高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第259號
原 告 晟譽建設有限公司
代 表 人 王俊皇
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許春安
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月14
日台財訴字第09900194200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國94年至95年間與土地所有權人採合建分售方式 銷售雲林縣斗南鎮○○路○○○巷20號等6棟房屋（下稱系爭房 屋），由原告與土地所有權人分別與買受人簽訂房屋及土地 買賣契約，土地銷售金額為新台幣（下同）20,490,000元， 開立統一發票申報房屋銷售金額合計13,264,864元。被告初 查，以原告申報之系爭房屋銷售額較時價顯著偏低，乃按查 得時價調增房屋銷售價格為5,452,290元（含稅）。原告不 服，申請復查，經被告改依更正程序處理，以系爭房屋貸款 評定價格、出售房屋帳載未折減餘額及系爭房屋及土地買賣 總價減除土地部分銀行貸款評定價格之餘額之平均數為系爭 房屋時價，故更正核定調增銷售額為4,264,899元，補徵營 業稅213,245元。原告仍不服，申請復查，獲追減銷售額2,1 69,189元；原告猶仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起 本件訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告出售系爭房屋之買賣合約及統一發票，皆已劃分房屋 款及土地款，且房屋售價每坪36,621元，高於成本，應無 售價偏低之情事。惟被告請原告提示銀行貸款評定之房屋 款價格、臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價 格，加上同業之合理利潤估算之時價、大型仲介公司買賣 資料扣除佣金加成估算之售價或法院拍賣或國有財產局等 出售公有房屋之價格等資料，以證實原告所主張系爭房屋 無售價偏低之情事等語；然上述資料非原告所能取得，且 客觀舉證責任亦非由原告為之。
（二）又被告以銀行之評定房屋之價格認定系爭房屋應有之售價 ，實難為原告所接受。因為銀行之房屋及土地共同連帶保
證，無法分開，即使房屋價格乃1元也須同土地之總價承 購，所以銀行之估價分房屋及土地只是紙面作業，無落實 之境。又被告言原告所訂立之房屋價位、土地價位實有依 據，房屋之總價在於成本之上，可謂原告是有利潤經營， 指證原告將房屋價位偏低乃是不實之說。
（三）是以，在賦稅公平原則下，被告既握有建設公司所申報之 價格，即應舉出同年度、同區段之其他建設公司所申報之 價位為依據，以評定原告所申報之價格是否偏高或偏低。 但被告不願提出其他建商所申報之價位做為依據，反而以 銀行及其他之數據，來作為原告出售房屋價位有無偏低之 認定，顯失公平等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原 處分（復查決定）。
三、被告則以︰
（一）查原告於94至95年間銷售系爭房屋及土地，銷售價格合計 33,754,864元，並按土地及房屋分別載明20,490,000元及 13,264,864元，換算房屋每坪單價34,877元（不含稅）， 惟查系爭房屋每坪建築成本36,266元，依不動產投資興建 業（行業代號：6611-12）同業利潤標準毛利率38%核算房 屋銷售額應為21,187,533元，較其契約所定房屋售價13,2 64,864元高出甚多，又依內政部全球資訊網公告同期間與 系爭房地同區段之雲林縣斗南鎮○○段、嘉義縣民雄鄉○ ○段○○○段土地平均交易價格分別為每坪64,678元、75 ,640元及37,984元，惟原告土地交易價格分別為每坪89,9 21元、127,047元及87,455元，均高出市場行情甚多，顯 見原告有提高土地售價，以低報房屋售價之情事。另原告 系爭房屋之平均每坪售價均低於銀行貸款評定之房屋款， 足認原告以較時價顯著偏低之價格銷售系爭房屋。（二）次查，系爭建案土地所有權人王俊皇係原告之代表人，其 房屋、土地間之銷售價格訂定顯有利害關係，被告所屬民 雄稽徵所乃以96年10月4日南區國稅民雄三字第096002099 7號函請原告提供土地與房屋銷售金額訂定標準等相關資 料供核，惟原告迄未提示；又被告以98年8月28日南區國 稅法一字第0980048673號函，請原告提出銀行貸款評定之 房屋款價格、臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成 本價格，加上同業之合理利潤估算之時價、大型仲介公司 買賣資料扣除佣金加成估算之售價或法院拍賣或國有財產 局等出售公有房屋之價格等資料以實其說，經合法送達， 惟其亦迄未提示，合先陳明。
（三）因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行 ，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之
範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務，為司法院釋字第53 7號解釋意旨。又按最高行政法院36年判字第16號判例： 「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為 主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」原告既 未提示有利事證供核，則被告按系爭房屋銀行貸款評定之 房屋款價格及帳載未折減餘額之平均數逐棟估算認定時價 ，核算系爭房屋銷售額應調增2,095,710元，並無不合， 原告空言主張，難謂有理由，所稱洵不足採等語，資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點，在於被告以系爭房屋銷售額較時價顯著偏 低，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17 條、第43條第2項規定及營業稅法施行細則第21條、第25條 規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準 價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額，核定應納稅額 並補徵之，是否合法？經查：
