遺產稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,99年度,1151號
TPBA,99,訴,1151,20101014,1

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1151號
99年9月30日辯論終結
原 告　甲○○
訴訟代理人　林丕堯（會計師）
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○○○○○
訴訟代理人　己○○
　丁○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月29
日台財訴字第09900082720 號（案號：第09804035號）訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由陳文宗變更為邱 政茂、吳自心，茲據繼任者分別於民國（下同）99年7 月23 、27日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：
被繼承人張○光於92年12月31日死亡，原告（即被繼承人之 配偶）辦理遺產稅申報，其中列報被繼承人張○光死亡前未 償債務扣除額（以下簡稱未償債務扣除額）新臺幣（下同） 997,000,000 元。經被告查獲原告漏報被繼承人繼承其父張 ○哲財產應繼分遺產（土地）689,065 元及投資13,984,500 元（康○租賃股份有限公司〈以下簡稱康○公司〉1,115,00 0 元、嘉○總合開發企業有限公司〈以下簡稱嘉○公司〉1, 517,500 元及百○育樂股份有限公司〈以下簡稱百○公司〉 11,352,000元），合計14,673,565元，並核定未償債務扣除 額39,343,664元，遺產總額576,128,740 元，遺產淨額518, 585,076 元，應納稅額244,785,538 元（分2 筆繳款書，金 額各為2,803,543 元、241,981,995 元），並處罰鍰7,336, 700 元。原告不服，就罰鍰部分申請復查，嗣就遺產總額－ 土地（即桃園縣龍潭鄉○○○段327-1 地號等13筆已抵繳張 明哲遺產稅之土地，以下簡稱系爭再轉繼承之土地）、死亡 前應納未納稅捐扣除額、未償債務扣除額、農業用地扣除額 、死亡前6 至9 年內繼承已納遺產稅之財產扣除額及生存配 偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（以下簡稱分配請求權扣 除額）等項目申請更正，經被告審酌其具體內容核屬對原核



定稅捐不服，併案依復查程序審理，獲准予追認死亡前應納 未納稅捐扣除額32,065,560元、農業用地扣除額110,742,45 4 元、死亡前6 至9 年內繼承已納遺產稅之財產扣除額16, 257,574 元、分配請求權扣除額87,272,339元及追減罰鍰6, 807,995 元。原告仍表不服，除申請回復適用更正程序審理 ，並就遺產總額－土地、未償債務扣除額及罰鍰提起訴願， 經財政部98年9 月18日台財訴字第09813504290 號訴願決定 撤銷本件原處分（復查決定），著由被告另為處分。嗣被告 以98年10月9 日北區國稅法二字第0980014906號重核復查決 定（下稱原處分），變更核定遺產總額－土地23,771,995元 、死亡前應納未納稅捐扣除額32,065,560元、未償債務扣除 額78,694,735元、農業用地扣除額110,742,454 元、死亡前 6 至9 年內繼承已納遺產稅之財產扣除額14,474,652元、分 配請求權扣除額72,120,320元及罰鍰366,205 元，其餘復查 駁回，原告仍不服，就適用更正程序審理、未償債務扣除額 及罰鍰，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂就適用更正程 序審理、未償債務扣除額部分，向本院提起行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠、按稅捐稽徵法第17條規定及財政部70年1 月3 日台財稅第30 009 號函釋意旨，稅捐稽徵機關對於納稅義務人因繳納通知 文書所載內容有誤，請求查對更正，不論結果有無錯誤，其 因稅捐稽徵機關作業延誤逾繳納期間者，應改訂繳納期間並 函復申請人應無疑義。本件因原告認為被告所核定之遺產稅 內容及計算有誤，乃於核准延期繳納之期間（限繳日期：95 年10月15日）向被告申請查對更正，惟被告並未就原告所檢 附之相關資料詳為查對，亦未將查對結果函復原告及改訂繳 納期間，卻逕依稅捐稽徵法35條規定以復查程序處理，其處 理程序違反同法第38條第2 項之規定，侵損原告之權益及增 加原告利息負擔：
