高雄高等行政法院判決
99年度訴字第366號
民國99年10月5日辯論終結
原 告 沈統斐
訴訟代理人 何曜男 律師
被 告 台南市稅務局
代 表 人 謝世傑
訴訟代理人 林佳億
黃女珍
崔澄忠
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國99
年4月16日南市行救字第09926529180號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國96年7月11日出售台南市○○區○○段51、51- 4地號土地應有部分各5分之1（下稱系爭土地，面積分別為 3,326.35平方公尺及1,749.21平方公尺，應有部分各2/5） ，予訴外人鍾嘉村，並於同日向被告申報土地移轉現值，經 被告依原告提供台南市政府核發之96年5月18日南市都計字 第09644067540號「都市計畫土地使用分區（或公共設施用 地）證明書」（下稱土地使用分區證明書）所載，上開51地 號土地之都市計畫使用分區係屬「部○○○區○○○○○○ ○○道路用地」，51-4地號土地之都市○○○○○區○○道 路用地」，而公共設施用地係以徵收方式視財源籌措情形編 列預算徵收取得，因上開51地號土地其中綠地為527.47平方 公尺（面積2,637.35平方公尺，原告移轉應有部分1/5）及 道路用地111.2平方公尺（面積556平方公尺，原告移轉應有 部分1/5）係屬公共設施保留地，係以徵收方式視財源籌措 情形編列預算徵收取得，符合土地稅法第39條第2項免徵土 地增值稅之規定，乃將該部分所占之面積准予免徵土地增值 稅，餘商業區部分26.6平方公尺（面積133平方公尺，原告 移轉應有部分1/5）非公共設施保留地，則按一般用地稅率 課徵土地增值稅。另上開51-4地號土地面積349.84平方公尺 （面積1749.21平方公尺，原告移轉應有部分1/5），因屬公 共設施保留地而以徵收方式視財源籌措情形編列預算徵收取 得，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，乃
准予免徵土地增值稅。嗣因被告依據台南市政府98年8月3日 南市都管字第09816081130號函，查得上開51地號土地之都 市計畫土地使用分區，編為「部○○○區○○○道路用地、 部分綠地」，規定應以市地重劃方式開發；另上開51-4地號 土地之都市計畫土地○○○區○○道路用地」，規定應以市 地重劃方式開發，核無土地稅法第39條第2項免徵土地增值 稅規定之適用，遂依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵土 地增值稅額新台幣（下同）673,131元、444,130元及185,75 6元，共計1,303,017元。原告不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張：
（一）按行政行為，應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第 8條後段定有明文。同法第119條復規定：「受益人有下列 各款情形之一者，其信賴不值得保護︰1、以詐欺、脅迫 或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。2、對重要事 項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資 料或陳述而作成行政處分者。3、明知行政處分違法或因 重大過失而不知者。」亦即信賴保護原則之適用，須具備 信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等要件。故人民因國 家行為而有信賴之表現，若其無行政程序法第119條所規 定信賴不值得保護之情事，即有信賴保護原則之適用。又 「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使 涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處 分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」業據 司法院釋字第525號解釋在案。又免稅處分係確認原告毋 庸繳納土地增值稅，免除其稅賦負擔，為具有確認性質之 處分，惟其同時免除土地所有權人繳納土地增值稅之義務 ，自亦具有授益行政處分之性質。另參諸財政部82年12月 30日台財稅第821504767號函釋及最高行政法院82年9月份 庭長、評事聯席會議決議、最高行政法院83年度判字第56 0號判決意旨，均肯認稅捐機關核定免稅後再予補徵處分 時，應就個案考慮有無信賴保護原則之適用。
（二）查原告係持台南市政府所核發之96年5月18日南市都計字 第9644067540號土地使用分區證明書，向被告申請核發土 地增值稅免稅證明書，並經獲准核發，而持向地政機關辦 理所有權移轉登記。上開土地使用分區證明書亦屬台南市 政府的整體施政表現，則基於「行政一體」原則，被告尚 難諉稱台南市政府所核發之土地使用分區證明書有不正確 之情形與其無關。況原告亦無明知或因重大過失不知行政
處分違法之情事，是本件自有行政法上「信賴原則」之適 用。訴願決定稱「本案係授益處分之相對人（即原告）對 重要事項提供不正確資料，致使行政機關依該資料而作成 行政處分」「至原告是否因信賴本府96年5月18日南市都 計字第9644067540號『都市計畫土地使用分區（或公共設 施用地）證明書』之內容，始據以申請核發土地增值稅免 稅證明書，尚與本案無涉」等語，尚非有理。
