臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一五九六號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 戊○○
丁○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 己○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月五日台財訴字第○八
九○○○八一二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國八十二年四月將名下坐落台中縣龍井鄉○○○段新庄子小段九三之二一地號土地移轉予第三人丙○○，嗣於八十二年六月間丙○○再轉讓予其子丁○○、戊○○等二人，案經被告所屬沙鹿稽徵所查獲，認核有遺產及贈與稅法第五條第六款應以贈與論情形，通知原告於十日內申報贈與稅，原告未依限申報，乃按贈與日該土地之公告現值，核定原告八十二年度贈與總額新台幣（下同）三、五六二、０００元，淨額為三、一一二、０００元，應納稅額為三０三、一四０元，並以原告未依限申報，按所漏稅額處一倍之罰鍰三０三、一００元（計至百元）。原告不服，就贈與總額及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分及訴願決定均撤銷。二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）原告於八十一年六月三十日由夫林增貴贈與龍井鄉○○○段新庄子小段九三－ 二一地號土地，並依法繳納鉅額土地增值稅（稅單因年代久遠，已不慎遺失） 、贈與稅（計三十九萬六千五百八十七元）、代書費及各項規稅費等。嗣八十 二年四月間，因台中地方法院來函通知外子限期於函到五日內繳納共有土地優 先承買權之價款，為籌措該筆款項，乃情商丙○○等人將前開土地，由渠等以 三百七十五萬元承購，此有買賣契約書及付款支票可稽。於此階段，原告並依 法繳納土地增值稅五十四萬八千餘元﹔代書費及各項規稅費等，所費可謂不貲 。嗣原告之子丁○○及戊○○兄弟得悉上情，倍加指責，咸認該土地為祖宗基 業，斷不可售予外人。遂於同年六月間央求丙○○等人同意，以三百九十五萬 元價購之。原告年事已高，未免日後如再移轉予原告之子之不便，遂由丁○○ 等二人承買前開土地，有買賣契約書及付款流程可稽。於此階段亦繳納各項稅
規費及代書費等。而前揭各該雙方當事人間之買賣行為及付款流程，均有卷可 稽，絕非憑空捏造而虛偽通謀，有意規避稅捐。詎中區國稅局認定本案為利用 所謂「三角移轉」行為，行贈與之實，認定前開行為，實原告之贈與行為，因 而核定原告應補繳贈與稅，並裁處一倍之罰鍰。（二）查被告機關處分之依據係遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈法）第五條第六款所 規定﹕財產之移動，屬配偶及三親等以內親屬間財產之買賣，應依法課徵贈與 稅。又原告將首揭土地出賣予第三人，再由第三人出售予原告之子丁○○等二 人之行為，屬財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三一九三號函示 所指稱之「三角移轉」，仍屬前開法條（遺產及贈與稅法第五條第六款）所規 範之視同贈與之情形自應繳納贈與稅。惟依據憲法第十九條規定﹕人民有依法 律納稅之義務。大法官會議釋字第二一七號解釋﹕「憲法第十九條規定人民有 依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方 法及納稅期間等向而負納稅之義務。」，又﹕「對人民違反行政法上義務之行 為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之 。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體 明確，然後據以發布命令，始符憲法第二十三條以法律限制人民權利之意旨。 」及「主管機關˙˙˙所為裁罰性之行政處分˙˙˙涉及人民權利之限制，其 處罰之構成要件與法律效果，應由法律定之﹔法律若授權行政機關訂定法規命 令予以規範，亦須為具體明確之規定，始符憲法第二十三條法律保留原則之意 旨。」