１、被繼承人張○光因繼承其父張○哲之遺產，由關係人委託他 人代理申請以其繼承坐落桃園縣龍潭鄉○○○段327-1 、36 4-9 、434-6 、434-1 、434-10、434-12、436-1 、440-1 、443-1 、434-11、433-2 、434-2 及422-2 地號等13筆土 地抵繳遺產稅，經被告首度核定該13筆土地計32,686,495元 ，依遺產及贈與稅法第16條第10款規定不計入遺產總額，並 發給遺產稅不計入遺產總額證明書，其後，被告又將該13筆 土地變更核定為遺產總額32,686,495元，應納稅額2,803,54 3 元，並未告知變更改課之理由。原告認為該13筆土地既已 准許抵繳其父之遺產稅並登記為國有，自不應列入被繼承人 張○光之遺產課徵遺產稅，並檢附該13筆土地登記謄本，申



請更正重核。系爭土地變更核定應徵遺產稅，雖經原告提出 異議，被告並未依據檢附之土地登記謄本所載公告現值為準 ，重新查對遺產價值。既經變更核定為應稅遺產，被告已告 系爭土地屬繼承取得且已納遺產稅，竟未本於職權依遺產及 贈與稅法第17條第7 款規定，自遺產總額中按年遞減扣除。 直至財政部98年9 月18日台財訴字第09813504290 號訴願決 定撤銷原處分，由被告另為處分，始更正核定為遺產總額23 ,771,995元，並追認被繼承人死亡前6 至9 年內已納遺產稅 之遺產，按年遞減自遺產總額中扣除。
２、被繼承人生前自臺灣土地銀行石門分行（以下簡稱土銀石門 分行）借款本金2,100,000 元，借款餘額證明已於申報遺產 稅後及申請更正時，分別檢送被告查核，均未蒙自遺產總額 中扣除。截至財政部撤銷原處分，責令被告另為處分結果， 始准予追認未清償債務28,055,816元（含本金、利息及違約 金）。而原核定通知書列有臺北縣新店市○○段○○○段43 4-9 地號土地乙筆價值466,933 元，惟被繼承人或其應繼承 財產並無該筆土地，直至被告復查重核，始查明應為桃園縣 龍潭鄉○○○段434-9 地號之誤，原核定通知書及復查決定 書均為誤繕。故原核定自始即有錯誤，被告擅將應更正重核 案件變更為復查案件，顯然已違反前揭法令規定，增加原告 之利息負擔。
㈡、被告重核復查決定指稱被繼承人向合作金庫商業銀行東臺北 分行（以下簡稱合庫東臺北分行）借款，因屬連帶保證人且 無相關資料足資證明係被繼承人生前之借款乙節，與事實不 符。該筆借款係被繼承人生前以其所有坐落桃園縣龍潭鄉○ ○○段443-6 、444-2 地號土地2 筆向合庫東臺北分行抵押 借入（抵押借款登記日期：86年5 月17日；最高限額：6,00 0 萬元；設定義務人：張○光），迄被繼承人死亡之日尚餘 本金28,508,763元及利息、違約金、執行費用未償還。另該 分行99年1 月5 日合金東北字第0990000048號函，截至92年 12月31日被繼承人死亡日止，張○光積欠該分行共計41,645 ,388元，包含本金28,508,763元，利息10,924,870元，違約 金2,006,282 元，執行費用205,473 元，應准以認列為被繼 承人死亡前未償債務自遺產總額中扣除。又被繼承人生前債 務尚有向中租○○股份有限公司（以下簡稱中租○○公司） 、復華商業銀行股份有限公司（2 筆，以下簡稱復華商銀） 、花蓮中小企業銀行股份有限公司（以下簡稱花蓮中小企銀 ）、僑銀企業股份有限公司（以下簡稱僑銀公司）之借款及 向詹○竹、陳○謀等2 人之借款截至被繼承人死亡之日尚未 償還。被告重核復查認定該各筆借款「因屬連帶保證人且無



相關資料足資證明係被繼承人生前之借款，不予認列」，與 事實不符。按上開各筆借款，分別由被繼承人個人或與百○ 公司及張○霖共同提供土地、房屋聯合借貸，被繼承人為債 務人亦為聯合貸款擔保人，應准以共同債務人所提供之土地 、房屋現值於遺產總額中扣除等情。並聲明求為判決：撤銷 訴願決定及原處分關於被繼承人死亡前未償債務之扣除額以 及原告請求回復為更正程序部分。
四、被告則以：
㈠、有關原告主張適用更正程序審理部分：
１、就原告主張被告有稅捐稽徵法第17條之繳納通知書記載、計 算錯誤事項辯駁如下：