（三）次按土地稅法第51條第1項亦明定：「欠繳土地稅之土地 ，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」顯 見完繳土地增值稅之繳稅證明，抑或免徵土地增值稅之免 稅證明書，乃為辦理不動產物權移轉效力所不可或缺之要 素，而系爭土地經被告核定免徵土地增值稅，始完成系爭 土地之移轉登記，即原告確因被告所為免稅處分而有信賴 表現行為。又信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則之 下位概念，信賴保護之構成要件須符合信賴基礎：即行政 機關表現在外具有法效性之決策；信賴表現：即人民基於 上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生 活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為 乃屬信賴表現；信賴在客觀上值得保護等要件。徵諸買賣 實務，土地增值稅之徵免及數額若干，實係買賣雙方考量 買賣標的價格之重要因素，亦買賣成交與否之考量重點。 又在上開完稅之過程中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅 情事，雙方亦得為解除契約，而不致進行後續款項之支付 及移轉登記之辦理。是以，本件原告（即出賣人、土地增 值稅納稅義務人）雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽 徵機關申報移轉現值，惟原告係於收受免稅證明書後，接 續辦理系爭土地之付款及移轉登記事宜，即原核定之免稅 處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序（ 付款及移轉登記之辦理），本件已構成「信賴基礎」「信 賴表現」2項要件。則參諸不動產買賣實務及買賣之約定 ，土地增值稅之徵免為本件買賣成交與否之考量重點，在 完稅之過程中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅情事，雙 方即會解除契約，而不致進行後續款項之支付及移轉登記 之辦理。是以，本件被告原核定之免稅處分，已使買賣雙 方有所信賴，而表現後續之買賣程序，已符合信賴保護之 要件。
（四）況辦理本件增值稅之申報過程，均委由專業地政士依相關 行政作業之要求程序辦理，原告並未有詐欺、脅迫、賄賂 之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論原 告亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違
法之情事。是以，本件並無行政程序法第119條所列各款 之信賴不值得保護之情形。
（五）又被告原核定之免稅處分，係依台南市政府核發之土地使 用分區證明書，而予免徵土地增值稅，若有任何錯誤，亦 不應歸責於原告。又其作成於96年7月間，之後土地已辦 竣過戶程序，即相關當事人間之社會活動、經濟安排均已 完成，歷經2年後，被告突然作成系爭之補徵處分金額1,3 03,017元，不只造成原告背負鉅額之公法上債務，且將造 成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律關係發 生巨變，經比較本件信賴利益顯然大於被告撤銷處分所欲 維護稅收公平之公益。
（六）從信賴保護原則須具備「信賴基礎」「信賴表現」及「信 賴值得保護」等要件觀之，原告基於被告所發免稅證明書 而進行後續之產權移轉登記行為，已具「信賴基礎」「信 賴表現」之要件。且如前所述，原告並無任何規避土地應 納增值稅之不法行為外觀，原告顯然無明知或因重大過失 不知行政處分違法之情事，自已符合「信賴值得保護」之 要件，是以，本件被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方 有所信賴，而表現後續之買賣程序，已符合信賴保護之要 件，被告今隨意撤銷原免稅之行政處分，已致原告受有極 大損害，顯屬有違信賴保護原則等語，並聲明求為判決訴 願決定及原處分（復查決定及原核定處分）均撤銷。三、被告則以：
（一）按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指 定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項之規 定，免徵土地增值稅。」固為土地稅法第39條第1項及第2 項前段所明定。惟依都市計畫法第48條規定，雖取得指定 之公共設施保留地之方式有購買、徵收、區段徵收及市地 重劃等，然各種取得方式之程序、要件及效力均不相同， 其性質亦異，自不得以同為取得公共設施保留地之方式， 即認為性質相近而可互為準用。再者，公共設施保留地如 以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適 用土地稅法第39條第4項「經重劃之土地，於重劃後第1次 移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」之規定，因此政 府以徵收方式取得公共設施保留地或以重劃方式取得，對 地主權利損益情形有別。是財政部86年12月16日台財稅第 861930297號函釋規定，公共設施保留地依都市計畫書規 定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時， 應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。 而適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之土地
，必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且 該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件 。準此，經都市計畫編為公共設施用地之土地，若無須經 由政府以徵收方式取得，自不能準用「被徵收之土地，免 徵其土地增值稅」之規定。
