最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1122號
上 訴 人 大船企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 邱明洲
李永然 律師
複 代理 人 李宗瀚 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 丙○○
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年3月5日臺北
高等行政法院97年度訴字第419號判決，提起上訴，本院判決如
下：
主 文
原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國90、91年間銷售機器設備，未依規定開立統一發 票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）2,372,181,153元（90 年：1,973,033,443元、91年：399,147,710元），經法務部 調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）及被上訴人查獲 ，通報被上訴人所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額118,609, 058元，並按前開漏稅額處3倍罰鍰355,827,100元（計至百 元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決：訴 願決定及原處分（含原核定處分）關於補徵上訴人營業稅額 逾17,770,266元及裁處上訴人罰鍰逾53,310,798元部分，均 撤銷；上訴人其餘之訴駁回。上訴人對遭駁回部分不服，提 起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭機器設備之交易，係臺灣地區之廠商 向「香港栢陞發展公司，Park Sense Development LTD.」 （下稱香港栢陞公司）訂貨、給付貨款，再由香港栢陞公司 轉向日本原廠下單，嗣再由日本原廠將該等機器設備自日本 國輸出進入我國境內而逕以臺灣地區之廠商為該貨品提貨人 ，臺灣廠商之機器設備價金係給付予香港栢陞公司，上訴人 對於系爭機器設備並非銷售人，祇是受香港栢陞公司之勞務 委託，並將此勞務銷售依法申報營業稅。上訴人既非機器設 備三角貿易之任一角，只是作為臺灣地區勞務服務提供一方 ，不生上訴人的利潤規劃至香港栢陞公司身上之避稅行為。 栢陞公司並非紙上公司，被上訴人徒以臆測之詞，認定栢陞 公司為紙上公司，其「證據取捨」違反證據法則。被上訴人
欠缺栢陞公司是紙上公司的具體課稅事證，本件補稅基礎事 實並不存在，自無逃漏問題，原課稅處分及訴願決定，係有 違誤等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：栢陞公司係經上訴人股東全部同意授權上訴 人負責人至香港設立，該公司100%由上訴人控制，為一紙上 公司，其雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之 銷售人，惟栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理 說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負 擔能力。系爭交易係由上訴人接受客戶訂單後，以其名義向 日本供應廠商下訂單進貨，處理進出口作業，並由上訴人以 信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，且日本供應 廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為上訴人，證實與日本 供應廠商實際洽接訂貨者為上訴人；系爭刑事卷內案關人陳 述交易事實與不起訴處分書所載不符，且行政罰與刑事罰之 性質與目的不同，亦各有其構成要件，本件為補徵營業稅之 行政處分事件，故不受刑事判決認定之事實及所持法律見解 之拘束；至被上訴人註銷之國內下游廠商罰鍰，係因該等國 內下游營業人與栢陞公司簽約，貨款以L/C或T/T交付給栢陞 公司，取得栢陞公司開立之INVOICE及進口報單入帳，其並 不知栢陞公司與上訴人間之關係，尚難認定其有故意過失， 而非認定其交易對象非屬上訴人等語，被上訴人同意追減營 業稅額100,838,792元及罰鍰302,516,302元，上訴人其餘之 訴駁回。
四、原審以：
(一)上訴人係於71年設立登記，初始為家族企業，由黃立達擔任 董事長迨92年10月8日始變更登記為甲○○迄今。而栢陞公 司係黃立達擔任上訴人負責人任內所設立，其並未僱傭任何 員工，有關臺灣客戶向日本購貨，形式上雖與栢陞公司訂立 買賣契約，但交易過程中有關客戶開發、與臺灣客戶之接洽 、向日本廠商下單、貨物進口之處理、安裝等，均係由黃立 達指示上訴人員工執行，此均經上訴人員工即證人蕭傳冠、 鄭美理、林繼遠、李玉玲、陳亮積、楊賢增、陳志仲等人於 新竹市調查站證述明確；復有上訴人報價給客戶之報價單、 上訴人內部合約審查申請書、Hitachi於86年間開立予上訴 人之貨物商業發票、機器買賣契約書及上訴人出具之訂單確 認書，及系爭年度營利事業所得稅結算申報書、查核簽證申 報調整所得額說明書、轉帳傳票、商業發票、進口結匯證實 書暨收費收據；暨由證人鄭美理、李玉玲所分別製作之開狀 情形及出貨明細附卷可稽。依證人鄭美理所述，足認上訴人 帳載係向日本廠商進貨再銷貨予栢陞公司無誤。又依系爭年
