最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1108號
上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財團法人康寧醫院
代 表 人 乙○○
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年12月31
日臺北高等行政法院96年度訴更一字第138號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣社團法人中國大眾康寧互助會（下稱康寧互助會）所有臺 北市○○區○○段○○段2地號土地乙筆，於民國84年10月13 日向上訴人（即原審被告）所轄內湖分處申報土地現值贈與 被上訴人（即原審原告），被上訴人並檢附行政院衛生署核 發之證明書申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅 ，案經財政部85年5月14日台財稅第851905367號函釋以其非 屬社會福利事業之由而駁回其申請，並發單課徵前該土地之 土地增值稅。被上訴人不服，循序提起行政救濟，終經上訴 人以86年4月25日北市稽法乙字第115277號復查決定將原核 定課徵土地增值稅撤銷。嗣康寧互助會於90年7月5日再次申 報所有之臺北市○○區○○段○○段9、10、14、19、61、61 之3地○○○區段○○段3之1地號等7筆土地（下稱系爭土地 ）之應有部分贈與被上訴人，被上訴人亦檢附相關資料，申 請免徵土地增值稅。案經上訴人所轄內湖分處以90年11月21 日北市稽內湖增字第9060382500至383100號函按一般用地稅 率查定。被上訴人於90年12月21日申請更正，經該分處以91 年1月24日北市稽內湖丙字第9062992200號函復否准。被上 訴人不服，申請復查，經上訴人以91年7月5日北市稽法丙字 第09161095500號之復查決定駁回，被上訴人仍不服，3次提 起訴願結果，遞經臺北市政府訴願決定駁回。被上訴人猶未 甘服，循序提起行政訴訟，經原審法院於94年11月30日以93 年度訴字第3795號判決（下稱原審判決）駁回被上訴人之訴 ，被上訴人不服提起上訴，復經本院96年度判字第1501號判 決將原審判決全部廢棄，發回原審法院更為審理，經原審法 院於97年12月31日以97年度訴更一第138號判決（下稱原判 決）訴願決定及原處分（復查決定）對於臺北市○○區○○ 段○○段9、10、14、61、61-3地號土地全部及同段8小段3-1 地號土地90.34％部分核課土地增值稅處分均撤銷後，上訴
人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人（原審原告）起訴主張：康寧互助會成立之目的即 為成立被上訴人康寧醫院，康寧互助會實為籌備被上訴人成 立的一個過渡機構，而與被上訴人屬於同一主體，且被上訴 人受贈土地係為配合醫療法之修訂，以資符合修訂後規定財 團法人醫療機構需有足以購置所需建築基地、房舍之設立基 金，或是有合於設立醫療機構之用的土地或房舍，故陸續所 為財產之移撥均是配合政府法令辦理，自該當於財政部71年 11月18日台財稅第38405號函釋（下稱財政部71年函釋）之 情形，故應予免徵土地增值稅；況被上訴人於84年第1次接 受捐助人康寧互助會撥交土地，業經上訴人核定免徵土地增 值稅，則依行政法上平等原則，被上訴人於90年第2次續為 接受康寧互助會撥交之土地，自應同免增值稅等語，求為撤 銷訴願決定及原處分對於臺北市○○區○○段○○段9、10、 14、61、61-3地號土地全部及同段8小段3-1地號土地90.34 ％部分核課土地增值稅之處分。
三、上訴人（原審被告）則以：被上訴人於60年9月10日辦妥財 團法人登記前，並未實質從事醫療業務，自難認其合於財政 部71年函釋之情節，況被上訴人係依康寧互助會會章規定所 「創設」之「財團法人」，性質上與「社團法人」康寧互助 會，應屬2個不同性質的法人主體，是康寧互助會捐贈土地 予被上訴人，自屬2個不同法人間土地所有權之移轉，與前 開財政部71年函釋所述更名登記之情形不同，自無該函釋免 徵土地增值稅之適用；又被上訴人於59年間既經臺北市政府 衛生局許可設立，故乃屬醫療機構，而非為社會福利事業， 依財政部85年5月14日台財稅第851905367號函釋（下稱財政 部85年函釋）意旨，被上訴人受贈之土地，即無土地稅法第 28條之1免徵土地增值稅規定之適用，故被上訴人於84年第1 次受贈土地時，上訴人援引財政部82年11月11日台財稅第 820525345號函釋（下稱財政部82年函釋），准予免徵土地 增值稅，應屬不當，自不得再援引適用，更無違平等原則之 情形等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠參康寧互助會會 章、60年4月30日康寧互助會第1屆理監事第6次聯席會議決 議、60年8月21日康寧總醫院董事會常務董事第1次會議討論 事項及康寧總醫院董事會捐助章程之規定等，均證康寧互助 會確為被上訴人正式成立為財團法人前之籌備機構或過渡機 關，故康寧互助會與康寧醫院間之「分設」關係，實質上確 為同一主體。另觀內政部85年1月29日台內社字第8573413號 函示及85年4月8日衛生署衛署醫字第85015772號函示內容，
