臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一五九七號
原 告 甲○○○○○
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 蔡卯生會計師
被 告 臺中縣
稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 丁○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月二日台財訴字第○
八九○○五○九五四號訴願決定（案號：第八九四一五一號），提起行政訴訟。本院
判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告於民國（下同）八十二年七月至十二月間因興建台中縣梧棲鎮○○段九二一 之十三等地號之房屋，涉嫌未依規定取得實際交易對象開立之憑證，而以出借牌 照之「保證責任台北市第六營造勞動合作社」（以下簡稱第六營造合作社）開立 之ＳＰ00000000號等發票五紙充當進項憑證，價款共計新台幣（下同） 一四、五三二、五七二元（未含稅），營業稅額計七二六、六二八元，分別列入 八十二年七至十二月份銷售額與稅額申報書申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局 北部地區機動工作組查獲，通報台北市稅捐稽徵處，並由該處通知被告查核，被 告乃核定追繳原告所漏稅款計七二六、六二八元外（已於八十八年一月十一日繳 納），並按所漏稅額核處五倍之罰鍰計三、六三三、一○○元（均計至百元止） 。原告不服，申請復查結果，改按所漏稅額裁處三倍之罰鍰計二、一七九、八○ ○元，補徵本稅部分仍予維持。原告猶表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行 政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠聲明：
⒈復查決定及訴願決定關於依行為時營業稅法第五十一條裁處之罰鍰二、一七九 、八○○元撤銷。
⒉被告應退還八十二年七至十月逾核課期間補繳之營業稅三七七、四四五元。 ㈡陳述：
⒈按行為時營業稅法第五十一條裁處漏稅罰部分： ⑴「建築業之營業人如有建屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌 照營造廠商開立之發票充作憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依 本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二㈡２規定辦
理，即除依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅額及依稅捐稽徵法第 四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰 。」為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函所明 釋。又財政部八十六年七月十一日台財稅第八六一九○六五五八號函復規定 ：「關於東林、清塵專案以外之建築業者或非建築業之營業人因興建房屋或 工程而取得出借牌照營造廠開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額 之違章案件，應參照本部八十四年五月二十三日台財稅第00000000 0號規定辦理。」
⑵營造廠出借牌照之發生，乃因建築法第十四條規定建築物之承造人，須為以 依法登記開業之營造廠為限。並於建造中有應勘驗之項目，營造廠之技師須 會同相關人員簽證。於是自行鳩工購料之建設公司，乃商請營造廠列報為承 造人，而給予一定比率之酬勞。自行建造之建設公司購料取得之統一發票， 以列名承造人之營造廠為買受人，交付購料發票予營造廠，再由營造廠以承 包人名義開立統一發票予建設公司。材料購價所含營業稅額低於承包價所含 稅額時，由建設公司予以補償，營造廠均依法報繳營業稅。故就整個流程而 言，並無漏稅情事，也不會侵蝕國家稅收。營造廠雖無建造之事實，但有別 於虛開發票幫助他人逃漏營業稅或所得稅之虛設行號。財政部有鑑於此特殊 狀況，乃於八十四年五月廿三日以台財稅第000000000號函補充規 定：有建屋事實，因礙於建築法令規定而取得出借牌照營造廠商開立之發票 充作進項憑證者免依營業稅法第五十一條規定之漏稅裁處，而僅須依稅捐稽 徵法第四十四條按未依規定取得憑證處罰。復於八十六年七月十一日台財稅 第八六一九○六五五八號函重申前令，規定營業人因興建房屋或工程而取得 出借牌照營造廠商開立之統一發票充作進項扣抵之違章案件，應參照前揭台 財稅第000000000號函釋辦理。緣法令之制訂或規定應是越來越周 延，因而稅法適用原則有新法（後法）優先於舊法（前法），後令優先於前 令之原則，被告及訴願機關無視於前揭解釋函，實屬違失。 ⑶本案確屬有營建事實，而因礙於法令規定借用營造廠牌照之情形： ①原告係合夥組織，乃以自然人名義申請建造執照及使用執照。就納稅立場 則以「信祥建設」名義申報繳納營業稅及所得稅，使用執照三份營造廠商 名稱欄均載明「保證責任台北市第六營造活動合作社」。 ②營造廠均已依稅法規定報繳營業稅：被告於復查程序中函請財政部解釋如 何適用解釋函時已確認。
