地價稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,99年度,379號
KSBA,99,訴,379,20101020,1

高雄高等行政法院判決
　 99年度訴字第378、379號
民國99年10月6日合併辯論終結
原　　　告 唐榮鐵工廠股份有限公司
代 表 人 蔣士宜
訴訟代理人 黃志文　律師
被　　　告　高雄市稅捐稽徵處
代　表　人　蘇進步 處長
訴訟代理人 謝碧幼
蔡淑華
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國99年5
月13日高市府法一字第0990027310號及第0990027328號訴願決定
，分別提起行政訴訟，本院合併判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告代表人原為吳豐盛，於本件訴訟審理中變更 為蔣士宜，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：緣原告領有工廠登記證，其所有位於高雄市○○ 區○○段843、843-1、845、847、849、850、851及851-1地 號等8筆土地（下稱系爭土地），前經核准按工業用地稅率 課徵地價稅在案。嗣被告所屬前鎮分處於執行民國97年地價 稅稅地清查時，發現系爭土地自民國91年8月起陸續出租供 秦陽機械有限公司（下稱秦陽公司）、榮唐運輸股份有限公 司（下稱榮唐公司）、泰清企業股份有限公司（下稱泰清公 司）、宏邦交通有限公司（下稱宏邦公司）、進展通運有限 公司（下稱進展公司）、安翔通運股份有限公司（下稱安翔 公司）、高和汽車貨運股份有限公司（下稱高和公司）、中 國鋼鐵股份有限公司（下稱中鋼公司）、瑞祥汽車貨運股份 有限公司（下稱瑞祥公司）、武成工程有限公司（下稱武成 公司）、一全營造有限公司（下稱一全公司）、中國航運股 份有限公司（下稱中國航運公司）等12家公司使用，原核定 適用工業用地特別稅率之原因、事實已消滅，惟原告未依土 地稅法第41條第2項規定向該分處申報，又該12家承租公司 並未向目的事業主管機關申請系爭土地之使用，且未依土地 稅法第41條第1項及同法施行細則第14條等規定向該分處申 請核准，顯與同法第18條規定須經目的事業主管機關核定規 劃使用有違。被告所屬前鎮分處乃依原告提供之租賃合約書 及土地使用情形表據以核定系爭土地出租總面積、減徵面積



及改課面積，依稅捐稽徵法第21條規定補徵93年至97年差額 地價稅，分別為新臺幣（下同）4,202,167元、7,715,574元 、15,384,758元、16,305,849元、16,543,536元，合計60,1 51,884元，另就原告違反土地稅法第41條第2項及同法施行 細則第15條規定部分，移請被告查處，被告審認其所屬前鎮 分處查獲系爭土地上述情形時，97年地價稅尚未開徵，該年 並無涉及違章裁罰情事，遂依同法第54條第1項第1款規定， 按93年至96年漏繳稅額處以3倍罰鍰，計130,825,044元。原 告不服，分別就本稅及罰鍰部分申請復查，獲更正稅額為59 ,220,468元，裁罰金額為129,327,519元。原告仍表不服， 分別提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，而為 合併言詞辯論。
三、本件原告主張：
（一）本稅部分：
1.系爭土地並無土地稅法施行細則第14條第2項所定應改按 一般用地稅率計徵地價稅之情事：
⑴按「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左 列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率 計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按 核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾1年者。」 土地稅法施行細則第14條第2項定有明文。準此，經核定 按土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，僅於逾期 未按核准計畫完成使用，及停工或停止使用逾1年時，方 應申報改按一般用地稅率計徵地價稅。本件原告所有系爭 土地並無逾期未按核准計畫完成使用，亦無停工或停止使 用逾1年之情事。準此，被告所謂系爭土地應按一般用地 稅率補徵地價稅云云，實屬無據。
⑵縱認原告曾將系爭土地部分出租予第三人使用，本件亦無 土地稅法施行細則第14條第2項應改按一般用地稅率計徵 地價稅之情事。按原告於系爭年度並未停工，又系爭土地 或由原告自行使用，或由第三人加以使用，並無停止使用 之情事。故被告所謂系爭土地原核定適用工業用地特別稅 率之原因、事實已消滅云云，亦屬無據。尤其，訴願決定 亦認為土地稅法施行細則第14條第2項所稱「停工或停止 使用」，係指土地上之工廠停止生產或土地空閒未使用而 言，與系爭土地出租供秦陽等12家公司繼續生產及使用之 情形不同。可見系爭土地並無土地稅法施行細則第14條第 2項應改按一般用地稅率計徵地價稅之情事。
⑶綜上所述，系爭土地並無土地稅法施行細則第14條第2項 應改按一般用地稅率計徵地價稅之情事，被告不應對原告