⑴、被繼承人系爭再轉繼承之土地：原告95年10月5 日更正申請 書中主張，系爭再轉繼承之土地因已全數抵繳被繼承人之父 張○哲之遺產稅，應非屬被繼承人之遺產云云，其所爭執者 ，顯係對被告遺產稅核課內容不服，屬法律見解之歧見，並 非有稅捐稽徵法第17條規定有繳納通知書記載、計算錯誤之 情形，先予陳明。至原告指被告原予核發不計入遺產總額贈 明書在案，其後又將系爭再轉繼承之土地變更核定計入遺產 總額，除未予告知變更改課之理由外，且直至財政部台財訴 字第09813504290 號訴願決定原處分（復查決定）撤銷時， 始更正追認被繼承人死亡前6 至9 年內繼承已納遺產稅之財 產扣除額乙節，被告原核發不計入遺產總額證明書，係因被 繼承人等申辦其父張○哲遺產稅土地實物抵繳需要，向被告 申請先行核發證明，被告初查依「臺灣地區綜合所得稅、外 僑所得稅及遺產及贈與稅稽徵業務第8 次聯繫會議」第19案 決議，先予暫行核發不計入遺產總額證明書供其辦理實物抵 繳，原暫行核發不計入遺產總額證明書乃為一便民措施，非 如原告所指係變更核課內容，且被告於該證明書上已明白揭 示「供辦理實物抵繳用」；又原告第1 次提起復查（即95年 10 月5日之更正申請書），經被告98年3 月17日北區國稅法 二字第0980011162號復查決定業准追認相關死亡前6 至9 年 內繼承已納遺產稅之財產扣除額，原告指被告遲至財政部98 年9 月18日台財訴字第09813504290 號訴願決定原處分（復 查決定）撤銷時，始更正追認，顯非事實。
⑵、有關被繼承人向土銀石門分行之借款2,100,000 元：原告指 該借款原已列報於遺產稅未償債務扣除額，並已提示借款餘 額證明供核，被告截至財政部98年9 月18日台財訴字第0981 3504290 號訴願決定原處分（復查決定）撤銷後，始准予追 認云云。原核定初查時，以原告僅編製債務清冊，雖有餘額 證明函件，但尚無法確認被繼承人是否為實際借款人或連帶



保證人，經原查通知原告仍未予提示具體明細資料供核，不 符合遺產及贈與稅法第17條未償債務扣除之規定，未予認定 ，原告雖於95年10月5 日之更正申請書就該借款提出未償債 務扣除之主張，惟究其真意乃係對原核課稅捐准駁有所不服 ，屬法律見解之爭議，並無稅捐稽徵法第17條所指有記載、 計算錯誤或重複之情形，原告所訴，核不足採。⑶、有關原告指被告原核定通知書誤將「桃園縣龍潭鄉○○○段 434-9 地號」書載為「臺北縣新店市○○段○○○段434-9 地號」乙節，上揭土地地段名稱誤繕之事實，並未在原告95 年10月5 日更正申請書主張項目中，原告實係接獲被告98年 3 月17日北區國稅法二字第0980011162號復查決定書後始發 現是項錯誤，被告業已於98年10月9 日北區國稅法二字第09 80014906號重核復查決定書中併予更正，原告援引事後察覺 之錯誤，作為解釋其95年10月5 日更正申請書適用稅捐稽徵 法第17條規定之根據，不符合法規解釋原則。綜上，原告於 95年10月5 日雖表明申請更正，惟其係就遺產總額－系爭再 轉繼承之土地、死亡前應納未納稅捐扣除額、未償債務扣除 額、農業用地扣除額、死亡前6 至9 年內繼承已納遺產稅之 財產扣除額及分配請求權扣除額等項目表示不服，所爭執者 顯係關於遺產總額及淨額之多寡，屬事實認定或法令適用之 爭執，核非屬稅捐稽徵法第17條規定查對更正之範疇，原告 既係主張追減遺產總額及增列各項遺產扣除額，參諸改制前 行政法院50年判字第45號判例意旨，被告基於平等原則，逕 依稅捐稽徵法第35條規定為重核復查決定，於法並無不合。２、至原告指增加利息負擔云云，按稅捐稽徵法第38條對於經行 政救濟確定應行退補之稅款，應加計利息一併徵收或退還之 規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還 稅款所生之損失，基於公允原則，乃規定凡經行政救濟程序 終結，其應退或應補之稅款均應加計利息，而本件原告之「 申請更正」既係對稅捐核課之實體內容不服，其提起行政救 濟依法自可能存在有另一負擔（即行政救濟利息），況原告 並非不得先行繳納稅款以免除加計行政救濟利息之不利益， 是原告此部分主張，尚無可取，又本件既已提起行政訴訟， 案件尚未屬確定，有關加計利息之行政處分，尚不生效力， 併此陳明。
㈡、未償債務扣除額：
１、合庫東臺北分行借款、中租○○公司、復華商銀（2 筆）、 花蓮中小企銀及僑銀公司等借款，被繼承人僅為該等借款之 連帶保證人，主債務人為百○公司。原告所列報之未償債務 金額係按土地登記謄本他項權利部所載抵押權設定權利價值



為據，非其實際債權額，且依上開債務相關之借款借據查得 ，其連帶保證人除被繼承人外，尚有訴外人張林○○（被繼 承人之母）及張○霖（被繼承人之弟）等人，渠等名下並非 無財產，原告以全數抵押權設定金額列報為被繼承人之未償 債務，要無可採，況連帶保證之債務，對債權人而言，僅係 主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責 任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保 證人同時對債權人負有數個相同之金錢債務，百○公司於本 件被繼承人死亡時，名下尚有不動產，且迄今仍繼續營業中 ，並無破產、重整或解散清算等情事，非謂已處於完全清償 不能之狀態，原告主張之債務，實屬或有之負債，核與遺產 及贈與稅法第17條第9 款「具有確實之證明者」規定不符， 被告否准認列未償債務並無不合。
