營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,98年度,1323號
TPBA,98,訴,1323,20101021,2

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1323號
99年10月7日辯論終結
原 告　威寶電信股份有限公司
代　表　人　許勝雄
訴訟代理人　蕭慶華（會計師）
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄
訴訟代理人　何淑玲
　　　　　　顏利真
吳定陽
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年5 月4 日台財訴字第09800063140 號（案號：第09800128號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告（原名聯邦電信，民國92年更名）91 年 度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（ 下同）20,383,790元及可抵減稅額8,644,394 元，被告初查 以原告未檢附研發工時紀錄，且所檢附之上下班打卡紀錄及 會議紀錄（無相關人員簽名）等亦無從證明工作內容，無法 證明系爭研發人員係專門從事研究發展工作之全職人員，不 符合行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦 法（下稱投資抵減辦法）第2 條規定，乃否准認列，核定研 究與發展支出為0 元，可抵減稅額0 元；另原告90年度未分 配盈餘申報，列報90年度抵減稅額1,050,316 元，經被告初 查以其91年度營利事業所得稅結算申報研究與發展支出及可 抵減稅額，均經核定為0 元，乃依促進產業升級條例施行細 則第5 條第1 項規定，核定未分配盈餘91年度准予抵減稅額 0 元，應補稅額1,050,316 元。原告不服，申請復查，提起 訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原告成立後持續投入研發：
⒈公司設立沿革（籌設同意書及特許執照請詳鈞院卷第329 頁附件一）。




⑴88年7月成立聯邦電信股份有限公司籌備處 ⑵89年4月完成公司設立
⑶91年2月得標經營第三代行動通信業務
⑷91年6 月取得第三代行動通信業務籌設同意書（有效期 間至93 年12 月31日）
⑸92年9 月獲經濟部通過正式更名「威寶電信股份有限公 司」
⑹93年11月取得展延第三代行動通信業務籌設同意書（有 效期間至94年12月31日）
⑺94年8 月取得第三代行動通信業務特許執照 ⑻94年12月開台，提供豐富、多樣、歡樂的優質3G服務 ⒉原告於89年完成公司設立，91年2 月競標得以經營第三代 行動通信業務，同年6 月取得第三代行動通信業務籌設同 意書，因第三代行動通信業務管理規則訂定籌設同意書有 效期間為自核發日起至93年12月31日止；原告於93年11月 取得展延同意書，籌設同意書展延至94年12月31日止（依 規定，得標者無法於有效期間內完成籌設及依法取得特許 執照者，應於期間屆滿前3 個月起1 個月內附具理由向主 管機關申請展期，展期最長不得逾1 年，並以1 次為限） 。94年8 月取得第三代行動通信業務特許執照，94年12月 開始主要營業活動並產生重要收入（各年度營所稅之營業 收入申報數請詳鈞院卷第335 頁附件二）。
⒊原告自設立以來，即以爭取3G執照為主要目標，91年得標 准予經營3G業務，由於3G與2G系統所用技術完全不同，3G 技術於91年始引進國內，該時以此技術在國內提供服務屬 全新摸索階段，3G之服務並無相關建置可資模擬，故91年 取得3G執照後，即以開發新產品、新服務及規劃系統建置 為首要工作。為使能在開台時即可提供消費者豐富、多樣 、歡樂的優質3G服務及多元化的電信服務應用功能，不斷 投入大量資源「進行研發3G系統之新產品及新服務」（即 為電信業之新產品及新服務），期以威寶在開始營運時（ 僅能經營3G服務）即能提供消費者優質之電信服務。 原告自設立以來即已知僅能從事3G業務，3G業務是除了語 音服務與2G雷同外，其餘影音及加值應用服務技術皆完全 不同，故不斷投入大量資源從事3G研發工作並積極參與政 府為鼓勵3G電信發展所提供之科專補助案。自89年起原告 即依規定申報多項研發投抵專案，除91年度進行行政訴訟 及95年度已審查尚未收到核定通知書外，截至94年以前申 報者皆已被核准，歷年來研發投抵之申報及核准情形如鈞 院卷第337 頁附件三。基於法律「信賴保護原則」原告每