補徵地價稅。
2.自訴願決定所謂「系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅 並未適用土地稅法施行細則第14條第2項規定辦理」等語 以觀，可知被告就系爭土地補徵地價稅確屬無據。按： ⑴依土地稅法施行細則第14條第2項規定，經核定按土地稅 法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，僅於逾期未按核准 計畫完成使用，及停工或停止使用逾1年時，方應申報改 按一般用地稅率計徵地價稅，已如前述。可見適用特別稅 率之土地，如無停工或停止使用逾1年情事，該土地適用 特別稅率之原因、事實，即屬繼續存在，並未消滅。 ⑵系爭土地出租供秦陽等12家公司繼續生產及使用，故系爭 土地並無土地稅法施行細則第14條第2項所稱「停工或停 止使用」情事，既為訴願決定所是認，則依該條項規定， 系爭土地適用特別稅率之原因、事實，即屬繼續存在，並 未消滅。被告未適用土地稅法施行細則第14條第2項此一 有利原告之規定，率爾就系爭土地補徵地價稅，顯有違誤 。
3.縱認原告有停工或停止使用逾1年之情事，但系爭土地為 工業用地，而原告之工廠登記證於系爭年度均持續有效， 未遭註銷，且系爭土地均供工業使用，則系爭土地自仍應 繼續按特別稅率計徵地價稅：
⑴按「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用 地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供 其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」為土地稅 法施行細則第14條第3項所明定。準此，按特別稅率計徵 地價稅之工業用地，縱已停工或停止使用逾1年，但如該 土地屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷 ，且未變更供其他使用前，即得繼續按特別稅率計徵地價 稅。
⑵縱認原告有停工或停止使用逾1年之情事，但系爭土地均 持續供工業使用，並未移作非工業用途：①原告之工廠登 記證於系爭年度均持續有效，未遭註銷，可見工業主管機 關認為系爭土地於系爭年度均供工業使用，並未移作非工 業用途。②榮唐公司、宏邦公司、安翔公司、瑞祥公司、 高和公司、進展公司均從事汽車貨運業，而該等公司承租 系爭土地後，亦始終將系爭土地供作汽車貨運工業使用： A.按「說明：二、地價稅部分：工業用地按千分之十計徵 地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用 之，為平均地權條例第21條規定。是以領有公司執照及營 利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准



承購政府規劃之工業區土地，且確保該事業登記營業項目 使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」業經財政部77 年2月2日臺財稅字第770650054號函釋在案。可見汽車路 線貨運業所使用之土地，可按工業用地稅率課徵地價稅。 B.榮唐公司、宏邦公司、安翔公司、瑞祥公司、高和公司 、進展公司均以汽車貨運為其所營事業，而前揭公司承租 系爭土地後，亦始終將之供作汽車貨運使用。故系爭土地 適用特別稅率之原因、事實並未消滅。③中鋼公司、中國 航運公司、一全公司承租系爭土地後，均將之供作貨櫃運 輸倉儲工業使用：A.按「說明：‧‧‧二、本案經函准經 濟部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函復略 以：『工業局內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運 輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按 目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登 記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違 土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項 第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見 。」業經財政部86年7月31日臺財稅字第860435241號函釋 在案。可見供貨櫃運輸倉儲使用之土地，可按工業用地稅 率課徵地價稅。B.中鋼公司、中國航運公司、一全公司承 租系爭土地後，均將之供作貨櫃運輸倉儲之用，此有原告 與該等公司之租約可稽。故系爭土地均持續作工業使用。 ④秦陽公司承租系爭土地後，始終將系爭土地作車輛修造 工業使用：秦陽公司係以車輛修造為所營事業，且原告與 秦陽公司間之租賃契約，亦約定秦陽公司承租系爭土地後 ，應供車輛修造之用。而秦陽公司承租系爭土地後，亦始 終將之供作車輛修造工業使用。⑤泰清公司從事廢棄物清 除、廢棄物處理、廢污水處理、放射性廢料處理、環境檢 測、水處理、廢棄物清理設備安裝及空氣污染防制等業務 。又武成公司從事配管、電焊、冷作、噴沙、機械安裝、 防蝕防鏽、起重及保溫保冷等業務。故該二公司均從事工 業，而該二公司使用之土地則為供工業使用土地。⑥被告 僅謂原告將系爭土地出租予第三人，並未指稱該第三人有 將系爭土地移作非工業使用之情事，顯亦認為承租系爭土 地之第三人均將系爭土地供工業使用。
⑶縱認原告有停工或停止使用逾1年之情事，惟系爭土地為 工業用地，原告之工廠登記證於系爭年度並未遭註銷，又 系爭土地均供工業使用，並未移作非工業用途。準此，依 土地稅法施行細則第14條第3項規定，系爭土地自仍應繼 續按特別稅率計徵地價稅，不應改按一般稅率課徵地價稅