⒉逾核課期間五年補繳之營業稅應予退還：
⑴稅捐稽徵法第二十一條第一款規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐 ，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其 核課期間為五年。」
⑵依前述財政部台財稅第000000000號函釋營業人取得出借牌照之營 造廠所開發票申報進項扣抵案件，免按營業稅法第五十一條規定處罰，亦即 這種情況並無逃漏稅捐，其核課期間應為五年。 ⑶原告八十二年七至十月取得出借牌照營造廠開立發票共計銷售額七、五四八
、九○六元稅額三七七、四四五元，至八十七年十一月十五日已逾五年，應 不得補繳，該項補繳稅款於八十八年一月十四日補繳，已逾五年核課期間， 應予退還。
⒊稅務依法律所為之行政解釋函令，關於取得非實際進貨對象所開發票列報進項 扣抵，是否應依行為時營業稅法第五十一條裁罰之條件，以「有無進貨事實」 及「是否已依法報繳營業稅」為衡酌處罰原則。茲以被告援引之財政部八十三 年七月九日台財稅第八三一六○一一三七一號函為例，均分成「無進貨事實者 」及「有進貨事實者」兩種情況論述，「無進貨事實者」一定按「漏稅罰」即 行為時營業稅法第五十一條處罰。「有進貨事實者」則再審酌是否「已依法申 報繳納該應納之營業稅」為斷。未依法申報繳納營業稅者應按「漏稅罰」（行 為時營業稅法第五十一條規定）處罰，已依法申報繳納稅款者不處漏稅罰，而 裁處行為罰（稅捐稽徵法第四十四條）。
⒋開立發票者是否依刑罰法令偵辦起訴，只能作為稅務案件「事實佐證」資料， 與行政解釋函令如何援引無關，查遍所有稅務行政所為函釋，從未見以開立發 票者是否遭依刑罰法令偵辦起訴，作為處漏稅罰之審酌條件。果若依開立發票 者是否遭起訴為斷，則刑事起訴後經司法機關判決無罪，是否應回頭撤銷稅務 案件所為之處罰？如此豈不陷稅務案件於不確定情況。 ⒌被告於復查階段，已就案情詳述並請示財政部如何援引函釋，經財政部函復（ 八十九年台財稅第○八九○四五一七○九號函）應參照財政部八十四年五月二 十三日台財稅第000000000號函釋及八十六年七月十一日台財稅第0 00000000號規定辦理。被告顯然違背行政函釋適用原則，任意曲解法 令，侵害納稅義務人權利。
⒍綜前所述，被告對以出借牌照營造廠開立發票充作進項憑證案件依行為時營業 稅法第五十一條規定按漏稅罰裁處罰鍰，違背法令規定損害原告權利，請判決 予以撤銷。對逾核課期間繳納之營業稅，請判決應予退還。二、被告部分：
㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「營業人左列 進項稅額，不得扣抵銷項稅額︰一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第 三十三條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰五、虛報進項稅額者。 」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、行為時營業稅法第十九條第一 項第一款及第五十一條第五款所規定。又「說明︰二、為符合司法院大法官會 議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發 票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理︰ ㈠取得虛設行號發票申報扣抵案件︰‧‧‧⒉有進貨事實者︰‧‧‧⑵因虛設 行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號 發票之營業人，自亦無向虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能