２、至詹○竹及陳○謀私人借款部分，原告係依土地登記謄本上 所載之抵押權設定認有未償債務之存在，惟未提示相關證明 文件以實其說；又最高限額抵押權有關最高限額之約定及登 記，雖係就抵押權劃定擔保之債權範圍，惟並非最高限額抵 押權所擔保之實際債權額，原告既未能就債務實際情形提示 證明文件供核，不足以證明被繼承人是項債務已確實存在。 況被告就原告主張該2 筆私人債務，已依職權分於98年6 月 2 日以北區國稅法二字第0980012614號及第0980012615號函 通知抵押權人就抵押權設定提示相關資金借貸文件，詹○竹 部分未獲回覆，陳○謀雖以書面說明，惟未能證明資金流向 ，亦無法提示借貸之證明文件，所訴自不足採等語，資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部99年3 月29日台財 訴字第09900082720 號訴願決定書（第997-1006頁）、被告 98年10月9 日北區國稅法二字第0980014906號重核復查決定 書暨附表（第937-954 頁）、財政部98年9 月18日台財訴字 第09813504290 號訴願決定書（第923-929 頁）、被告98年 3 月17日北區國稅法二字第0980011162號復查決定書（第88 1-890 頁）、地價第2 類謄本（第868-880 頁）、被告遺產 稅核定通知書（第832-838 頁）、2 筆繳款書（第531 、53 5 頁）、被告95年度財遺產字第H1Z00000000000號處分書（ 第487 頁）、原告95年10月5 日更正申請書（第466-468 頁 ）、遺產稅申報書（第260-270 頁）、繼承系統表（第255 頁）、不計入遺產總額贈明書（第53頁）、原告代理人93年 3 月29日陳報書（第35頁）、臺北市國稅局93年2 月9 日財 北國稅徵字第0930016543號函（第29頁）影本附原處分卷可 稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：本件是



否有稅捐稽徵法第17條之繳納通知書記載、計算錯誤事項？ 又被告否准系爭保證債務為被繼承人死亡前未償債務，是否 合法？
㈠、有關原告主張適用更正程序審理部分：
１、按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重 複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正 。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規 定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查 ：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者， 應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請 復查。…」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或 判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到 訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅 款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原 應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日 止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯 業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」 稅捐稽徵法第17條、第35條第1 項第1 款、第38條第3 項分 別定有明文。次按「但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅 義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第79條 第3 項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更 正。二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假藉 。查原告向被告官署所屬潮州分處提出之聲明書內容，所爭 執者，為主張其根本不應課徵稅款…其為不服應納稅額之調 查核定，情實顯然。雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主 張應予免稅，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查 。」且經改制前行政法院50年判字第45號著有判例可資參照 。