年皆依已核准年度提供相似之申報文件，惟91年度申報始 被認定有文件未符合規定之疑慮，實有違經驗法則及信賴 保護原則。
㈢全職人員從事研發工作：
⒈原告申報91年研發投資抵減，申報日為「92年5 月30 日 」，申請當時所應適用之行政規則乃財政部89年4 月21日 所公佈實施之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌 形象支出適用投資抵減辦法審查要點」審查要點內有關「 研究發展單位專業研究人員之薪資」或「研究發展單位專 門從事研究發展工作之全職人員薪資」項目之「認定原則 一」均表示「研究發展單位係指專門從事研究新產品、改 進生產技術、改進勞務技術及改善製程之單位而言，其名 稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之 證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定依據 。」（詳鈞院卷第339 頁附件四），準此規定，原告申報 當時並無不符規定之情事，惟被告原處分竟適用93年10月 26日公佈修正之「公司研究發展人才培訓支出適用投資抵 減辦法審查要點」來核定，顯然違反法律不溯及既往原則 及信賴保護原則，原處分適用法規明顯違誤。
⒉原告91年度申報之研發計畫為「語音交友」及「小額付費 通信應用」兩專案。原告研發此二專案時期，適逢政府進 行第三代行動通信業務競標並發放籌設同意書，屬創業籌 備階段，本階段之活動主要致力於網路建置規劃及研發新 產品及新服務等。當時全公司員工約160 ～170 人，組織 人員配置及工作項目如鈞院卷第341 頁附件五，因當時系 統網路建置僅在規劃階段尚無大量人力需求，且如國家通 訊傳播委員會99年6 月24日通傳技字第09900231840 函文 所述，3G與2G系統所用技術完全不同，3G技術於91年始引 進國內，該時以此技術在國內提供服務屬全新摸索階段， 3G之服務並無相關建置可資模擬（鈞院卷第273 頁），故 原告於籌設期間必需自行投入大量資源「進行研發新產品 及新服務」使開台時方能提供消費者豐富、多樣、歡樂的 優質3G服務。當時工務技術處負責網路建置規劃，資訊技 術處負責個人電腦維護及加值應用服務之開發，因主要營 運系統皆尚未建置，辦公系統之維護僅需少量人員作業， 故「資訊技術處」大多數同仁皆在全職從事研發新應用服 務功能之工作，以當時籌備階段工作量而論，45名為研發 人員佔全員160 ～170 名，佔比約27% ，應屬合理。 ⒊原告91年度雖未如上述說明之「認定原則一」訂有「研發 單位」係因當時屬籌備階段，為使組織更具機動性，而是