證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法 報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣 抵銷項稅額部分，追繳稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，構成逃漏稅 ，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月 九日台財稅第000000000號函釋有案。 ⒉查原告於八十二年七月至十二月間興建梧棲鎮○○段九二一之十三等地號房屋 ，涉嫌未規定取得實際交易對象開立之憑證，而以虛設行號第六營造合作社所 開立之ＳＰ00000000號等發票五紙充當進項憑證，價款共計一四、五 三二、五七二元（未含稅），營業稅額計七二六、六二八元，分別列入八十二 年七至十二月份銷售額與稅額申報書申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局北 部地區機動工作組查獲涉嫌違章，通報台北市稅捐稽徵處，並由該處移由被告 查核，經取具專案申請調檔統一發票查核清單、談話筆錄及台灣台北地方法院 檢察署八十六年度偵字第二三七三三號起訴書影本及台灣台北地方法院八十七 年度訴字第八八九號刑事判決書附案佐證，違章事實明確，堪以認定，乃依行 為時營業稅法第五十一條第五款規定，除追繳所漏稅款，並按所漏稅額核處五 倍罰鍰。經重新查核，並根據原告提示之使用執照影本、土地登記簿謄本影本 及其負責人與地主之合建契約書影本所載之地號進行核對，經查使用執照影本 上所載之地號均為合建契約書影本所載地號所分割後之地號，僅有一筆分割後 之梧棲鎮○○段九二一之二三地號土地未併入上開新建房屋合建；且據原告所 提示其合夥人楊涪洲之付款支票照片，及楊涪洲八十九年四月十二日於被告機 關之談話筆錄，核足採認原告確有建築房屋之進貨事實。又經被告以八十九年 五月廿九日八九中縣稅法字第八九○一一九六一號函請原告提供實際承包人（ 小包）之商號名稱、負責人姓名及營業地址，惟其迄今未提示。是本案雖堪予 認定確有進貨事實，然原告無法據實指明實際銷貨之營業人，其未依規定取具 實際交易對象之憑證，卻以虛設行號所開立之發票，充當進項憑證申報扣抵銷 項稅額，顯有虛報進項稅額構成逃漏稅之事實，依首揭財政部台財稅第八三一 六○一三七一號函釋，自應依規定補稅論罰，又原告已於八十八年一月十一日 繳納所漏稅額，是復查後，原裁處五倍罰鍰之處分予以撤銷，改按所漏稅額裁 處三倍罰鍰計二、一七九、八○○元，至補徵本稅部分仍予維持，並無違誤。 ⒊經查有關第六營造合作社未有實際承攬工程施作之營業行為，自八十一年起對 外招攬欲興建工程而無營造牌照之業者，其虛開發票充作交易憑證，並依工程 合約總工程款百分之二至百分之三向借牌者收取借牌費，業經第六營造合作社 之會計人員何鶯八十六年七月三十日於調查局北機組之調查筆錄中坦承不諱， 且經台灣台北地方法院檢察署於八十七年五月二十一日提起公訴（八十六年度 偵字第二三七三三號起訴書），嗣經台灣台北地方法院於八十八年六月二十九 日以八十七年度訴字第八八九號判決第六營造合作社負責人盧文斌及何鶯等違 反稅捐稽徵法第四十一、四十三條、商業會計法第七十一條等，並從一重依商 業會計法第七十一條第一款之罪論處，以明知為不實之事項，而填製會計憑證 ，判處有期徒刑在案。又據原告之合夥人楊培洲於八十九年四月十二日接受被 告之談話筆錄中亦承認該批工程是由信祥建設自行監工建造，各細項工程之小
包，均自行找來，支付各項材料款及小包工程款，取得之發票均以第六營造合 作社為抬頭，交由該營造廠作為進項扣抵，同時由第六營造合作社開立同金額 之發票交給信祥建設。是本案雖依其有建屋之事實認定確有進貨事實，然仍應 依法據實指明實際銷貨之營業人，其未依規定取具實際交易對象之憑證，卻以 虛設行號所開立之發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯有虛報進項稅額 構成逃漏稅之事實，依首揭財政部台財稅第000000000號函釋，自應 依規定補稅論罰；即依該函釋有關取得非實際交易對象之虛設行號所開立之發 票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件處理原則，核定按行為時營業稅法第 五十一條第五款規定補稅並裁處漏稅罰。又第六營造合作社既無承包原告新建 住宅工程之事實，原告明知取得該虛設行號之發票，並無交易行為，卻仍以其 申報扣抵銷項稅額，顯有明知故意之犯意，以不正當之方式逃漏稅捐。被告按 稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，於七年之核課期間內，補徵稅款及 裁處罰鍰，並無不當。