（一）「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正 當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營 業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照 同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之 。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格 按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土 地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物 部分之銷售額。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該 項貨物或勞務之市場價格。」營業稅法第17條、第43條第 2項及同法施行細則第21條、第25條。準此，營業人以土 地及其定著物合併銷售時，其申報之銷售價格未按土地與 定著物分別載明者，因出售土地部分免徵營業稅（營業稅 法第8條第1項第1款），主管機關應如何計算土地與定著 物分別之銷售額，以便就定著物部分之銷售額課徵營業稅 ，營業稅法並無明文規定，僅於營業稅法施行細則第21條 規定「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格 按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土 地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物 部分之銷售額」，惟因土地公告現值及房屋評定標準價格 均非實際之銷售價格，其比例本難期待與實際情形相符， 故本條規定之適用寧可採取較為保守之態度，僅於營業人 未以任何方式分別載明土地及其定著物之銷售價格時，始 有其適用；何況本條文所謂「分別載明」，文義上並未限 制以書面契約之方式為之，而營業稅之課徵主要係依據統
一發票之開立，故營業人於其開立之統一發票上分別載明 土地及其定著物之銷售價格者，亦應認屬本條文所謂「分 別載明」。如其載明及申報之定著物銷售價格，明顯較同 時期之市價為低，或定著物之銷售價格偏低，土地之銷售 價格偏高之情形，則屬營業稅法第17條「營業人以較時價 顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽 徵機關得依時價認定其銷售額」及同法第43條第2項「營 業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照 同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之 」之規制範圍；如其載明及申報之定著物銷售價格，並無 明顯較同時期之市價為低或其他不正常之情形，依營業稅 法第17條及同法第43條第2項文義之反面解釋，主管機關 即應採認其申報之價格，並無依時價或同業情形調整其銷 售額之餘地，更無依房屋評定標準價格占土地公告現值及 房屋評定標準價格總額之比例，重新計算其定著物部分之 銷售額之可能，否則即違背營業稅法第17條及同法第43條 第2項之規定。故基於法源位階關係，屬於行政命令性質 之施行細則本不得牴觸母法之規定，適用上開行為時營業 稅法施行細則第21條規定時，自應注意不得牴觸營業稅法 第17條及同法第43條第2項之規定，對於營業人申報之定 著物銷售價格，如已以統一發票載明，且無明顯較同時期 之市價為低或其他不正常之情形，主管機關即應予以採認 ，不得依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標 準價格總額之比例，重新計算其定著物部分之銷售額。（二）次按財政部79年8月30日台財稅第780458461號函：「營業 人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21 條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房 屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額 之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋 及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高 者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則 第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵 之。」及財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號函 ：「．．．二、依加值型及非加值型營業稅法施行細則第 25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或 勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料 認定之：（一）報章雜誌所載市場價格。（二）各縣市同 業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。（三）不動產鑑 價公司鑑價資料。（四）銀行貸款評定之房屋款價格。（ 五）臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，