以既有組織內之「資訊技術處」部份資訊人員為主集合而 成立專責研發小組，全職從事研發及創新應用服務功能之 工作。揆諸前述認定原則之意涵，不應拘泥於是否形式上 具有「研發單位」之名稱，僅需具有「是否屬於研究發展 之範圍」之實質，即可認定符合具有研發事實而給予抵減 ，茲檢附相關研發人員基本資料及其工作內容如下列： ⑴研發人員基本資料（含員工姓名、職稱、薪資、學歷及 經歷等基本資料），詳鈞院卷第343 頁附件六。 ⑵研發計畫清單（含各研究計畫所負責之成員、其研發期 間及其工作內容等），詳鈞院卷第349 頁附件七。 ⒋另研發相關申報之「專供研發單位研究用消耗性器材、原 材料及樣品之費用」176,195 元及「專供研究發展單位用 建築物及設備之折舊費用」478,567 元說明如下： ⑴「專供研發單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費 用」176,195 元主要係研發專用電腦升級及燒錄、備份 研發資料等購入之電腦週邊耗材，其用途及對應之計畫 名稱，請詳鈞院卷第353 頁附件八。
⑵「專供研究發展單位用建築物及設備之折舊費用」478, 567 元係研發專案小組使用之五樓辦公室係自有資產， 五樓辦公室之年折舊費用1,044,179 元，研發人員約使 用五樓辦公室面積之三分之一，故申報348,056 之研發 單位專用建築物折舊費用，檢附「建築物平面圖」及「 折舊費用計算表」，請詳鈞院卷第355 、357 頁附件九 及十。
⑶另91年以前取得之研發設備成本為669,618 元，相關設 備以前年度未申報投資抵減，91年度折舊金額為 130,511 元，「折舊費用計算表」請詳鈞院卷第357 頁 附件十。與上述研發專案小組人員專用建築物折舊費用 合計申報研發投抵折舊費用為478,567 元。 ㈣被告抗辯本案系爭研發人員是否屬專門從事研究發展工作之 全職人員？原告主張如下：
⒈原告申報研發投抵檢附文件詳如鈞院卷第383、385頁所列 附表：
⑴據附表所示，本公司自89年至92年申報時均依據當時適 用之審查要點規定提供相關文件，各案自89年至92 年 （除本案91年外）均已如數核定研發投資抵減，揆不知 國稅局於94年審查本案時，竟以93.10.26公佈修正之「 公司研究發展人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點 」新規定要求提供「工時記錄」或本次國稅局答辯理由 所提之「研發人員簽章之研究過程紀錄暨研究報告（例



如工作日誌等），方能認定係全職人員？而不認可所提 供之不定期的專案報告記錄，基於信賴保護原則及法律 不溯及既往原則，原處分不應以嗣後修正之審查要點增 加原告行為時所無之負擔，此恐有違法律保留原則之虞 。
⑵原告提供之研究計畫清單中所列小額付款研發專案成員 顏玉樹在電子工程產業上學經歷豐富，具23年工程師及 6 年網路規劃經驗，係該研發專案之副專案負責人，故 其除了研發工作外尚負責該專案研發所需之資源取得及 研發作業間之溝通協調，被告僅依研究計畫清單上所列 之工作細項「資源取得、溝通協調」即斷然認定其非全 職研發人員，實難令人信服。
⒉研發用消耗品支出：
原告係經營第三代行動通信業務，以提供應用於行動電話 上之語音、影像及加值服務為主要業務，研發作業大多在 電腦系統上執行，不同於製造業之研發需取用原材料或樣 品來進行研發測試作業，本公司申報研發用之消耗品支出 多為硬碟、主機板及CPU 等電腦週邊耗材，係研發單位因 需要而請購採買，買入後直接做為二個計畫專案研發工具 及儲存資料使用，故並無如製造業進、領料等資料。但實 際作業仍有耗材明細及其使用專案及領用人資料（詳鈞院 卷第391 頁附件二），並無與規定不符之情事。 ⒊設備及建築物折舊費用：
申報之設備及建築物折舊費用，其中研究發展用設備依前 揭規定得列報專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成 本，惟當時依設備之年度攤提折舊申報之，係屬少列報支 出（原可申報設備成本為391,262 元，本次申報僅130,51 1 元，並無任何違反法令情事）。而建築物折舊費用，係 依前揭規定得列報專供研究發展單位用建築物之折舊費用 ，在計算上是依研發人員使用面積佔比計算折舊費用，並 無違誤。
㈤原告90年度以前因尚未取得第三代行動通信業務籌設同意， 故尚未產生大量支出，因而將股東投入之股本存放定存及投 資短期票券及基金等產生利息收入及證券交易所得收益，致 90年度產生2,100 萬之未分配盈餘，依91年度之所得稅法規 定加徵10% 所得稅後繳交210 萬之所得稅（原以研發投抵抵 減稅額105 萬），雖然91年度開始產生虧損致無法發放股利 仍不得減除90年之未分配盈餘稅基，實在未考量經營者之創 業期之困難且有違公司法資本不能核實之規定（故95年已修 改所得稅法第66之9 條規定，所稱未分配盈餘，自94年度起