（二）系爭土地於96年7月11日以買賣方式將應有部分各1/5出售 予鍾嘉村，於同日向被告申報土地移轉現值，並申請依土 地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，因原告所提供 之土地使用分區證明書記載：系爭土地公共設施用地以徵 收方式視財源籌措情形編列預算徵收取得，被告乃依據土 地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅在案，嗣被告查 得系爭土地係92年1月16日「變更台南市主要計畫（第4次 通盤檢討）案」範圍內，其中漁光段51地號土地為部分附 帶條○○○區○○○道路用地、部分綠地，51-4地號土地 為道路用地，均規定應以市地重劃方式開發，有台南市政 府98年8月3日南市都管字第09816081130號函可稽，因系 爭土地公共設施保留地於買賣當時並無土地稅法第39條第 2項規定免徵土地增值稅之適用，被告乃予以補徵前所免 徵之土地增值稅。按租稅採法律主義，為憲法第19條明定 之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告所為上開免 徵系爭土地之土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法 律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之 法律規定，再對納稅義務人予以補徵土地增值稅，自符合 稅捐稽徵法第21條第2項前段之規定：「在前項核課期間 內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」 。又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序 ，與行政程序法對於行政機關所為一切行政行為之規定， 應屬特別規定而應優先適用。行政程序法第3條第1項亦規 定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依 本法規定為之」。是被告依稅捐稽徵法第21條第2項前段 之規定於核課期間內，發現系爭土地於買賣當時並無免徵 土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅處分， 自屬有據。
（三）至原告主張因持台南市政府核發內容錯誤之96年5月18日 南市都計字第09644067540號土地使用分區證明書，向被 告申請核發土地增值稅免稅證明書，致使其移轉登記完成 後再行補稅，造成其權利損害，基於行政一體原則，本件 自有信賴保護原則適用云云。按憲法第19條規定：「人民 有依法律納稅之義務。」係指國家課人民以繳納稅捐之義 務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客
體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。亦即有 關租稅之核課及減免事項及要件，應遵守絕對法律保留原 則。是租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行 政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定 要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係 依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第 1605號判決意旨參照）。準此，本件並無信賴保護原則之 適用，被告將原免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無 不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有土地登記謄本、土地所有權 買賣移轉契約書、台南市政府96年5月18日南市都計字第096 44067540號土地使用分區證明書、被告98年9月8日南市稅土 字第09812045330號函、土地增值稅繳款書、原告復查申請 書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原 告起訴狀附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之 爭點為：被告以上開51地號土地之都市計畫土地使用分區， 編為「部○○○區○○○道路用地、部分綠地」，規定應以 市地重劃方式開發；另上開51-4地號土地之都市計畫土地○ ○○區○○道路用地」，規定應以市地重劃方式開發，認定 無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，乃依 稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵土地增值稅額673,131 元、444,130元及185,756元，共計1,303,017元，是否合法 ？茲分述如下：
（一）按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指 定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定 ，免徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1項及第2項前段 定有明文。又「主旨：．．．經都市○○○○○○○○道 路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後 期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取 得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免 徵土地增值稅規定之適用，請查照。說明：．．．二、土 地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅 。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保 留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值 稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既 可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公 平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必 須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公 共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。」 亦經財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋在