度買受人燿華公司執行總經理陳正雄、佳鼎公司負責人林邦 充、興立公司負責人江慶財、鴻源公司總經理黃琇卿、達騰 公司前負責人顧以源、台豐公司員工劉素真、敬鵬公司負責 人褚慶祥、全懋公司員工王燈山及非系爭年度買受人即黎豐 公司負責人黃賜海等人之陳述，亦可證買受人與栢陞公司形 式契約之簽立，無論是否為系爭年度，其交易模式概係由上 訴人接洽並主導無誤。系爭由栢陞公司銷售之外觀乃係經上 訴人當時負責人黃立達刻意規劃而成，實質上所有交易進銷 流程均係上訴人派員所為乙節，洵堪認定。
(二)次觀諸上訴人系爭年度財務報表暨會計師查核報告，業已揭 露栢陞公司為其關係人，並就90、91年度銷貨予栢陞公司金 額依序登載為1,904,112,000元、319,087,000元，對照上訴 人所提出90、91年度由栢陞公司給付之佣金乃分別為16,111 ,352元、2,425,667元，差距均逾百倍以上，顯有不符，經 與上訴人提出之勞務合約第6條規定上訴人為栢陞公司提供 勞務之報酬，係按售予客戶之成交價額1%至3%之代價計算比 對反推可知，該等年度上訴人帳載仍非上訴人所稱之銷售勞 務之收入，而亦係證人鄭美理、李玉玲所稱上訴人向日本廠 商進貨再銷予栢陞公司之銷貨收入益明；況上訴人與栢陞公 司因均由黃立達負責，彼此間並未簽立合約，是上揭勞務合 約所載，顯與事實不符。則形式上由栢陞公司出售臺灣客戶 之日本進口貨品，實質係由上訴人向日本廠商進貨銷售，洵 堪認定。至上訴人固於86年1月4日與耀文公司簽立工程契約 書，由上訴人就該公司所購機器設備提供勞務服務，然由該 契約僅得明上訴人依其與耀文公司之約定，有提供勞務服務 之義務，尚不足證上訴人該等勞務之提供與上訴人與栢陞公 司間之勞務合約有何關聯。又栢陞公司於香港合法登記，與 系爭交易實質係上訴人所為係屬二事；而上訴人未提出Rayo -n等日本廠商於87年間即授與栢陞公司系爭代理權之相關合 約或價金支付事證，是徒以日本廠商於案發後始出具之確認 書，仍無足推翻前揭有關實質上係上訴人銷售日本進口貨品 予國內廠商之認定。
(三)又苟實際上係栢陞公司出售系爭日系貨品予臺灣客戶，則其 收取臺灣客戶開立之信用狀後，依商業常態，自應逕由其轉 開信用狀予日系原廠，以為買賣價金之給付；然本件係由栢 陞公司以取得之信用狀供擔保，另開立信用狀予上訴人，再 由上訴人開立信用狀予日系原廠，核亦與商業常態不符。而 所謂由上訴人先取得提供勞務予栢陞公司之佣金收入，更屬 無稽；蓋依上訴人所舉耀文公司之例，上訴人於取得栢陞公 司開立之信用狀當日即另開立信用狀予日系原廠，縱其非按
栢陞公司開立之信用狀全額開立予日系原廠，然因其已另開 立信用狀，扣款部分亦得待出貨後始得兌領，以栢陞公司股 東為黃立達與陳玲秀夫妻，而此2人自87至91年間均係上訴 人股東，上訴人亦不生款項無法收取之慮，是上訴人自無從 執此不合交易常情之資金流程，為系爭交易係由栢陞公司所 為之論據。
(四)又系爭由栢陞公司銷售之外觀乃係經上訴人當時負責人黃立 達刻意規劃而成，實質上所有交易流程均係上訴人派員所為 ，栢陞公司本身並無人力物力及營業場所執行系爭交易，此 參該公司登記處所係「黃志文會計師事務所」益明，此實質 上由上訴人達成之交易成果，殊不因黃立達刻意規劃由上訴 人與香港栢陞公司簽立勞務服務委託合約，即一紙尚乏證據 證明其真實之書面約定而歸諸栢陞公司。況有關栢陞公司依 上訴人所稱之勞務合約給付上訴人佣金部分，僅具上訴人提 出發票明細表，而上訴人亦已當庭陳明無法提出原始憑證在 卷，致無從勾稽確認，而無可採信；再上訴人所提捷利顧問 有限公司於87年間向栢陞公司收取服務公費之帳單，只記載 為商業登記等公司秘書行為；另所提出之財務狀況表乃銀行 帳戶進出明細，核與黃志文會計師事務所上開聲明書及該公 司銀行存款之多寡，均無礙本件確係上訴人將由其銷售系爭 日本廠商貨品之經濟實質，藉私法行為規劃而於形式上歸諸 栢陞公司之認定。營業稅係以銷售貨物或勞務之營業人為納 稅義務人，栢陞公司且經香港稅務局核定免稅，從而，被上 訴人認栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭 交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態及經濟負擔， 該公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並 無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力，就此 應屬國內銷售行為，而規劃為國外銷售致就銷貨價格及向日 本廠商購入成本價差之加值部分，未據繳納營業稅，而將栢 陞公司之銷售行為視為上訴人銷售，即認係上訴人接受國內 買受人訂貨，轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義 報關進口之交易型態，有違行為時營業稅法第32條、第35條 規定情事，基於實質課稅之公平原則，乃依同法第43條第1 項第4款規定及財政部97年10月29日臺財稅字第09704550620 號函釋規定，按上訴人帳載收取轉付差額計算營業稅額，將 原核定補徵之營業稅額118,609,058元，追減100,838,792元 ，即將營業稅額減為17,770,266元，於法自無不合。(五)至桃園地檢署檢察官94年度偵字第10365號不起訴處分書乃 係就黃立達被移送背信案件為處分，與本件案情不同；且其 不起訴處分理由徒憑均為黃立達所操控之上訴人及香港栢陞