釋字第三一三號及三九四號解釋分別定有明文。亦即，『租稅法律主義 可謂法律保留中「高密度」之部分，大法官會議多採嚴格審查之立場』（行政 法之理論與實用，吳庚，增訂六版，頁一００），亦即，即便被告機關指稱原 告所為之所謂「三角移轉」行為為真實，「三角移轉」行為，是否屬前揭法條 規範意旨所稱之「視同贈與」，尚非無疑。蓋就法條文義以觀，僅規範「三親 等以內親屬間財產之買賣，視同贈與」，是僅限於三親等間財產直接之移動？ 亦或包括間接移動？已屬可疑。果如依被告機關之主張，則「四角移轉」、「 五角移轉」甚或「六角移轉」是否亦受前揭法條之拘束，而均應視同贈與？依 據租稅法律主義之精神，行政機關如此無限上綱地擴張解釋法律，是否有違法 律保留原則？再者，被告機關處分之依據係「財政部八十三年二月十六日台財 稅第八三一五八三一九三號函」，而原告被認定「贈與」之時點，係八十二年 四月至六月間。退步言之，即便該函示之解釋合法，其是否可溯及適用？非無 可疑。復次，前開函示，並未明確定義何謂「三角移轉」，更顯被告機關處分 之無據。
（三）再，遺贈法第五條第六款但書規定﹕三親等以內親屬間財產之買賣，能提出支 付價款之確實證明者，不在此限。則，本案原告之子丁○○等二人向第三人購 買系爭土地之資金，既係自其自有帳戶中支付，亦為被告所不爭（被告九十年 十二月二十四日答辯狀），則就前揭法條文義以觀，原告既符合但書之除外規 定，被告機關對原告之答辯，亦僅憑空妄斷不足採信，而未確實舉證，故其所 為處分自屬無據。又，本案事實設如被告前揭答辯狀意旨所載，其所謂「回流 」之資金，並非丁○○等二人，此是否屬遺贈法第五條第六款之構成要件範圍
內，又屬可疑。再退步言之，被告機關認定「回流」之資金，亦僅為一百五十 五萬元，則其認定原告之贈與總額，是否即應以前揭金額為度，而非如答辯狀 所稱之三百五十六萬二千元？
（四）按，『「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受 而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。又「稱贈與者， 一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」民法第四百零六條亦定 有明文。故贈與行為除客觀上有財產之移轉外，契約之雙方當事人仍須有贈與 之意思始足當之。˙˙˙是否為贈與行為，應視雙方是否有贈與之意思而定。 」』台北高等行政法院九十一年一月十日九十訴字第三七五八號判決著有明文 ，可資參照。系爭土地（龍井鄉○○○段新庄子小段九三之二一地號）係由原 告之夫林增貴於八十一年間贈與原告，並已繳清贈與稅款三十九萬六千五百八 十七元整。嗣原告於八十二年四月間出售予第三人，八十二年六月間第三人售 予原告之子丁○○等二人。如確為規避稅捐，而單純欲以所謂「三角移轉」之 方式逃稅，如此大費周章之數度移轉（原告之夫－原告－第三人－原告之子） ，何如由原告之夫直接贈與原告之子（原告之夫－原告之子）即可，其所繳納 之稅捐，猶較如此大費周章數度移轉為少﹔即便欲以所謂「三角移轉」之方式 逃避稅捐，亦應直接由原告之夫為之即可（原告之夫－第三人－原告之子）。 足見，原告並無贈與之意思，參照前揭判決之意旨，則原告之所為並非贈與行 為，其理至明。
（五）按違法行為之處罰性質上屬侵犯人民基本權利之行為，依憲法第二十三條所定 法律保留原則之精神，自應就其所欲達到之目的範圍，於法律中明確規定處罰 發生原因之要件事實，而此要件事實之存在不單限於客觀之違反規範事實，更 應及於主觀之責任條件。亦即，違反行政法上之義務之行為必須有主觀上違反 義務之故意及客觀上違反之行為始足當之。惟於本案，即便原告客觀上之行為 ，均如處分機關所指稱之有逃漏稅捐之嫌，然綜觀全案之過程，前已述及，如 若原告之本意在逃漏稅捐，則該筆土地，由原告之夫直接贈與原告之子即可， 而何必大費周章，先由夫贈與原告，再由原告贈與原告之子二人。如此一來， 若真有逃避稅捐之意，則規避之稅捐僅為三十萬餘元﹔相對而言，經過二次買 賣行為及一次贈與行為，所耗費之各項稅費、代書費、規費即高達上百萬元？ 如此為規避少數稅捐而繳納更多稅費之逃稅手法，恐亦亙古未有。足見，原告 確無規避稅捐之故意，實甚明確。