加上同業之合理利潤估算之時價。（六）大型仲介公司買 賣資料扣除佣金加成估算之售價。（七）出售房屋帳載未 折減餘額估算之售價。（八）法院拍賣或國有財產局等出 售公有房屋之價格。（九）依前述各項資料查得房地總價 及土地時價所計算獲得之房屋售價。（十）時價資料同時 有數種者，得以其平均數為當月份時價。」核與前揭說明 亦無不合，自得據之適用。復按稅捐稽徵機關在核定稅額 過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為 納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示 文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即 產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽 徵機關之證明程度，亦為司法院釋字第537號解釋：「租 稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟 有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍 ，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務。」闡明在案。（三）經查，本件原告於94、95年間與土地所有權人採合建分售 方式銷售系爭房屋及土地，銷售價格合計33,754,864元， 由原告與土地所有權人分別與買受人簽訂房屋及土地買賣 契約，土地及房屋銷售價格總價分別為20,490,000元及13 ,264,864元；被告查核結果，以系爭房屋銷售額換算每坪 單價34,877元（不含稅），惟依原告結算申報資料核算， 系爭房屋每坪建築成本36,266元，依不動產投資興建業（ 行業代號：6611-12）同業利潤標準毛利率38﹪核算房屋 銷售額應為21,187,533元，較其契約所定房屋售價13,264 ,864元高出甚多；又依內政部全球資訊網公告同期間系爭 房屋土地所在之雲林縣斗南鎮○○段、嘉義縣民雄鄉○○ 段○○○段土地平均交易價格分別為每坪64,678元、75,6 40元及37,984元，惟系爭土地交易價格分別為每坪89,921 元、127,047元及87,455元，均高出市場行情甚多，有系 爭房屋、土地買賣合約書、銷貨發票及內政部全球資訊網 公告資料附於原處分卷可稽。顯見本件土地所有權人(即 原告之代表人王俊皇)有提高土地售價，而原告則有低報 房屋售價之情事甚明。另原告出售系爭房屋之平均每坪售 價亦均低於銀行貸款評定之房屋款，亦有合作金庫商業銀 行斗六分行、民雄鄉農會、台灣土地銀行民雄分行及安泰 人壽保險股份有限公司，就系爭房地之評估價值回復函復 於原處分卷可稽，則被告遂認原告涉有以較時價顯著偏低 之價格銷售系爭房屋之情事，參據上開財政部79年8月30 日台財稅第780458461號函釋意旨，按營業稅法第17條、
第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷 售額，計算應納稅額，並補徵之，並無違誤。
（四）復查，本件系爭土地所有權人為王俊皇，其亦係為原告之 代表人，顯與系爭房屋、土地間之銷售價格訂定有利害關 係，被告乃以96年10月4日南區國稅民雄三字第096002099 7號函，請原告提供土地與房屋銷售金額訂定標準等相關 資料供核，惟原告並未提示；被告又以98年8月28日南區 國稅法一字第0980048673號函，請原告提出銀行貸款評定 之房屋款價格、臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之 成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價、大型仲介公 司買賣資料扣除佣金加成估算之售價或法院拍賣或本部國 有財產局等出售公有房屋之價格等資料，惟經送達後，原 告亦未能提示。從而被告依首揭規定與函令釋意旨，於復 查決定按系爭6棟房屋銀行貸款評定之房屋款價格及帳載 未折減餘額之平均數逐棟估算認定時價，核算系爭房屋銷 售額應調增2,095,710元，經核並無不合。茲原告既認為 原核定影響其權益甚鉅，自應就被告核認與指摘事項提供 具體事證供核，惟知而未辦，亦未合理說明其未能提示之 理由，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，參諸最高 行政法院36年判字第16號判例意旨，則原告主張被告本負 有客觀舉證責任及被告之認定顯失公平云云，核不足採。五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告補徵本件營業稅 額213,245元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。 原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事 證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果 不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件係適用簡易訴 訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 10 月 29 日 高雄高等行政法院第三庭
法 官 邱 政 強
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。中 華 民 國 99 年 10 月 29 日
書記官 楊 曜 嘉
附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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