⒋查第六營造合作社既無承包原告新建住宅工程之事實，係以出售發票牟取不法 利益，依財政部七十八年八月三日台財稅第七○八一九五一九三號函規定，其 非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅（該商號如已繳納稅款，由營業稅籍 所在地之主管稽徵機關辦理退還）；且依行為時營業稅法第二條第一款規定： 「納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人。」，第六營造與原告既無交易之事 實，自無須繳納營業稅（應由實際承包人繳納營業稅）。又原告所主張業將購 料取得之發票交付營造廠，其究竟交付之小包商係何家商號開立？經於復查時 通知其提示付款之證據，原告均未提示，因此其主張顯非事實。 理 由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定 取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者， 除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五 、虛報進項稅額者。」又「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定 期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。 」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第五十一條第五款及稅捐稽徵 法第二十一條第一項第三款所規定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票 申報扣抵案件：‧‧‧⒉有進貨事實者：‧‧‧⑵因虛設行號係專以出售統一發 票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向 虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實 際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九 條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追繳稅款，不 再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五 款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七 一號函釋在案。
二、本件原告於八十二年七月至十二月間取得第六營造合作社所開立之ＳＰ0000
0000號等發票五紙充當進項憑證，價款共計一四、五三二、五七二元（未含 稅），營業稅額計七二六、六二八元，分別列入八十二年七至十二月份銷售額與 稅額申報書申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，有專 案申請調檔統一發票查核清單、第六營造合作社之代表人乙○○、合夥人楊培洲 、會計人員何鶯等之談話筆錄及台灣台北地方法院檢察署八十六年度偵字第二三 七三三號起訴書、台灣台北地方法院八十七年度訴字第八八九號刑事判決書附原 處分卷可稽，並有第六營造合作社負責人盧文斌之全國前案紀錄表及盧文斌違反 商業會計法等案件之歷審判決附本院卷可考，原告之違章事實洵堪認定。三、原告雖起訴主張：㈠本案確屬有營建事實，只因礙於法令規定需借用營造廠牌照 ，乃商請第六營造合作社列報為承造人，而給予一定比率之酬勞，原告購料取得 之統一發票，以該合作社為買受人，交付購料發票予該合作社，再由其以承包人 名義開立統一發票予原告。若材料購價所含營業稅額低於承包價所含稅額時，由 原告予以補償，第六營造合作社均已依法報繳營業稅。故就整個流程而言，並無 漏稅情事，也不會侵蝕國家稅收。第六營造合作社雖無營造之事實，但有別於虛 開發票幫助他人逃漏營業稅或所得稅之虛設行號。財政部有鑑於類此特殊狀況， 乃於八十四年五月廿三日以台財稅第000000000號函釋，免按營業稅法 第五十一條規定處罰。復於八十六年七月十一日台財稅第八六一九○六五五八號 函重申前令，被告及訴願機關無視於前揭解釋函，實屬違失。㈡本件營業人取得 出借牌照之營造廠所開發票申報扣抵進項，依前開函釋既免按營業稅法第五十一 條規定處罰，亦即這種情況並無逃漏稅捐，其核課期間應為五年。原告八十二年 七至十月取得出借牌照營造廠開立發票共計銷售額七、五四八、九○六元，稅額 三七七、四四五元，至八十七年十一月十五日已逾五年，應不得補繳，該項補繳 稅款原告於八十八年一月十四日補繳，已逾五年核課期間，應予退還云云。四、惟查：