。
⑷依土地稅法施行細則第14條第3項規定，停工或停止使用 逾1年之工業用地，可繼續按特別稅率計徵地價稅之要件 ，為：該土地為工業用地，原工廠登記證未被工業主管機 關註銷，且未變更供非工業使用。則訴願決定所謂縱使秦 陽等12家公司於該廠地仍作工業使用，亦應先踐行工業使 用之申請，始可適用工業用地特別稅率課徵地價稅云云， 顯然增加土地稅法施行細則第14條第3項所未規定之要件 ，而有違誤。
⑸被告既非工業主管機關，自不具備判斷某企業是否從事生 產製造及某企業所使用土地是否供工業使用之專業。準此 ，被告僅依自身之判斷，遽認前揭有關系爭土地承租人未 從事生產製造、未將系爭土地作工業使用云云，即屬無據 。
⑹綜上所述，縱認原告有停工或停止使用逾1年之情事，但 系爭土地為工業用地，而原告之工廠登記證於系爭年度並 未遭註銷，且系爭土地均供工業使用，則系爭土地自仍應 繼續按特別稅率計徵地價稅。
4.土地稅法第18條第1項第1款所謂「未按目的事業主管機關 核定規劃使用」係指未作工業使用而言。又系爭土地之承 租人，均將系爭土地供作工業使用，則系爭土地實無未按 目的事業主管機關核定規劃使用之情事：
⑴土地稅法第18條第1項第1款所謂「未按目的事業主管機關 核定規劃使用」係指未作工業使用而言：①按「供左列事 業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的 事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地 、礦業用地。」土地稅法第18條第1項第1款定有明文。其 中所謂「未按目的事業主管機關核定規劃使用」係指未作 工業使用而言。此觀諸該款規定之前身即土地稅法第17條 第1項於68年間制定時之草案條文為：「依法核定之工業 區或工業用地內之土地，統按千分之十五計徵地價稅。但 未按核定規劃使用者不適用之。」而其立法理由則稱：「 現行實施都市平均地權條例規定，工業區內或工業用地範 圍內之土地，直接供工廠使用者，其地價稅始得按千分之 十五稅率徵收，否則應按累進稅率課徵。惟查對依法核定 為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以 外之用途，自不須再問其是否『直接供工廠使用』。本草 案乃規定一律按千分之十五徵稅，俾減輕工廠之稅負。」 即可明瞭。按前述立法說明既僅著重於土地是否確實供工 業使用乙節，可見土地是否確實供工業使用方為該條之規