處分機關未慮及此，僅見本案之後段買賣行 為與坊間常見之「三角移轉」之逃避稅捐手法相似，即妄斷原告之買賣行為為 逃避稅捐，實有以管窺天之憾，訴願決定書中，亦對原告知此項有利之主張未 見任何說明，足見該決定之認事用法，稍嫌速斷。（六）依據司法院大法官會議釋字第四二０號解釋﹕「涉及租稅事項之法律，其解釋 應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之˙˙˙。」查，贈與稅法之立法目的，在於避免財產之 無償移轉，受贈人未付出相對之勞務，而有所得，為求租稅之公平，故課徵稅 收。於本案，即如處分機關所稱之三角移轉，原告依法所繳納之各項稅捐總額 ，亦已遠高於應給付之贈與稅額。亦即，即便被告機關未為本件處分，亦與「
課稅之公平原則」無違。
（七）又，陳玉樹帳戶內之一百二十萬元資金來源，確為其承作丙○○家中裝潢之工 程款，訴願決定機關未經調查，即率爾認定，殊為違誤等語。二、被告答辯意旨略以﹕
Ａ、贈與總額部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之 財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「財產之移動，具有左列各 款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：六、配偶及三親等以內 親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」為行為時 遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第六款所明定。次按「有關不動產所有 人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外 ，請依說明二所列原則處理˙˙˙除經人檢舉之案件外，稽徵機關蒐集三角移 轉資料後，依下列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者 ，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機 關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再 依各該條規定，分別依法處理。」亦為財政部八十三年二月十六日台財稅第八 三一五八三一九三號函所明釋。
（二）本件原告於八十二年四月二十九日將其所有坐落台中縣龍井鄉○○○段新庄子 小段九三之二一地號土地以買賣方式讓與丙○○，陳君復於八十二年六月二十 日以買賣方式讓與原告之子丁○○、戊○○二人（持分各二分之一），案經被 告機關所屬沙鹿稽徵所查獲，於八十六年十一月二十一日以中區國稅沙鹿審字 第八六０二一四八四號函請原告於文到十日內補申報贈與稅，因原告未依限申 報，乃按贈與日該土地之公告現值核定原告八十二年度贈與總額三、五六二、 ０００元。原告不服，復查時主張系爭土地原為其夫林增貴所有，並於八十一 年六月三十日贈與原告，嗣為籌措承買拍賣土地款項，而將土地出售予丙○○ ，事後徵得陳君同意由其子買回，確為買賣行為，有買賣契約書、資金流程證 明文件佐證，並無贈與云云。查原告係以迂迴方式經由第三人丙○○將名下不 動產移轉予其子，有卷附土地登記簿謄本可稽，而第三人亦無法提示其支付土 地價款之資金來源及付款流程證明文件（陳君主張與陳守勇、李傳永合資購買 ），且本件經依原告提示之不動產買賣契約書、合作金庫匯款回條聯及第三人 丙○○提示之台中縣沙鹿鎮農會支存000000000之五帳號存摺影本， 查核結果，發現系爭買賣資金有回流至原告之女林春美、林春霞及女婿陳玉樹 金融機構帳戶之情形，是原告主張係買賣非贈與乙節，尚不足採，原核定依前 揭規定核課原告贈與稅，並無不合，復查後乃予維持，並經訴願遞予維持。（三）訴訟意旨略謂：原告除復執前詞爭執外，另主張倘其有意逃漏稅捐，則其配偶 林增貴於八十一年六月三十日即可直接將土地贈與其子二人，僅需繳納三十多 萬元贈與稅捐，何必大費周章，先贈與原告，再由原告贈與其子二人，經過二 次買賣行為及一次贈與行為，所花費各項費用及稅捐高達上百萬元，此逃稅手 法橫亙古未有。又被告機關所稱一百五十五萬元資金回流部分，其中林春霞帳 戶中之三十五萬元，係其參加李傳永（丙○○之購地合夥人）之互助會，而以