２、經查，原告對於被告所核定遺產稅本稅中，列入遺產總額之 土地、死亡前應納未納稅捐扣除額、未償債務扣除額、農業 用地扣除額、死亡前6 至9 年內繼承已納遺產稅之財產扣除 額及分配請求權扣除額等項目不服，係涉被告對其遺產稅債 權之存在暨其數額事項，並非對稅捐客體及稅基無所爭執， 而單純指摘計算之失誤。故原告雖就上開事項以申請更正方 式為之，然其不服之事項既非稅捐稽徵法第17條查對更正之 範圍，則被告依復查程序處理，揆之上開說明，自無不合； 而無財政部70年1 月3 日台財稅第30009 號函釋：「納稅義 務人認為繳納通知書所載內容有誤，依稅捐稽徵法第17條之 規定，於繳納期間內申請查對更正時，稅捐稽徵機關經查對 結果，如認為所載內容並無錯誤，應從速於限繳日期答復，



並退還繳納通知書請其依限繳納，當不發生應否改訂繳納期 間問題；其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答 復者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間，以資便 民。」之適用。原告主張：本件原告因認被告所核定之遺產 稅內容及計算有誤，乃於核准延期繳納之期間（限繳日期： 95年10月15日）向被告申請查對更正，被告逕依稅捐稽徵法 35條規定以復查程序處理，其處理程序違反同法第38條第2 項之規定，增加原告利息負擔云云，容有誤解，尚無可採。 至原告指摘被告原核定通知書誤將「桃園縣龍潭鄉○○○段 434-9 地號」書載為「臺北縣新店市○○段○○○段434-9 地號」部分，核該誤繕之事實，並未在原告95年10月5 日更 正申請書主張項目中（見原處分卷第第466-468 頁）、，且 已據被告於98年10月9 日北區國稅法二字第0980014906號重 核復查決定書中併予更正，爰併此敘明。
㈡、未償債務扣除額部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一 切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣 除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具 有確實之證明者。…」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第17條第1 項第9 款分別定有明文。又當事人主 張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，此觀行政訴 訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定甚明。是負擔處 分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如遺產 稅有關被繼承人之遺產，固應由行政機關負舉證責任，惟減 免處分內容，如遺產稅之扣除額之要件事實，乃例外事實， 不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人 負擔舉證責任。故原告主張其被繼承人死亡前，有未償債務 ，自應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，提出確 實之證明；該未償債務之有無，且係以被繼承人死亡時為準 。
２、次按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人， 或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、「稱保 證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時， 由其代負履行責任之契約。」、「保證人於債權人未就主債 務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償。 」民法第273 條第1 項、第739 條、第745 條定有明文。核 保證債務具有從屬性，其是否應予履行，於保證契約成立後 ，尚具有不確定性。又所謂「連帶保證人」乃保證人就其保