，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益， 減除彌補以往年度之虧損及經「會計師查核簽證之次一年度 虧損」等後之餘額）。
㈥綜合上述，不論上述二審查要點是否並存而有法律衝突與否 ？申請人之利益均應受信賴保護原則之保護。且其制訂之目 的均依「促進產業升級條例」而訂定，該條例訂定之目的在 於鼓勵研發，而給予產業減免稅賦之優惠。原告組織架構上 是以任務編組之專職研發人員產生研發事實及成果（已經國 家通訊委員會認定），但就產品本身及研發行為、目的均符 合上開條例之規範精神，另因電信行業特性，申請研發項目 均在電腦上開發，故其耗材亦多為電腦週邊設備費用，已提 供耗材明細及其使用專案及領用人資料，另設備及建築物折 舊費用之計算與規定都相符，祈鈞院明鑒，謹請准予研發投 資抵減之適用。
三、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡91年度營利事業所得稅─研究與發展支出及可抵減稅額： ⒈按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；……當年度 不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。……第1 項及第 2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程 序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。 」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項及第4 項所明 定。次按「本辦法依促進產業升級條例第6 條第4 項規定 訂定之。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司 為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技 術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門 從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整 進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽， 供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用 。……五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金 。」及「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓 之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規 定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司 所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定 其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑 義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與 發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（



二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完 整進、領料紀錄。……（四）研究發展單位配置圖及其使 用面積占建築物總面積之比率說明書。……（七）其他有 關證明文件。…前項申報表格之格式，由財政部定之。」 為行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦 法第1 條、第2 條第1 項第1 款、第3 款、第5 款及第8 條所規定。又「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫 ，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核 實認定是否屬研究與發展之範圍。」、「研究與發展計畫 書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時 紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之 有關紀錄等相關資料」、「一、研究發展單位係指專門從 事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善 製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時 應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展 之範圍，作為認定之依據。二、專門從事研究發展工作之 全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展 工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直 接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之 其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管 ，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」、「 公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊 （應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作 細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告 或研究計畫及紀錄等相關資料。」、「供研究發展單位研 究用之消耗性器材、原材料及樣品等3 項，應按其逐次購 買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證， 且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提 示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款 之適用。」、「限於專供研究發展單位從事研究與發展活 動使用之建築物折舊費用、租金，不包括停車場、休閒場 所、建築改良物及其他非專門從事研究發展活動使用之建 築物折舊費用、租金或維修費用。」為財政部93年10月26 日台財稅字第0930453944號發布「公司研究與發展及人才 培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點） 附表項目壹、認定原則二前段、應檢附之證明文件一、項 目壹、一、認定原則一、二、應檢附之證明文件一、項目 壹、三、認定原則二前段及項目壹、五、認定原則一所規 定。
⒉促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健