㈠本件第六營造合作社並無實際承攬工程施作之營業行為，亦即無進貨及銷貨事 實，自八十一年起，對外招攬欲興建工程而無營造牌照之業者，將牌照出借， 依合約總工程款百分之二至百分之三向借牌者收取借牌費，並虛開發票予借牌 之業者充作交易憑證等情，業經第六營造合作社之負責人盧文斌、會計人員何 鶯於調查局調查及偵查中供承不諱，且經台灣台北地方法院八十七年度訴字第 八八九號判決盧文斌及何鶯違反稅捐稽徵法第四十一、四十三條及商業會計法 第七十一條之罪，並經從一重依商業會計法第七十一條第一款之罪分別判處有 期徒刑在案，何鶯部分另宣告緩刑三年，業已確定；盧文斌部分則因其於台灣 高等法院更審中死亡，經判決公訴不受理，有各該判決附卷足稽，依據上開確 定判決認定之事實，足堪認定第六營造合作社係屬虛設行號無疑。 ㈡據原告之合夥人楊培洲八十九年四月十二日被告機關之談話筆錄中表示：該批 工程是由信祥建設自行監工建造，各細項工程之「小包」（即承攬細項工程之 包工業者），均自行找來，支付各項材料款及「小包」工程款，取得之發票均 以台北市第六營造勞動合作社為抬頭，交由該營造廠作為進項扣抵，同時由第 六營造合作社開立同金額之發票交給信祥建設，是第六營造合作社顯無承包申 請人之新建住宅工程，其所開立之ＳＰ00000000號等五紙發票，金額
共計一四、五三二、五七二元（未含稅），營業稅額七二六、六二八元，均屬 不實之發票，依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，不得扣抵銷項 稅額，被告核定追繳原告所漏稅款七二六、六二八元，並無不合。 ㈢本件原告主張其興建台中縣梧棲鎮○○段九二一之十三等地號之房屋，確有進 貨之事實，業據其提出房屋使用執照、土地登記簿謄本及其代表人乙○○與地 主之合建契約書等之影本，並有其合夥人楊涪洲之付款支票照片等附原處分卷 可稽，經核尚無不合，且與前開楊涪洲之談話筆錄所述相符，堪信原告此部分 主張為真實。
㈣至原告另主張依財政部八十四年五月廿三日台財稅第000000000號函 釋等，應免按營業稅法第五十一條處罰乙節，查該函釋所引財政部賦稅署八十 四年五月五日召開「研商營業人取得出借牌照營造廠開立之不實發票違章案件 查核及執行相關事宜」會議紀錄，關於「建築業之營業人如有建築房屋之事實 ，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證 ，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部⒎⒐台財稅第八三一六○一 三七一號函說明二㈡２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規 定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五 十一條第五款規定處漏稅罰。」故上開解釋適用有一前提，即須出借牌照之營 造廠非虛設行號，此由該函所引財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○ 一三七一號函「說明二㈡」係「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之 憑證申報扣抵案件」可知，本件原告所取得發票之第六營造合作社係屬虛設行 號，自不可引用上開函釋主張免罰。
㈤依同一函釋意旨，取得虛設行號發票申報扣抵之案件，應「依本部⒎⒐台財 稅第000000000函說明二㈠２規定及本部⒊台財稅第八四一六一 四○三八號函規定辦理，即除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，如 該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明開 立發票之營造廠商已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳 納者，得依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款，免依營業稅法第五 十一條第五款規定處漏稅罰，否則，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅 並處罰。」
㈥是以本件原告主張免罰自應舉證證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人（ 即各細項工程之「小包」），並經稽徵機關查明開立發票之營造廠商已依規定 按期申報進、銷項資料，並已按期申報繳納應納稅額。蓋依營業稅第十五條第 一項規定，營業人每月應納或溢付之營業稅額為當月分銷項稅額扣減進項稅額 後之餘額，是以必須原告確有支付進項稅額予「小包」，且該「小包」業已開 立發票，原告持該發票交付出借牌照之營造廠商，該營造廠商以「小包」開立 之發票作為進項憑證申報扣抵繳納，則本件之營業稅始能謂無逃漏；否則，「 小包」未開立發票，已逃漏營業稅，出借牌照之虛設行號營造廠商因無進貨事 實，再以不實之發票充作進項憑以扣減，則雖形式上已申報繳納，惟因申報不 實，仍有逃漏應付之營業稅，自不符合「已依規定按期申報進、銷項資料，並 按其申報之應納稅額繳納」之要件，仍不能免予處罰。