範重點。故「未按核定規劃使用」自係指未作工業使用而 言。②準此，如適用特別稅率計徵地價稅之工業用地，持 續作工業使用，該土地即與土地稅法第18條第1項第1款規 定相符。
⑵系爭土地之承租人，均將系爭土地供作工業使用，則系爭 土地實無未按目的事業主管機關核定規劃使用之情事，亦 無原核定適用工業用地特別稅率之原因、事實已消滅之狀 況。
⑶訴願決定所謂「目的事業主管機關核定規劃使用」，係指 目的事業主管機關結合特定之土地、廠商及特定使用方式 等因素，所為個案式之核定許可云云，顯屬無據。按：① 土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款，並未規定「 目的事業主管機關核定規劃使用」係指個案式之核定許可 。②土地稅法施行細則第14條第1項第1款，雖規定就工業 用地申請適用特別稅率，應檢附使用計畫圖書或工廠設立 許可證。但依該規定之文義，可知其目的僅在便利稅捐稽 徵機關審核相關土地是否作工業使用而已，並未規定稽徵 機關之核定為個案式之核定許可。③綜上所述，可知訴願 決定所謂「目的事業主管機關核定規劃使用」，係指個案 式之核定許可云云，顯屬無據。
5.依財政部函釋見解，得否依土地稅法第18條規定適用特別 稅率，應以土地是否實際供工業或工廠使用而定，至土地 係自有自用或出租予興辦工業人使用，則非所問。又原告 既將系爭土地出租予第三人作工業使用，則適用特別稅率 之原因、事實自仍在存續當中，並未消滅，被告不得對原 告補徵地價稅：
⑴依財政部函釋，得否依土地稅法第18條規定適用特別稅率 ，應以土地是否實際供工業或工廠使用而定，至土地係自 有自用或出租與興辦工業人使用，則非所問：①按「凡依 法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地， 已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租 與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業 用地特別稅率課徵地價稅。」業經財政部69年6月13日臺 財稅字第34700號函釋在案。準此，凡經核准供工業或工 廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論 自有自用或出租予興辦工業人使用，均得依土地稅法第18 條規定適用特別稅率。亦即得否依土地稅法第18條規定適 用特別稅率，應以土地是否實際供工業或工廠使用而定。 至於該土地係由所有權人自行使用，抑或出租予興辦工業 人使用，則非所問。②次按「：罐頭廠股份有限公司



，於註銷工廠登記後，將所有地號等3筆經核准按工 業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經 查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅 率課徵地價稅。」亦經財政部81年8月21日臺財稅字第810 303719號函釋在案。可知縱工廠登記證經註銷，只須土地 仍供工業使用，即得繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。 可見得否依土地稅法第18條規定適用特別稅率，確應以土 地是否實際供工業或工廠使用而定。
⑵原告將系爭土地出租予第三人後，該第三人均將系爭土地 供工業使用，則依前開財政部69年6月13日及81年8月21日 函釋意旨，系爭土地即仍符合適用土地稅法第18條特別稅 率之要件：①原告將系爭土地出租予第三人後，該第三人 均將系爭土地供作工業使用，已如前述，則依前開財政部 69年6月13日及81年8月21日函釋意旨，系爭土地即仍符合 適用土地稅法第18條特別稅率之要件。訴願決定所謂縱使 秦陽等12家公司於該廠地仍作工業使用，亦應先踐行工業 使用之申請，始可申請適用工業用地特別稅率課徵地價稅 云云，忽略前開財政部69年6月13日及81年8月21日函釋著 重土地是否實際供工業或工廠使用之意旨，顯有違誤。② 依財政部81年8月21日臺財稅字第810303719號函釋，縱工 廠登記證經註銷，只須土地仍供工業使用，即得繼續適用 工業用地稅率課徵地價稅。本件原告之工廠登記證於系爭 年度均持續有效，則系爭土地自無不得適用特別稅率之理 。
⑶綜上所述，依財政部函釋，得否依土地稅法第18條規定適 用特別稅率，應以土地是否實際供工業或工廠使用而定， 至土地係自有自用或出租予興辦工業人使用，則非所問。 又原告既將系爭土地出租予他人供工業使用，則系爭土地 適用特別稅率之原因、事實自仍在存續當中，並未消滅。 故被告所謂原告未於適用特別稅率之原因事實消滅時，向 所屬主管稽徵機關申報等語，顯有違誤。
6.依財政部函釋，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土 地，縱相關情事有所變更，只須土地使用情形未經變更， 即可繼續適用特別稅率。又系爭土地於獲准按工業用地稅 率課徵地價稅後，其使用情形始終未經變更。故本件實無 適用特別稅率原因、事實消滅之情事：
⑴原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，縱相關情事 有所變更，但只須土地使用情形未經變更，即應繼續有特 別稅率之適用：①按「說明：二、查土地稅法第18條規定 ，工業用地統按千分之十五（編者註：現行法改為千分之