案。按土地稅法第39條第2項規定，依都市計畫法指定之 公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同 法第1項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解 釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免 稅。市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地 所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用， 各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以 現金繳納，此觀平均地權條例第60條之規定自明。另市地 重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍 可受配其他土地，其情況與被徵收之公共設施保留地地主 並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地（最高行政法院 92年度判字第797號判決意旨參照）。又查土地稅法第39 條第1項之立法理由係為「符合公用徵收免課土地增值稅 之原則，俾保障土地所有權人之權益，併促進公共建設之 推展」。至於同條第4項對於經重劃之土地，於重劃後第1 次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40，其立法理由則為 「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，政府進行重劃 時間均相當長，故減徵土地增值稅，以保障土地所有權人 之權益。」顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土 地增值稅之規定。查財政部86年12月16日台財稅字第8619 30297號函釋對土地稅法第39條第2項所作之解釋，符合立 法意旨，且未逾越土地稅法之規定，復無違憲，並無違背 租稅法定主義、平等原則及實質課稅原則，爰予援用。（二）查「90年12月20日變更台南市主要計畫（第3次通盤檢討 ）（暫予保留『港埠用地變更為商業區』另案辦理部分） 案」，系爭土地中之51地號土地，其都市計畫使用分區係 屬「部○○○區○○○○○○○○道路用地」，另51-4地 號土地之都市○○○○○區○○道路用地」，而前揭公共 設施用地係以徵收方式視財源籌措情形編列預算徵收取得 等情，固有台南市政府96年5月18日南市都計字第0964406 7540號土地使用分區證明書附卷可稽。惟依台南市政府91 年11月編製之「擬定台南市○○區○○○段部分原港埠用 地變更○○○區○道路用地、停車場用地及綠地用地）細 部計畫案說明書」第5章事業及財務計畫第1節事業計畫一 、公共設施開發方式規定：「計畫範圍內全區以市地重劃 方式開發」，故台南市政府以98年8月3日南市都管字第09 816081130號函復被告時於說明記載：上開51地號土地之 都市計畫土地使用分區，編為「部○○○區○○○道路用 地、部分綠地」，規定應以「市地重劃」方式開發；另上 開51-4地號土地之都市計畫土地○○○區○○道路用地」
，規定亦應以「市地重劃」方式開發等情，有台南市政府 91年11月編製之「擬定台南市○○區○○○段部分原港埠 用地變更○○○區○道路用地、停車場用地及綠地用地） 細部計畫案說明書」及98年8月3日南市都管字第09816081 130號函附卷可稽。系爭土地有關道路用地及綠地部分均 屬於市地重劃之公共設施保留地，且早已於91年11月間發 布將以市地重劃方式取得在案，本件原告於96年7月11日 始出售系爭土地，已如前述，則按公共設施保留地將來是 否由政府以徵收方式取得，即應依都市計畫書所載取得方 式作為其免稅與否之依據；市地重劃之土地既非屬徵收土 地免徵土地增值稅範圍，其重劃前之移轉，應無土地稅法 第39條第2項免徵土地增值稅之適用，財政部86年12月16 日台財稅字第861930297號函釋僅係闡明法條原意，並非 以行政命令賦人民以納稅義務，自無違反法律規定，亦無 違反租稅法律主義原則及平等原則。再按系爭土地雖為公 共設施保留地，惟既「應以市地重劃方式開發」，即非應 由政府以徵收方式取得，不符合土地稅法第39條第2項規 定「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設 施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之免徵土地增值 稅要件，依財政部86年12月16日台財稅字第861930297號 函釋規定「計畫以市地重劃方式取得之公共設施保留地移 轉無免稅之適用」，本件應無土地稅法第39條第2項免徵 土地增值稅規定之適用。故被告依稅捐稽徵法第21條規定 ，向原告補徵系爭土地之土地增值稅額673,131元、444,1 30元及185,756元，共計1,303,017元，依法尚非無據。（三）原告雖主張：台南市政府已於上開土地使用分區證明書載 明將以「徵收」方式取得系爭土地之所有權，被告並據此 核發土地增值稅免稅證明書，致原告誤認系爭土地之移轉 不需要繳納土地增值稅，而達成買賣價金之合意，台南市 政府事後發現該證明書之記載有誤而為更正，被告則據以 命原告補繳土地增值稅，然而系爭土地已以低價出售，並 完成土地所有權移轉登記，原告之損失甚鉅，依「行政一 體」原則，原告應受信賴保護原則之保護，被告不得撤銷 其原已核發之土地增值稅免稅證明書。經查：
1、台南市政府係於96年5月18日核發上開土地使用分區證明 書，而原告與鍾嘉村委任陳麗玉於96年7月11日檢附上開 土地使用分區證明書向被告申報土地現值，被告並據此核 發土地增值稅免稅證明書。台南市政府嗣以上開98年8月3 日南市都管字第09816081130號函通知被告，將系爭土地 之開發方式更正為市地重劃，被告據此以原核定處分補繳