證之債務，與主債務人對債權人各負全部之給付責任，而僅 排除先訴抗辯權之行使；是連帶保證人在主債務人依約履行 期間，其保證債務仍尚未實際發生，僅是有發生之可能性而 已，在會計上被評價為「或有負債」。在連帶保證人（即被 繼承人）死亡前，如主債務已屆清償期，主債務人未依約履 行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，方使連帶保 證債務從原來之或有債務，而處於確定情況；非謂保證契約 成立後，保證債務已發生，即逕認被繼承人生前擔任連帶保 證人之或有債務，皆屬被繼承人得自遺產總額扣除之未償債 務。又連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證 人也會依其與主債務人間之原因關係而取得等額之求償債權 ；抵押人亦然。該求償債權與其負擔之保證債務，在理論上 應相等，乃對遺產稅稅基之計算不生影響。惟連帶保證人若 能證明主債務人之債信貶損而已無償債能力，致其向主債務 人求償而能返還之蓋然性極低，甚或無求償可能者；依遺產 及贈與稅法第16條第13款規定：「……不計入遺產總額：… …十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有 證明者。」不應將該求償債權計入遺產總額時，此際始應認 該連帶保證債務屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除 。
３、原告主張：其被繼承人生前債務有向合庫東臺北分行、中租 迪和公司、復華商銀（2 筆）、花蓮中小企銀、僑銀公司及 向詹○竹、陳○謀等2 人之借款截至被繼承人死亡之日尚未 償還，且該等借款，分別由被繼承人個人或與百○公司及張 嘉霖共同提供土地、房屋聯合借貸，被繼承人為債務人亦為 聯合貸款擔保人，應准以共同債務人所提供之土地、房屋現 值於遺產總額中扣除云云，固提出土地登記謄本影本、債務 清冊；被繼承人土地設定抵押權明細表等件為證（見原處分 卷第28-234、455-457 頁；本院卷第152-157頁）。然查：⑴、有關合庫東臺北分行部分：主債務人百○公司向該公司借貸 40,000,000元，而由原告被繼承人張○光與訴外人張○霖、 張林○○擔任連帶保證人，到期日為88年11月19日，迄原告 被繼承人死亡時，雖未獲全數清償；惟因原告所提供之擔保 品，僅為高爾夫球場之一部分，無法單獨使用，至今該行尚 未向原告被繼承人或原告求償取得分文等事實，有合庫東臺 北分行93年10月15日合金東北字第5556號、99年8 月20日合 金東北字第0990003267號函；98年7 月20日合金東北字第09 80002736號函、借據等件影本（分見本院卷第43、120-121 頁；原處分卷第693-695 頁）附卷可稽，且為兩造所不爭， 乃堪信為真實。核系爭設定有最高限額抵押權之連帶保證債



務，乃有多名連帶保證人，且於繼承發生時，仍不確定應由 被繼承人償付，屬或有債務，況原告亦未舉證主債務人百○ 公司有何無償債能力情事，自無將此部分保證債務，列為原 告被繼承人死亡前之未償債務，予以扣除之餘地。⑵、有關中租○○公司部分：
主債務人百○公司向該公司借貸5,853,832 、11,346,000元 ，而由原告被繼承人張○光與訴外人張○霖、張林○○擔任 連帶保證人，自89年4 月30日起，主債務人即未依約清償分 期債務，而視為全部到期，其後雖主債務人與該公司協商延 期清償，然仍未依協議履行，而經該公司於93年間聲請對百 齡公司為強制執行。期間中租○○公司固曾聲請法院執行原 告被繼承人提供擔保之土地，然嗣經撤回，迄今尚未自原告 被繼承人受償分文等事實，有中租○○公司98年6 月25日（ 98）和會字第179 號函、融資性租賃契約書（含中租○○公 司進貨之買賣契約書、租賃事項、交貨及驗收證明）（見原 處分卷第772-807 頁）；99年8 月18日（99）和會字第169 號函、臺灣桃園地方法院債權憑證（見本院卷第112-118 頁 ）等件影本附卷可稽，且為兩造所不爭，堪信為真實。核此 設定有最高限額抵押權之連帶保證債務，亦有多名連帶保證 人，縱於繼承發生時，債權人已向原告被繼承人追索，然既 未果，且原告亦未舉證主債務人百○公司有何無償債能力情 事，是此部分保證債務仍非得列為原告被繼承人死亡前之未 償債務，而予扣除。
⑶、有關復華商銀（原亞太銀行併入復華商銀再併入元大銀行） 部分：