十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。本案 土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北 部產品之儲運及轉運使用，依照本部68臺財稅第36472號 函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按 核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」「原 經核准依土地法第18條規定，按千分之十計徵地價稅之土 地，於土地所有權移轉後，如經查明其土地使用人及使用 情形均未變更，應仍准繼續適用特別稅率課徵地價稅。」 「新○股份有限公司承購原經核准按工業用地稅率課徵地 價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用 情形未變，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者， 仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅。」「說明：‧‧‧ 二、按本部83年7月6日臺財稅第831600209號函釋略以： 『○○公司承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土 地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變 更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼 繼按千分之十稅率計徵地價稅』之規定，其中所稱：『其 使用情形未變更』乙節，依該函釋意旨，應指仍供作工業 用地使用而言。本案振安鋼鐵股份有限公司購買安統實業 股份有限公司原有，且經核准按工業用地特別稅率課徵地 價稅之土地後，如經查明仍繼續供作工廠用地使用，且符 合按目的事業主管機關核定規劃使用者，縱其產品與其前 手產品不同，應仍有上開函釋規定之適用。」分別經財政 部69年5月28日臺財稅字第34244號、82年12月15日臺財稅 字第821504597號、83年7月6日臺財稅字第831600209號及 86年2月20日臺財稅字第861884090號函釋示在案。②準此 ，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，縱相關情 事有所變更，但只須土地使用情形未經變更，即可繼續適 用特別稅率。
⑵系爭843及847地號等2筆土地於獲准按工業用地稅率課徵 地價稅後，其使用情形始終未經變更，故該2筆土地實無 適用特別稅率原因、事實消滅之情事：①榮唐公司原為原 告所屬運輸處，故系爭土地於原告申請適用特別稅率後， 均供汽車貨運業務之用，未曾變更：A.原告原為公營事業 ，嗣為因應民營化所需，乃將所屬運輸處分割後，獨立成 為榮唐公司。故榮唐公司之前身實為原告之運輸處。此觀 諸榮唐公司之法定代理人郭階豪與原告間於91年間簽署之 資產買賣契約書第1條規定：「資產標示：坐落於高○市 ○○區○○路15號內運輸處營運所需之機械設備、交通運 輸設備、雜項設備及材（物）料等，‧‧‧。」即可知榮



唐公司係承接原告所屬運輸處之資產所成立者。B.榮唐公 司於承接原告所屬運輸處之資產後，即繼續於原運輸處所 利用土地上從事汽車貨運業務，此觀諸榮唐公司向原告承 租之土地為「原告鋼鐵廠廠區內之運輸處營運使用區域」 自明（原告土地暨建物租賃契約書第1條參照）。故系爭8 47地號土地於原告申請適用特別稅率後，均供汽車貨運業 務之用，未曾變更。系爭847地號土地之使用情形既未曾 有所變更，縱其他情事略有更動，亦不應影響該土地依工 業用地稅率課徵地價稅之狀態。②秦陽公司原為原告之協 力廠商，長期於系爭843地號土地從事車輛修造業務，故 該土地於原告申請適用特別稅率後，均供車輛修造之用， 未曾變更：A.秦陽公司原為原告之協力廠商，長期於原告 所屬鑄造工場協助原告從事車輛修造業務。嗣原告民營化 後，秦陽公司並承接原告原本從事車輛維修之相關資產及 業務，此觀諸秦陽公司與原告於91年間所簽署之資產買賣 契約書第1條規定：「資產標示：坐落於高雄市○○區○ ○路15號內之從事軌道車輛維修等業務所需之機械設備、 雜項設備鐵路支線及在建工程等，‧‧‧。」自明。B.秦 陽公司於承接原告原從事車輛維修業務所需資產及在建工 程後，即繼續於原告原從事車輛維修業務所利用之系爭84 3地號土地上營運。故系爭843地號土地於原告申請適用特 別稅率前後，均供車輛修造之用，未曾變更。系爭843地 號土地之使用情形既未曾有所變更，縱其他情事略有更動 ，亦不應影響該土地依工業用地稅率課徵地價稅之狀態。 ③系爭843及847地號等2筆土地於獲准按工業用地稅率課 徵地價稅後，其使用情形始終未曾變更。故該2筆土地實 無適用特別稅率原因、事實消滅之情事，不應改按一般稅 率課徵地價稅。
7.原告之工廠登記證於系爭年度均持續有效，故系爭土地之 用途並未變更。因此，縱系爭土地因出租予第三人，致於 出租年度應按一般稅率計徵地價稅。但系爭土地於出租事 由消滅後，仍應回復按特別稅率課徵地價稅，如此方與土 地稅法第41條第1項、稅捐稽徵法第12條之1第1、2項及司 法院釋字第420號解釋揭示之實質課稅原則相符： ⑴依土地稅法第41條第1項及實質課稅原則，前已經核定適 用特別稅率之土地，其用途未變更者，免再申請核定，而 得繼續依特別稅率計徵地價稅：①按「依第17條及第18條 規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（ 期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之 次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申