公司間所簽立之勞務契約及日系原廠事後出具之代理權證明 書，未探究實際之進銷流程即認日系原廠公司出售貨物之對 象非大船公司亦嫌率斷。而被上訴人內部審查過程中簽擬及 處理意見未獲被上訴人復查委員會採認部分與高雄市國稅局 就本案之見解，縱有利於上訴人，然既未經被上訴人作成處 分對外公布、高雄市國稅局又非被上訴人上級機關，是俱無 足拘束被上訴人。另被上訴人95年3月14日北區國稅法一字 第0950011224號、3月21日北區國稅法一字第0950011470號 、3月29日北區國稅法一字第0950011400號、4月3日北區國 稅法一字第0950011500號、4月24日北區國稅法一字第09500 11528號、5月2日北區國稅法一字第0950011671號；財政部 高雄市國稅局95年4月10日財高國稅法字第0950011735號復 查決定書，均係以該案交易買受人不具責任條件，而不罰； 又據上訴人提出之財政部中區國稅局95年5月30日中區國稅 法一字第0950016799號復查決定書及被上訴人96年5月1日北 區國稅法一字第0960006970號重核復查決定書則係以查無其 他具體事證證明該案申請人交易對象係上訴人，而未予裁罰 ，核均屬個案事實調查之結果，其中有關查無證據之說明， 且不表示該等申請人交易對象實際上即非上訴人，本件既經 原審據上開事證查明實質係上訴人進行交易，栢陞公司並無 僱傭任何員工為營運，是縱系爭交易買受人之罰鍰均經註銷 ，上訴人仍無從執此及新竹市調查站於上揭刑案搜索時查獲 之栢陞公司與買受人簽立之契約書暨香港黃志文會計師事務 所出具受託處理帳務及銀行業務及L/C、T/T等應收付相關業 務之聲明書等，為其有利之論據。本件日系原廠之貨品實質 上為上訴人所銷售，乃上訴人所明知；依上開桃園地檢署檢 察官不起訴處分書及上訴人當時股東日立化成株式會社、稻 見和明出具之確認書、聲明書記載，有關由上訴人當時負責 人黃立達設立香港栢陞公司乙事，復為當時股東所知悉。上 訴人既知栢陞公司僅為形式出賣人，實際上係由其所銷售， 竟未依法申報並繳納系爭營業稅，自有違章之故意；縱非故 意，亦難解其疏失之責。是被上訴人除補徵上訴人按上開財 政部97年10月29日函釋計算之營業稅額外，並依按該計算之 所漏稅額裁處3倍罰鍰，亦無不合。從而，被上訴人補徵上 訴人營業稅額17,770,266元，並按漏稅額處3倍罰鍰53,310, 798元部分，於法並無不合，訴願決定就此部分予以維持， 亦無違誤等詞，為其判斷之基礎。
五、本院經核原判決固非無見。惟查：
(一)按行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果 ，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在
此限。依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」行政 訴訟法第189條定有明文。又「營業人除本法另有規定外， 不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填 具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主 管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營 業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」 「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資 料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏 報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳 稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業： ……三、短報或漏報銷售額者。」「本法第51條第1款至第6 款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅 額為漏稅額。」復分別為行為時營業稅法第35條第1項、第 43條第1項第4款、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅 法）第51條第3款及同法施行細則第52條第2項第1款所明定 。可知，我國營業稅，除法律有特別規定者外，原則上係採 自行報繳制，故上述營業稅法第43條第1項第4款及第51條第 3款所稱「短報、漏報銷售額」，自係指主管稽徵機關依照 查得之資料核定之銷售額與營業人已自行申報金額間之差額 。