得。然而，原告 與陽信銀行間實際協議之結果，原告一方面因該筆土地增 值稅之退稅款全部用以清償債務，已獲有6,820,071元債 務受清償之利益，另又受領2,067,021元款項，相較於原 告與陽信銀行原本約定之分配方式，原告實際上多獲得2, 067,021元之收入，依所得稅法第14條第1項第10類之規定 ，自屬應課徵所得稅之其他所得。原告僅憑申請書形式上 之記載爭執該筆2,067,021元收入無須課稅，自無理由。 至原告主張伊未收到陽信銀行就該筆2,067,021元款項開 立之扣繳憑單，足見該筆款項並非所得云云。惟扣繳義務 人是否開立扣繳憑單與納稅義務人是否依法負擔納稅義務 係屬二事，且陽信銀行確已就該筆款項開立扣繳憑單，有 該扣繳憑單附原處分卷可按，是原告此之所訴，委無可採 。
3、又按行政程序法第103條第7款規定：「下列各款情形之一