全經濟發展。從事開發新產品或對現有產品生產技術作為 重大突破之研究工作等相關產業升級之研發支出，方屬獎 勵範疇，若係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補 強等一般性、經常性之工作，自非屬該條例所定研究與發 展獎勵範疇。按現行軟體系統正常運作的維繫與小規模的 改良才是各家大型企業資訊管理部門的主要活動項目，而 在這個工作過程中對現行系統運作的改善或增強其功能的 活動，其「創作程度」原則上都應該被認定為「低度的」 ，有鈞院91年度訴字第4901號判決（原處分卷第971 頁） 及92年度訴字第552 號判決（原處分卷第955 頁至第956 頁）可資參照。
⒊經查：
⑴依原告簽證會計師93年11月26日補充說明，原告並未設 置單獨的研發部門，而係由「網路規劃設計處」、「資 訊、工程技術處」及「應用服務處」之部分資訊工程人 員，成立研發專案小組負責開發「語音交友」及「小額 付費」等通信應用專案，主要是「配合設備供應商改進 使用者的應用環境，提供用戶滿意的服務」（原處分卷 第227 至第228 頁）。故該2 專案顯係配合設備供應商 改進使用者的應用環境，提供用戶滿意的服務等，惟所 謂「研發新產品」，係以追求產品之新穎性、進步性及 產業利業性為目標。系爭「語音交友」專案與市面上已 流行「網路聊天室」或「Microsoft MSN 」等相較，僅 係就市面上已流行之現有產品重新創造設計，並對其功 能進行修改；系爭「小額付費」專案與市面上已流行之 「SET 」、「SSL 」網上付費機制及「郵政電子易付卡 」等相較，仍屬就市面上已流行之現有產品重新創造設 計，並對其功能進行修改，自非屬促進產業升級條例所 規定研究與發展獎勵範疇。
⑵依原告提示之「資訊、工程技術處」業務職掌內容略以 ：「系統機線及其附屬設備新建及擴充建設設計及彙報 事項；營運所需各種機線、終端設備等器材規範及採用 之研議事項；系統設備工程施工及維護之籌劃、管理、 驗收督導、考核事項；……各部門電腦化作業相關事務 之推動；……電腦整體系統維護及檢討改進」等等（原 處分卷第548 頁），核其工作內容，尚非專門從事研究 發展工作。
⑶系爭「語音交友」專案，依原告提示之「語音交友研發 摘要」略以：「現在你在線上不僅可以跟臺灣的朋友來 聊天，更可以跟大陸的朋友聊天，……你可以直接輸入



代號直接找她/ 他」（原處分卷第563 頁）及「語音交 友專案報告書」（原處分卷第557 頁至第562 頁）核其 內容為Hmodel（大陸版）語音朋友廠商合作文件等操作 流程說明等；又系爭「小額付費」研發專案，依原告提 示之「小額付費研發摘要」略以：「與提供資訊之網站 業者合作，透過即時網站連結，……來線上付費，從而 取得網上資訊」（原處分卷第563 頁）及「小額付費專 案報告書」（原處分卷第550 頁至第556 頁）核其內容 為小額付費網站合作等操作流程說明等。該2 專案「研 究發展計畫書與報告或紀錄」均未載明細部工作步驟、 實施方法、研究過程分析報告、設備及經費需求等項， 與首揭審查要點之規定不符。
⑷依原告簽證會計師93年11月26日補充說明，91年度因原 告仍屬創業期間，尚未開始營運，由於僅有兩個研發專 案，原告僅要求員工上下班打卡紀錄以記載工作時間， 並未要求研發人員填具研發工時紀錄，相關研究紀錄與 研發人員之參與紀錄係載於研發專案定期會議紀錄，故 無法提示相關工時紀錄（原處分卷第229 頁）。爰原告 迄未提示研究發展單位專業研究人員簽章之研究過程紀 錄、暨研究報告（例如工作日誌等記載各研發階段之具 體工作內容及實施方法等詳實紀錄）、領料及用料之有 關紀錄等資料及研究發展人員於各研究發展階段之實施 方法及完整之工時紀錄供核，與首揭審查要點之規定不 符。
⒋按「公司依88年12月31日修正促進產業升級條例（以下稱 本條例）第6 條第2 項及公司研究與發展及人才培訓支出 適用投資抵減辦法（以下稱本辦法）相關規定，適用投資 抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」 為財政部93年10月26日台財稅字第09304539440 號發布審 查要點第1 點規定甚明，與修正前之審查要點第1 點規定 ：「公司依88年12月31日修正『前』促進產業升級條例第 6 條第1 項第3 款及公司研究與發展人才培訓及建立國際 品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱抵減辦法）規定 ，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件，如 附表。」有所不同，此經比對財政部93年10月26日台財稅 字第09304539440 號、89年4 月21日台財稅第0890453102 號兩令文內容即可知。故依上開規定意旨，前揭財政部93 年10月26日發布之審查要點自可溯及適用於89年1 月1 日 以後發生而未確定之投資抵減事件，有鈞院96年度訴字第 71號判決（原處分卷第936 頁）可資參照。原告訴稱本件