支票給付之得標款；另其女婿陳玉樹帳戶中之一百二十萬元，係其承作丙○○ 家中裝潢之工程款，且丙○○與其子二人間之土地買賣總價款為三百九十萬元 ，倘回流至原告子女帳戶僅為一百五十五萬元，則其餘二百四十萬元，何以未 回流至原告子女帳戶？被告機關亦未加以論明云云。（四）查本件丙○○係由其台中縣沙鹿鎮農會支存000000000之五帳戶開立 支票五紙（支票號碼：２６７１０９、２６７１００、２６７１０１、２６７ １０２、２６７１０３，金額：５０萬元、６０萬元、６０萬元、７０萬元、 ７５萬元）及現金六十萬元，合計三百七十五萬元支付購地款，惟經查陳君開 立前開支票前一日該帳戶皆有同金額現金事先存入，且該等支票事後係分別存 入原告之女林春美、林春霞及女婿陳玉樹於台中縣龍井鄉農會及華南商業銀行 清水分行帳戶內，又原告之子丁○○、戊○○等二人分別由原台中市第七信用 合作社文心分社及台中市第九信用合作社西屯分社匯款四筆計三百四十五萬元 存入丙○○台中縣沙鹿鎮農會支存000000000之五帳戶及現金五十萬 元，合計三百九十五萬元支付土地款，而上開匯款其中三筆係由原台中市第七 信用合作社文心分社存入現金匯出，尚無法證明係由原告之子以自有資金匯出 ，且該等購地款存入陳君帳戶後，其中計有一百五十五萬元回流至原告之女林 春美、林春霞及女婿陳玉樹於台中縣龍井鄉農會及華南銀行清水分行帳戶內， 另本件經丙○○主張其係與陳守勇、李傳永等三人合資購買土地，被告機關於 復查時曾函請陳守勇、李傳永二人提示渠等合資購買土地之資金來源及付款流 程證明文件，惟無法提供，且陳君主張存入陳玉樹帳戶之款項係支付其裝潢費 用，惟經查陳玉樹為原告之女婿，且係華南商業銀行清水分行行員，故其所訴 ，核無足採。
Ｂ、罰鍰部分：
（一）按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈 與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關 依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條 之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之 罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法二十四條第一項及第四十四條所明定。次按「 依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日 起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並 經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」為財政部七十六年五月六 日台財稅第七五七一七一六號函所明釋。
（二）本件原告於八十二年四月二十九日將名下坐落台中縣龍井鄉○○○段新庄子小 段九三之二一地號土地移轉予第三人，嗣於八十二年六月二十日再轉讓予其子 ，案經被告機關所屬沙鹿稽徵所查獲，因核有遺產及贈與稅法第五條第六款應 以贈與論情形，爰依規定通知原告於十日內申報贈與稅，原告未依限申報，乃 核定原告八十二年度贈與總額三、五六二、０００元，應納稅額為三０三、一 四０元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰三０三、一００元。原告不服，併同本稅 提起行政訴訟，經查本件漏報贈與事實已論述如前，原裁定並無不合，原告復 執前詞爭執，所訴委不足採。
Ｃ、基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。 理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「財產之移動，具有左列各款情 形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：六、配偶及三親等以內親屬間 財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」行為時遺產及贈與 稅法第三條第一項及第五條第六款定有明文。