原告系爭土地增值稅等情，已如前述。準此可知，被告就 系爭土地移轉之土地增值稅事件，先作成免徵系爭土地移 轉之土地增值稅之行政處分，事後查明系爭土地不得免徵 土地增值稅，遂再作成補徵土地增值稅之行政處分，固有 依職權以該補徵土地增值稅處分撤銷先前免徵土地增值稅 處分之意思表示。
2、惟查，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行 政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定 要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係 依據法律規定而成立或減免。故未經行政救濟裁量範圍之 原核課處分，尚難作為信賴基礎。實則稅捐核課處分是否 有信賴保護原則之適用，其所以會引發爭議，真正之理由 在於：課稅處分有復查程序。又因為稅捐行政在實證上具 有大量行政之特徵，且納稅資料主要掌握在人民手中，所 以稅捐機關每初核處分階段，基於事務之急迫性與大量性 ，以及「資訊不對稱」之現實實證環境下，初核處分大多 是僅依稅捐債務人提出資料，採形式外觀之審查而作成。 此等初核處分，其規制效力之界限與範圍常常模糊不清， 公信力也有不足，須等到復查處分作成時，處分之規制效 力才得以具體明確，爭點亦得確定。所以稅捐之初核處分 ，特別在自動報繳稅制下之初核處分，原則上其處分存續 力效力薄弱，因此通常都不太足以形成「信賴基礎」，故 在一定期間內，法律分別給予人民及國家重為爭執之機會 ，此即稅捐稽徵法第28條退稅請求權及同法第21條核課期 間之對稱性規定。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行 政處分認定事實有誤時，依據稅捐稽徵法第21條第2項規 定，於核課期間內補徵稅捐，即無信賴保護原則之適用（ 最高行政法院94年度判字第1605號、98年度判字第828號 及99年度判字第84號判決意旨參照）。則被告依稅捐稽徵 法第21條規定，於核課期間內補徵系爭土地增值稅，尚無 信賴保護原則之適用。原告主張其受信賴保護原則之保護 ，被告不得撤銷其已核發之土地增值稅免稅證明書云云， 亦不足採。
3、縱認系爭免徵土地增值稅處分之撤銷有信賴保護原則之適 用，惟按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分 機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為 之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰1、撤銷對公 益有重大危害者。2、受益人無第119條所列信賴不值得保 護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然 大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形
之一者，其信賴不值得保護︰1、以詐欺、脅迫或賄賂方 法，使行政機關作成行政處分者。2、對重要事項提供不 正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述 而作成行政處分者。3、明知行政處分違法或因重大過失 而不知者。」分別為行政程序法第117條及第119條所明文 規定。是有關信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信 賴表現及信賴值得保護等要件。惟查，台南市政府係於96 年5月18日核發上開土地使用分區證明書，而原告與鍾嘉 村係於97年7月11日簽訂系爭土地之所有權買賣移轉契約 書，並於同日委任陳麗玉檢附上開土地使用分區證明書向 被告申報土地現值，被告並據此於97年7月23日決行核發 土地增值稅免稅證明書，除如前述外，並有上開土地增值 稅免稅證明書附卷可稽。準此可知，本件系爭土地之買賣 行為在先，被告作成免稅處分於後，則在先之買賣行為顯 非因信賴在後之行政處分而為之。可見系爭土地買賣雙方 於締約時尚未確定系爭土地移轉有無免徵土地增值稅之適 用，原告自無所謂因信賴免徵土地增值稅處分而締結契約 之情形可言。至於原告事後雖將系爭土地之所有權移轉登 記給鍾嘉村，惟此係原告基於買賣契約所生之債務履行行 為，亦非基於信賴該免稅處分而有信賴表現之行為。況且 ，被告係依據買賣雙方所提供之台南市政府土地使用分區 證明書，始核定免徵系爭土地之土地增值稅，而該證明書 之記載內容有誤，已如前述，則被告基於當事人所提供不 正確資料而作成免徵土地增值稅之行政處分，則受益人即 原告之信賴亦不值得保護。本件被告撤銷原核定之免徵土 地增值稅處分，並依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間 內補徵系爭土地增值稅，確無違誤。原告主張被告原核定 之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣 程序，已符合信賴保護之要件，被告今隨意撤銷原免稅之 行政處分，已致原告受有極大損害，顯屬有違信賴保護原 則云云，顯有誤解，不足採取。
五、綜上所述，系爭土地非屬將以徵收方式取得之公共設施保留 地，則系爭土地之移轉並不適用土地稅法第39條第2項前段 規定免徵土地增值稅，且被告撤銷原核定之免徵土地增值稅 處分，亦無信賴保護原則之適用，被告原核定處分依法核課 系爭土地之土地增值稅共計1,303,017元，並無違誤。復查 決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件行政訴 訟，請求撤銷訴願決定、復查決定及原核定處分，均無理由 ，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法 核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明
。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 19 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 10 月 19 日
書記官 宋 鑠 瑾