主債務人百○公司向亞太銀行借貸450,000,000 元、50,000 ,000元，120,000,000 元、20,000,000元，而由原告被繼承 人張○光與訴外人張○霖、張林○○及張○哲等人、擔任連 帶保證人，借款到期日依序為88年3 月14日、85年3 月14 日、89年5 月29日、89年5 月29日（詳見本院卷第110 頁附 表），且據債權人亞太銀行於88年12月27日取得對主債務人 及原告被繼承人等連帶保證人之支付命令確定，迄今尚未拍 賣原告被繼承人提供抵押之土地受償之事實，有放款借據； 元大銀行99年9 月9 日元銀字第0990005888號函暨其檢附之 臺灣臺北地方法院支付命令、確定證明書影本在卷可憑（分 見原處分卷第739-746 頁；本院第162-165 卷），且為兩造 所不爭，堪信屬實。核上述設定有最高限額抵押權之連帶保 證債務，亦有多名連帶保證人，縱於繼承發生時，債權人已 向原告被繼承人追索，然既未果，且原告亦未舉證主債務人 百○公司有何無償債能力情事，是此部分保證債務亦非得列



為原告被繼承人死亡前之未償債務，而自遺產總額中予以扣 除。
⑷、有關中信銀（原花蓮區中小企業銀行於96年9 月8 日併入中 信銀）部分：
主債務人百○公司向該花蓮中小企銀公司借貸40,000,000元 ，而由原告被繼承人張○光與訴外人張○霖、張林○○擔任 連帶保證人，到期日為89年3 月16日部分，迄原告被繼承人 死亡時，未獲清償完畢，並於93年12月20日經該行將該債權 轉讓新利資產管理股份有限公司，迄今尚未就原告被繼承人 提供擔保之土地拍賣受償等事實，有花蓮中小企銀93年10月 22日（93）蓮銀北市字第01784 號函；新○資產管理股份有 限公司99年8 月20日99利花管字第00○○號函、借據、催收 款帳卡、強制執行聲請狀、讓渡書、中信銀99年8 月17日中 信銀字第0992230303843 號函等件影本在卷可憑（分見原處 分卷第688 頁；本院卷第130-139 ），且為兩造所不爭；而 花蓮中小企銀93年10月22日（93）蓮銀北市字第01784 號函 中所指原告被繼承人死亡時，就主債務人甲○○未償之本金 餘額738,332 元，亦無證據顯示債權人向原告被繼承人或原 告求償。核上開設定有最高限額抵押權之連帶保證債務，亦 有多名連帶保證人，縱於繼承發生時，債權人已向原告被繼 承人追索，然既未果，且原告亦未舉證主債務人百○公司有 何無償債能力情事，是此部分保證債務仍非得扣除之原告被 繼承人死亡前之未償債務。
⑸、有關僑銀公司部分：
原告被繼承人張○光固擔任主債務人百○公司向該行借貸之 連帶保證人及擔保物提供人，且於90年4 月30日屆清償期。 然訴外人張○霖亦擔任此部分債務連帶保證人，且該行業已 同意百○公司以按月給付本金20萬元方式，清償債務，且據 百○公司確實履行在案，有該行說明書、百○公司匯款回條 聯；及僑銀公司98年7 月2 日函等件影本在卷可按（見本院 卷第142 、147-148 頁；原處分第685 頁），且為兩造所不 爭，乃堪信為真實。核此設定有最高限額抵押權之連帶保證 債務，並非只原告被繼承人1 名連帶保證人，且於繼承發生 時，仍不確定應由被繼承人償付，屬或有債務，是自不得將 此部分保證債務，列為原告被繼承人死亡前之未償債務，而 予扣除。
⑹、有關詹○竹及陳○謀部分：
觀諸原告提出之土地登記謄本及債務清冊，原告被繼承人張 ○光固提供所有桃園縣龍潭鄉○○○段第324 等地號及348- 10地號等土地，分別設定本金最高限額12,000,000元之抵押



權予詹○竹及陳○謀。惟原告始終就抵押權所擔保之詹○竹 債權部分，提出任何資料說明此部分債務狀況，而詹女對被 告依職權所為之調查且置之不理（見原處分卷第753 頁被告 98年6 月2 日北區國稅法二字第0980012614號函），致無從 確定有債務之存在暨其金額。另陳○謀對被告之查詢，雖提 出書面說明略以：其所出借之200 萬元，於擔保之土地拍賣 後，仍未獲償等語在卷（見原處分卷第710 頁），然未提示 借據及相關資金往來流程，亦難遽採。是難認原告被繼承人 張○光於其死亡前，對該2 人有何未償之債務，而得自系爭 遺產總額中扣除。
六、綜上所述，原告主張均無可採。被告依復查程序處理上述原 告爭執事項，洵屬適法有據；且其否准認列系爭保證債務為 原告被繼承人死亡前未償債務，亦無不合。訴願決定予以維 持，更無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分 關於被繼承人死亡前未償債務之扣除額以及原告請求回復為 更正程序部分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後， 核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之 。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　14　　日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官　劉穎怡
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　14　　日 　　　　　　　　　 　 　 　書記官 黃玉鈴