㈦原告雖主張被告曾向台北市稅捐稽徵處（應為其信義分處）查詢得知第六營造 合作社業已對系爭五紙發票申報繳納營業稅，被告如認該合作社申報不實應由 被告舉證云云。經查台北市稅捐稽徵處信義分處⒓⒑北市稽信義甲字第八七 ○三一八二六○○號函，答復被告沙鹿分處詢問第六營造合作社對系爭發票有 無申報銷售額及繳納營業稅，僅函送該合作社八十二年七－八、九－十、十一 －十二期營業稅申報書、繳款書及發票明細表影本而已，並未檢送進項憑證， 亦未就其申報之進銷項憑證是否合法予以調查答復，有各該函文及申報書等文 件附原處分卷可考（第二十四至三十七頁）依據上開申報書及發票明細表所載 ，系爭五紙支票確已如數申報，惟其所申報之進項憑證是否如原告所述係其交 付之「小包」開立之發票，則未能從上開函文得知。必須證明此部分事實始能 證明第六營造合作社依法申報繳納營業稅。此部分之舉證責任，依舉證分配原 則中之「範圍理論」，因發票係由原告取得，此部分待證事實與原告最為接近 ，而原告亦最易掌握，原告對之具有可管領之關係，自應由其負舉證責任。原 告主張應由被告負舉證責任乙節不足採取。原告不能舉證證明第六營造合作社 係以其所提供之「小包」開立之發票，作為進項憑證，其主張第六營造合作社 已依法報繳營業稅乙節，顯非可採。
㈧ 按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件 事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹 公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，大法官會議釋字第 五三七號解釋甚明，此即所謂納稅義務人對於課稅要件事實之協力義務。第六 營造合作社申報之進項憑證依前開申報書所載，每期均多達數百份，金額遠超 過原告主張其支付「小包」之金額，究竟其中有無原告提出之「小包」開立之 發票，均待原告盡其協力之義務。又原告既自陳其已係進項發票之提供者，其 對開立發票之「小包」之名稱地址應無不知之理，查被告於處分前曾以八十九 年五月二十九日八九中縣稅法字第八九○一一九六一號函，請原告提供實際承 包人（小包）之商號名稱、負責人姓名及營業地址，亦有該函附原處分卷可按 ，詎原告迄未提示，原告對此未盡其協力之義務，則其所主張第六營造合作社 已依法報繳營業稅，無漏稅情事，自無足採取。準此，本件並無財政部八十四 年五月廿三日台財稅第000000000號及八十六年七月十一日台財稅第 八六一九○六五五八號函釋免罰規定及司法院大法官會議釋字第三三七號解釋 之適用。從而，被告以原告未依規定取具實際交易對象之憑證，卻以虛設行號 所開立之發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯有虛報進項稅額構成逃漏 稅之事實，依首揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函 釋，處以行為時營業稅法第五十一條第五款規定之漏稅罰，經核並無違誤，原 告求撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰之部分，非可採取。 ㈨本件原告明知無交易事實，卻故意取得虛設行號第六營造合作社開立之發票， 以之申報扣抵銷項稅額。該銷項憑證因不合法不得扣抵，仍應追繳所「漏」營 業稅，已非無逃漏營業稅，況依前揭說明，第六營造合作社為虛設行號，原告 未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，仍應認定其逃漏營業稅。是 原告所為係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間依稅捐稽徵法
第二十一條第一項第三款規定應為七年。原告主張五年核無足採，本件被告於 七年之核課期間內，補徵稅款及裁處罰鍰，均無不當。五、綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，原告訴請撤銷並請求其所補繳之逾核課 期間之營業稅三七七、四四五元，均無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十七 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十 日 法院書記官 李孟純