請。」土地稅法第41條第1項定有明文。準此，前已經核 定適用特別稅率之土地，其用途未變更者，免再申請核定 。②次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律 主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義 及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅 之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質 經濟利益之歸屬與享有為依據。」分別為稅捐稽徵法第12 條之1第1項及第2項所明定。又「涉及租稅事項之法律， 其解釋應本於租稅法律主義之精神；依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司 法院釋字第420號亦著有解釋。準此，稅捐稽徵機關認定 課徵租稅之構成要件事實時，應按實質課稅原則，以實質 經濟事實關係為依據。③綜上所述，依土地稅法第41條第 1項，前已經核定適用特別稅率之土地，其用途未變更者 ，得繼續依特別稅率計徵地價稅，免另行申請核定。又依 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項及司法院釋字第420號解釋 揭示之實質課稅原則，土地是否應依特別稅率課徵地價稅 ，應依其實際使用情形而定。
⑵系爭土地於出租之事實消滅後，仍應回復按特別稅率課徵 地價稅，方與土地稅法第41條第1項、稅捐稽徵法第12條 之1第1、2項及司法院釋字第420號解釋揭示之實質課稅原 則相符：原告之工廠登記證於系爭年度均持續有效，則縱 系爭土地因出租予第三人，以致應於某年度按一般稅率計 徵地價稅。但系爭土地於出租之事實消滅後，自仍應回復 按特別稅率課徵地價稅。按：①原告之工廠登記證於系爭 年度既均持續有效，可見系爭土地之用途並未變更。又依 土地稅法第41條第1項規定，前已經核定適用特別稅率之 土地，其用途未變更者，免再申請核定。則系爭土地自可 於出租之事實消滅後，回復適用特別稅率。②又系爭土地 於出租之事實消滅後，既由原告繼續使用，則系爭土地之 實際經濟使用狀況，於出租之事實消滅後，已然回復至出 租前之狀態。就實質經濟事實關係觀察，系爭土地之使用 狀態，於出租之事實消滅後，與出租前並無不同。則系爭 土地於出租之事實消滅後，自應回復按特別稅率課徵地價 稅，方與稅捐稽徵法第12條之1第1、2項及司法院釋字第 420號解釋揭示之實質課稅原則相符。
⑶系爭土地應回復按特別稅率課徵地價稅之時點：系爭土地 應於出租事實消滅後之次年度，回復按特別稅率課徵地價 稅。茲說明如下：①系爭843地號土地部分：宏邦公司對 系爭843地號土地之承租期間，係自94年7月15日起至96年



12月31日止。故系爭843地號土地由宏邦公司承租部分， 至遲自97年度起，即應恢復按特別稅率課稅。②系爭843- 1地號土地部分：宏邦公司對系爭843-1地號土地之承租期 間，係自94年4月15日起至95年10月14日止。故系爭843-1 地號土地由宏邦公司承租部分，至遲自96年度起，即應恢 復按特別稅率課稅。③系爭847地號土地部分：宏邦公司 對系爭847地號土地之承租期間，係自94年1月15日起至95 年10月14日止。故系爭847地號土地由宏邦公司承租部分 ，至遲自96年度起，即應恢復按特別稅率課稅。④系爭84 9地號土地部分：A.瑞祥公司對系爭849地號土地之承租期 間，係自94年10月1日起至95年9月30日止。故系爭849地 號土地由瑞祥公司承租部分，至遲自96年度起，即應恢復 按特別稅率課稅。B.宏邦公司對系爭849地號土地之承租 期間，係自94年10月15日起至95年7月14日止。故系爭849 地號土地由宏邦公司承租部分，至遲自96年度起，即應恢 復按特別稅率課稅。⑤系爭850地號土地部分：宏邦公司 對850地號土地之承租期間，係自94年10月15日起至95年7 月14日止。故系爭850地號土地由宏邦公司承租部分，至 遲自96年度起，即應恢復按特別稅率課稅。⑥系爭851地 號土地部分：高和公司對系爭851地號土地之承租期間， 係自94年8月16日起至95年8月15日止。故系爭851地號土 地由高和公司承租部分，至遲自96年度起，即應恢復按特 別稅率課稅。
⑷訴願決定所謂原告就系爭土地欲適用特別稅率仍應重新申 請核准，此為原告之協力義務云云，顯屬無據。按：①納 稅義務人之協力義務，適用於課稅要件事實在納稅義務人 支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難之情形，此為訴願決定 所明載。訴願決定自承被告係依原告提供之租賃合約書為 據，核定系爭土地之出租面積等事項，可見被告對於系爭 土地之租賃期間，已然知悉。準此，本件適用特別稅率之 要件事實，已為被告所明知，無待原告再行協力。②被告 既明知系爭土地出租予他人之起迄期間，且原告之工廠登 記證於系爭年度均持續有效，則系爭土地於出租事由消滅 後，自應回復按特別稅率課徵地價稅，方與實質課稅原則 相符。
（二）罰鍰部分：
1.縱認原告有適用特別稅率之原因、事實消滅，未向主管稽 徵機關申報之情事（假設語氣，非表自認），惟土地稅法 施行細則第15條業經司法院釋字第619號解釋認定與憲法 第23條相牴觸，被告以之作為對原告裁罰之依據，顯有違