應適用財政部89年4 月21日發布之審查要點，即有誤解。 又查投資抵減辦法審查要點，係財政部本於主管機關之職 權，為執行促進產業升級條例第6 條及投資抵減辦法第4 條規定，所發布協助所屬稽徵機關認定事實之行政規則。 而稅捐稽徵機關對於公司申請研究與發展支出抵減營利事 業所得稅案件之准駁依據，屬於受益之行政處分，應由公 司舉證足勘稅捐稽徵機關認定有研究與發展事實及屬於研 究與發展範圍之相關證明，其非因法規命令之修訂變更， 以致原應准許列報之費用而致無法列報，實無信賴保護原 則之適用，有最高行政法院95年度判字第1571號（原處分 卷第980 頁）及97年度判字第580 號判決可稽（原處分卷 第975 頁）；原告主張本件被告核定違反法律不溯及既往 及信賴保護原則，顯係誤解。
⒌本件原告研發「小額付款」及「語音交友」服務雖經「國 家通訊傳播委員會」認定當時該技術在國內屬全新摸索階 段，並無相關建置可資模擬，惟系爭薪資列報人員是否合 於前揭規定之研究發展單位專門且全職從事研究發展工作 之人員？系爭消耗性器材、原材料及樣品之費用是否合於 前揭規定之具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀 錄或報告相互勾稽？系爭折舊費用是否合於前揭規定屬專 供研究發展單位用建築物之折舊費用？茲審核意見如下： ⑴系爭員工薪資，原告得否列報為研究發展支出？依上述 促進產業升級條例及抵減辦法規定，系爭員工必須合於 促進產業升級條例規定之「研究發展單位專門從事研究 發展工作之人員，且為全職人員」始屬之。至是否為研 究發展工作，則不以有研發成果為必要。而公司列報渠 等人員薪資之投資抵減，應提出相關之證明文件，然其 文件並不以相關行政命令所列舉者為限，而在於提出之 文件能否證明上述列報之要件事實，有鈞院98年度訴更 一字第151 號判決可資參照。基此，依原告所主張之研 究計畫成員顏玉樹工作內容係資源取得、溝通協調，足 證其非全職研發人員，又原告提示之公司組織系統圖、 研究人員基本資料、研究計畫清單等資料，並非渠等人 員於研究期間之參與研發之工作事項或紀錄，自難證明 渠等有投入研究發展工作之事實，更遑論渠等人員屬專 門從事研究發展工作之全職人員，從而原告未能提示研 究發展單位研發人員簽章之研究過程紀錄暨研究報告（ 例如工作日誌等記載各研發階段之具體工作內容及實施 方法等詳實紀錄）等資料供核，致被告無從審酌系爭人 員為專門從事研究與發展工作之全職人員，原告空言主