二、本件原告於八十二年四月將名下坐落台中縣龍井鄉○○○段新庄子小段九三之二 一地號土地移轉予第三人丙○○，嗣於八十二年六月間丙○○再轉讓予原告之子 丁○○、戊○○等二人，被告認有遺產及贈與稅法第五條第六款應以贈與論情形 ，按贈與日該土地之公告現值，核定原告八十二年度贈與總額三、五六二、００ ０元，淨額為三、一一二、０００元，應納稅額為三０三、一四０元，並以原告 未依限申報，按所漏稅額處一倍之罰鍰三０三、一００元（計至百元），固非無 見。
三、原告起訴主張原告於八十一年六月三十日由其夫贈與取得系爭龍井鄉○○○段新 庄子小段九三－二一地號土地，並依法繳納鉅額土地增值稅、贈與稅（計三十九 萬六千五百八十七元）、代書費及各項規稅費等。嗣八十二年四月間，因台中地 方法院通知其夫限期於函到五日內繳納共有土地優先承買權之價款，為籌措該筆 款項，乃情商丙○○等人將前開土地，以三百七十五萬元承購，有買賣契約書及 付款支票可證。於此階段，原告並依法繳納土地增值稅五十四萬八千餘元﹔代書 費及各項規稅費等。嗣原告之子丁○○及戊○○兄弟認該土地為祖宗基業，不可 售予外人。遂於同年六月間央求丙○○等人同意，以三百九十五萬元價購之，亦 有買賣契約書及付款流程可稽，確非原告假第三人買賣之名贈與二子，被告核課 贈與稅並處罰鍰實有違誤等語。
四、查原告主張將系爭土地出售予第三人丙○○及再由丙○○出售予原告之子丁○○ 、戊○○之事實，業據其提出不動產買賣契約書二份及合作金庫匯款回條聯及第 三人丙○○提示之台中縣沙鹿鎮農會支存000000000之五帳號存摺影本 附於原處分卷可稽。而丙○○向原告購地之價款三百七十五萬元，係由丙○○出 資一百二十萬元、李傳永出資一百二十萬元、陳守勇出資一百三十五萬元，由丙 ○○在台中縣沙鹿鎮農會支存000000000之五帳戶開立支票五紙（支票 號碼：２６７１０９、２６７１００、２６７１０１、２６７１０２、２６７１ ０３，金額：５０萬元、６０萬元、６０萬元、７０萬元、７５萬元）及現金六 十萬元，合計三百七十五萬元支付購地款，嗣原告之子戊○○、丁○○以三百九 十五萬元購買系爭土地，其中三百四十五萬元由丁○○、戊○○等二人分別由台 中市第七信用合作社文心分社及台中市第九信用合作社西屯分社匯款四筆存入丙 ○○台中縣沙鹿鎮農會支存000000000之五帳戶及現金五十萬元，有匯 款回條聯四紙附於原處分卷（第一百二十四頁）足按。該三百九十五萬元由丙○ ○取得一百二十七萬元、李傳永取得一百二十六萬元、陳守勇取得一百四十二萬 元，亦有丙○○出具之明細表可參，丙○○與陳守勇於被告調查時，均證稱確有 合資購買系爭土地之事（參原處分卷第三十七頁、第一百十一頁、第一百十二頁
），而被告於本院審理時提出之丙○○售地資金去向總表，其中有一部分流向李 傳永及陳守勇之女陳銹析帳戶中，至被告所稱其中一百五十五萬元資金回流原告 女兒、女婿部分，其中流向原告之女林春霞帳戶三十五萬元，原告主張係其女參 加李傳永之互助會，而以支票給付之得標款，亦經原告提出互助會簿附於訴願卷 可稽；另回流至其女婿陳玉樹帳戶中之一百二十萬元，原告主張係其女婿陳玉樹 承作丙○○家中裝潢之工程款，被告自應進一步予以查明，況倘回流至原告子女 帳戶之資金僅為一百五十五萬元，則其餘二百四十萬元，何以未回流至原告子女 帳戶？被告機關亦未加以論明，其遽認本件應視為原告將系爭土地贈與其子，按 贈與日該土地之公告現值，核定原告八十二年度贈與總額三、五六二、０００元 ，淨額為三、一一二、０００元，應納稅額為三０三、一四０元，並以原告未依 限申報，按所漏稅額處一倍之罰鍰三０三、一００元（計至百元止），補徵贈與 稅及處以處罰，不無率斷之嫌，訴願決定予以維持，亦有可議，原告指摘，非無 理由，應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定均予撤銷，由被告查明事實後 ，另為適法之處分，以昭折服，
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十五 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 黃 淑 玲
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中 華 民 國 九十一 年 五 月 十五 日 法院書記官 黃 靜 華