誤：
⑴被告係以土地稅法施行細則第15條作為本件裁罰依據：依 被告98年6月8日高市稽法字第0982901048號裁處書，可知 被告就本件裁罰，係以土地稅法施行細則第15條為依據， 此觀諸裁處書「違章事實及違反法條」欄記載：「違反法 條：土地稅法第18條及同法施行細則第15條規定」，及「 適用法條及應處罰鍰」欄援引土地稅法第18條及土地稅法 施行細則第15條規定自明。
⑵土地稅法施行細則第15條業經司法院釋字第619號解釋認 定與憲法第23條相牴觸，應屬無效：①按「土地稅法施行 細則第15條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時， 土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限 內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理』，將非 依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定之標準及程序所 為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅 率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第1 款之規定，處以短匿稅額3倍之罰鍰，顯以法規命令增加 裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權， 核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定 ，‧‧‧。」司法院釋字第619號著有解釋。準此，土地 稅法施行細則第15條業經司法院釋字第619號解釋認定與 憲法第23條相牴觸。②次按「命令與憲法或法律牴觸者無 效。」為憲法第172條所規定。土地稅法施行細則第15條 既經司法院釋字第619號解釋認定與憲法第23條相牴觸， 則該條規定自屬無效。
⑶綜上所述，縱認原告有適用特別稅率之原因、事實消滅， 未向主管稽徵機關申報之情事，惟土地稅法施行細則第15 條既經司法院釋字第619號解釋宣告違憲而無效，則被告 以之作為對原告裁罰之依據，顯有違誤。本件裁罰處分應 予撤銷。
2.司法院釋字第619號解釋所稱土地稅法施行細則第15條規 定於該解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力等語， 僅係主管機關完成相關法制作業之最長期限，並非指土地 稅法施行細則第15條規定仍可繼續適用。被告援引適用土 地稅法施行細則第15條規定對原告裁罰，實屬無據： ⑴土地稅法施行細則第15條規定於司法院釋字第619號解釋 公布後，即應停止適用：①按鈞院96年度訴字第157號判 決略以：「雖司法院釋字第619號解釋係於95年11月10日 公布，該解釋並稱『應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1 年時失其效力。』等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆



滿1年始失其效力，且如前述，前揭土地稅法施行細則第1 5條之規定，顯已牴觸憲法第23條之規定，本院自得拒絕 適用。是被告辯稱：依司法院釋字第619號解釋：『應於 本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。』而查司 法院釋字第619號之解釋日期為95年11月10日，則該解釋 日期至今尚未屆滿1年，土地稅法施行細則第15條之規定 仍得以適用云云，自非可採。」等語。②次按臺北高等行 政法院95年度訴字第1453號判決記載：「土地稅法施行細 則第15條之規定，係以命令增加裁罰性法律所未規定之處 罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已 牴觸憲法第23條規定；本院於具體個案自得拒絕適用該違 憲之土地稅法施行細則第15條之規定。從而，被告以原告 未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按 一般用地稅率課徵地價稅，援引上揭土地稅法施行細則第 15條規定，再依土地稅法第54條第1項第1款規定，按每年 短匿稅額處3倍罰鍰計16,499,700元，即有違誤，原告據 以指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（即復查決定 ）〈按復查決定變更初核之罰鍰，已取代初核，成為原處 分〉關於罰鍰部分，均予撤銷，以資適法，並昭折服。」 等語。③準此，司法院釋字第619號解釋所稱土地稅法施