張資訊技術處大多數人員皆在全職從事研發新應用服務 功能之工作，核無足採。
⑵系爭消耗性器材、原材料及樣品之費用，原告僅提示研 發專用材料進耗存明細表，與前揭規定應具有完整進、 領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽不合 ，原告主張核無足採。
⑶系爭折舊費用，原告列報設備及建築物之折舊費用，惟 依前揭規定應僅得列報專供研究發展單位用建築物之折 舊費用，尚不得列報設備之折舊費用，又系爭專門從事 研究發展工作之全職人員無從審酌，致原告所列報之建 築物折舊費用亦無從審酌。
⑷依改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主 張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事 實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨， 再依行為時促進產業升級條例第6 條第4 項授權行政院 訂定行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款 、第5 款及第8 條分別規定可知，原告如欲享受促產條 例第6 條第2 項租稅抵減之優惠，本應提示足以證明所 列報研究與發展支出係屬⒈研究發展單位專門從事研究 發展工作之全職人員之薪資。⒉具有完整進、領料紀錄 ，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展 單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。⒊專供 研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。至原告為此 投資抵減之申報時，應提出之證明文件，除上述行為時 投資抵減辦法第8 條所列舉之資料外，因該辦法尚有其 他證明文件之規定，故財政部本於上級主管機關地位， 為利其下級機關為是否符合投資抵減要件事實之審查， 訂有關於審查之行政規則，即89年審查要點及財政部為 公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6 條第2 項及研發抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容 、認列原則及應檢附之文件，於93年10月26日修正發布 之「93年審查要點」。而89年審查要點及93年審查要點 雖分別有關於「應檢附之證明文件」之內容，然其既是 為證明是否合於抵減要件，故所列舉之證明文件，應認 僅是例示性質，並不以該等審查要點所例示者為限，有 鈞院98年度訴更一字第151 號判決及97年訴更一字第58 號判決可資參照。
⑸又行為時促進產業升級條例第6 條第4 項規定，將投資 抵減之「申請期限」授權行政院以行政命令具體化以為 補充，此「申請期限」乃營利事業將其投資第6 條第1



、2 項規定所示支出抵減當年度應納營利事業所得稅額 之要件，原告如欲抵減當年度應納營利事業所得稅額， 應依投資抵減辦法第8 條規定之期限及程序辦理，否則 ，公司縱有投資於研究與發展支出之事實，亦因未遵守 期限、未踐行法定申請程序，不該當於法定投資抵減要 件，而無從抵減當年度應納營利事業所得稅額。有鈞院 95年度訴字第3768號判決可資參照。本件雖經「國家通 訊傳播委員會」認定原告為辦理研發服務需購置電腦設 備一批，惟原告於辦理91年度營利事業所得稅結算申報 時，依規定格式所填報研究發展支出，並無專供研究發 展單位研究用全新儀器設備之購置成本（詳原處分卷第 42頁），是原告應依規定作為而不作為致生失權效果， 而無認定渠等設備購置成本適用投資抵減之由。綜上論 結，國家通訊傳播委員會99年6 月24日通傳技字第0990 0231840 號函說明四，仍不影響本件之核課。 ⒍又國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實 係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性， 給予研究發展之企業特殊優惠。在現今自由經濟體制下， 任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能 上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效 能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結 果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展 」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違 反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升 」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之 要求。因此，上開行為時投資抵減辦法第2 條第1 項所稱 之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進 提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都 必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研 究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、 風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發 費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立 一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之 政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平 ，有鈞院96年度訴字第71號判決（原處分卷第934 頁）可 資參照。
⒎綜上，系爭研究發展支出既非首揭辦法所規範之研究發展 範圍，又原告未能提示足資證明文件，致被告無從審酌， 又影響營業收入多寡之主、客觀因素甚多，其營業收入情 形亦不足證明系爭支出確屬研究與發展支出，依首揭規定



，被告原核定研究與發展支出及可抵減稅額均0 元，並無 不合。
㈢90年度未分配盈餘
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應 就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條 之1規 定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之 課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得 稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定 扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、……」為行為 時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項所明定。次按「本 條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管 轄稽徵機關……核定上一年度未分配盈餘按10% 計得之應 加徵稅額。」為促進產業升級條例施行細則第5 條第1 項 所規定。
⒉原告90年度列報本年度抵減稅額1,050,316 元，被告原查 以其91年度營利事業所得稅結算申報研究與發展支出及可 抵減稅額均經核定0 元，是核定本件未分配盈餘本年度准 予抵減稅額0 元，揆諸前揭規定，被告核定未分配盈餘本 年度准予抵減稅額0 元並無不合，原告所訴，核無足採。四、兩造之爭點：