而主管稽徵機關依查得資料，認定營業人短報、漏報之銷 售額，並據以核定之應補稅額，不僅應據為補徵之處分，且 應據為上述營業稅法第51條第3款規定之罰鍰處分。(二)經查：被上訴人因認本件形式上以栢陞公司名義之銷售行為 ，實質上係屬上訴人之行為，原係依上訴人帳列此部分之金 額，歸屬上訴人之銷售額，並據以核定上訴人漏報之銷售額 為2,372,181,153元，應補徵營業稅118,609,058元，及處以 所漏稅額處3倍罰鍰355,827,100元（計至百元止）。嗣被上 訴人於原審審理中，依財政部97年10月29日臺財稅字第0970 4550620號函：「一、國內營業人（甲）接受國內買受人（ 乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名 義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入 或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應 稅二聯式統一發票。……。」之釋示，按栢陞公司出貨明細 表上所載P/S銷售額減除上訴人進貨金額之差額即以帳載收 取轉付差額視為佣金收入，重行核算本件漏報之銷售額為35 5,405,324元，應補徵營業稅額17,770,266元，及按所漏稅 額17,770,266元處3倍罰鍰金額為53,310,798元，並認諾按 上述重行核算之金額為應補徵稅額及罰鍰金額，而原判決亦 據以將超過上述金額之訴願決定及原處分均予撤銷等情，業
經原判決記載甚明。可知，原判決所維持並經上訴人提起上 訴所爭議之原處分，係按栢陞公司出貨明細表上所載P/S銷 售額減除上訴人進貨金額之差額，所重行核算之漏報銷售額 355,405,324元，及據以核定之應補徵營業稅額17,770,266 元，暨罰鍰53,310,798元。又就系爭名義上以栢陞公司銷售 之貨物，上訴人於原審即一再主張係由栢陞公司與國內廠商 簽訂買賣契約，並由原廠輸出至我國境內交付國內廠商，至 栢陞公司與上訴人間則屬勞務委託關係，即栢陞公司係將臺 灣地區勞務服務事項委託上訴人處理，而上訴人就此勞務委 託事宜所獲酬金，亦分別於90及91年度分別開立銷售額（勞 務收入）16,111,352元及2,425,667元之統一發票予栢陞公 司，且報繳營業稅在案，並提出勞務報酬收入開立發票明細 表及相關之統一發票影本為證。而原判決因認本件形式上雖 為栢陞公司與國內廠商之交易，惟實質上係屬上訴人與國內 廠商間之交易，且此等規劃係上訴人故意所為不正當之逃漏 稅捐行為，而維持被上訴人所為補徵上述金額營業稅及罰鍰 處分，亦經原判決論斷在案。是上訴人若確有其所主張如上 述之開立統一發票及報繳營業稅事實，則上訴人上述所報繳 之勞務報酬收入，是否為原判決所認定實質屬上訴人之交易 行為而產生之佣金收入範圍？若屬此情，則該等金額是否屬 上訴人關於本件銷售已申報之銷售額，而應自被上訴人所核 定上訴人漏報之銷售額中減除，依上開規定及說明，即關係 本件上訴人漏報之銷售額、應補徵之營業稅額及罰鍰處分金 額之認定。而就此一爭議，上訴人業於原審為爭議，然原判 決未予調查，亦未於判決中具體說明何以與判決結論無影響 之理由，即不予採取，自有判決不備理由之違法。又訴外人 南亞電路板公司人員李穎川曾於94年6月24日在被上訴人談 話記錄中陳稱：「（貴公司於86年至91年間有無向栢陞公司 購買機器設備？）答：有。」「（貴公司購買上述機器設備 之交易流程為何？）答：本公司透過比價、詢價、議價之方 式，找出最適合公司之設備，選擇上述之機器設備會透過栢 陞黃立達先生交易。」「（貴公司購買上述機器，對方公司 之業務代表人？）答：係香港栢陞黃立達。」「（貴公司購 買上述機器設備之保固、維修對象？）答：本公司購買上述 機器設備有保固1年之期間，在1年之間機器設備發生問題會 聯絡栢陞派員修理，至對方公司派何人進行修復，本公司並 不清楚。」等語在案，而李穎川之證詞，上訴人於原審即一 再主張屬對其有利之證據，而李穎川之證詞是否可採？若可 採取，是否會影響原判決關於栢陞公司實質上非本件交易行 為者之認定？抑或如上訴意旨主張至少會影響本件上訴人漏
報之銷售額？而就此上訴人主張對其有利且可能影響判決結 論之證據，依前述行政訴訟法第189條規定，原判決本應依 調查證據之辯論結果，於說明得心證理由時予以論斷，惟原 判決未於理由中為具體之審究，亦有判決不備理由之違法。(三)綜上所述，原判決有如上所述理由不備之違法，並於判決結 果有影響，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為有理 由。又因本件事證尚有由原審法院再為調查審認之必要，本 院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法 之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 張 瓊 文
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 29 日 書記官 彭 秀 玲
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