可知內政部與衛生署對康寧互助會與康寧醫院間之「分設」 關係已有確認；對康寧互助會應將土地「劃分登記」予康寧 醫院，亦有所理解。內政部、衛生署雖分別各為康寧互助會 、康寧醫院二個不同法人之主管機關，但對「分設」後之土 地劃分登記情形，從無異見，益足證明「分設」與土地劃分 登記為不爭之事實。準此，康寧互助會與被上訴人既屬同一 主體，康寧互助會移轉土地予被上訴人係為同一主體間所有 權之移轉，要無疑義；又康寧醫院於設立之初本無必然要取 得合於設立醫療機構之用的建築基地之不動產所有權，嗣因 政府法令有所變更，使康寧醫院必須配合醫療法第30條第1 項之規定，由康寧互助會將不動產移轉為新分設之財團法人 康寧醫院所有，故其間之移轉，實質上係配合政府法令辦理 ，核與一般所有權移轉不同，而此舉與財政部71年函釋之精 神相同，自有該號函釋之適用。㈡另本案土地因經政府75年 重測、合併、分割等，再經80年市○○○○○○段名稱、地 號、面積、地形、地貌已完全不同，甚至無從履勘，惟經還 原60年之原始地號比對後，兩造對於康寧互助會在60年間所 同意應撥交範圍之土地地號及比例，已無爭執，且均已記明 筆錄在卷，則上訴人嗣再就60年4月30日康寧互助會第1屆理 監事會第6次聯席會會議紀錄內容無詳細記載移轉土地之具 體地號及面積為辯，顯違反禁反言之法理，要不足採。㈢又 被上訴人與康寧互助會本屬同一主體，康寧互助會成立之目 的本為成立被上訴人康寧醫院，已如前述，而上訴人對於康 寧互助會84年間第1次撥交被上訴人之土地，既認定與財政 部71年函釋相符，本件康寧互助會第2次撥交被上訴人之土 地亦屬康寧互助會原擬撥交之範圍，亦即其前後之撥用人與 受撥用人均為同一；撥交之土地標的亦在康寧互助會籌設財 團法人康寧醫院時其理監事會議決議過戶予被上訴人之土地 ，基於平等原則及信賴保護原則，本次所移轉之系爭土地， 自不得課予土地增值稅，惟上訴人仍為核課本件土地增值稅 之處分，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴 人訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷等語，為其判決之論據 ，固非無見。
五、惟本院按：
㈠、本件相關實體法規依據：
⒈土地稅法第5條第1項第2款：「土地增值稅之納稅義務人如 左：……二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人」。 ⒉土地稅法第5條第2項規定：「前項所稱有償移轉，指買賣、 交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉， 指遺贈及贈與等方式之移轉。」。
⒊土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權 移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」。 ⒋財政部71年11月18日台財稅第38405號函釋：「……財團法 人ⅩⅩ縣私立基督教醫院原由ⅩⅩ縣政府核准設立，因依行 政院衛生署指示，重新辦理醫事財團法人登記，並將所屬教 會與醫院分開，另外組設教會財團法人，須將不動產移轉為 新分設之財團法人所有，惟究其實質，乃係配合政府法令規 定辦理，核與一般所有權移轉情形不同」。
㈡、又，行政訴訟法第125條第2項、第3項規定：「審判長應注 意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。審判長應 向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他 必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者， 應令其敘明或補充之。」，此為事實審法院審判長之闡明義 務。當事人未為完足之聲明，審判長應盡闡明義務，使其補 充之，若未闡明，致訴訟之結果無法達成當事人權利保護之 目的，其訴訟程序即有未適用法規之違法。查訴外人康寧互 助會（非土地增值稅之納稅義務人）於90年7月5日申報所有 之系爭土地之應有部分贈與被上訴人（受贈人依法為納稅義 務人），經上訴人90年7月13日命補正資料，被上訴人遂與 康寧互助會於90年7月24日共同檢附相關資料，申請免徵土 地增值稅。案經上訴人所轄內湖分處以90年11月21日北市稽 內湖增字第9060382500至383100號函按一般用地稅率查定。 被上訴人於90年12月18日（原判決載為90年12月21日）申請 更正，經該分處以91年1月24日北市稽內湖丙字第 9062992200號函復否准，並核發系爭土地之繳款書，被上訴 人不服循序提起本件訴訟。可見本件爭議係由被上訴人之申 請上訴人許可免徵增值稅而起，被上訴人起訴之終局目標為 上訴人應作成許可免徵增值稅之處分，至於上訴人否准免徵 之申請，並核發繳款書（課稅處分），關於課稅處分是否違 法而應予撤銷，雖為是否許可免納之相關問題，但被上訴人 之申請目的係為獲得許可免納稅捐之授益處分，其起訴之聲 明請求：「訴願決定及原處分對於臺北市○○區○○段○○ 段9、10、14、61、61-3地號土地全部及同段8小段3-1之90. 34%部分核課土地增值稅處分均撤銷。」，僅為撤銷課稅處 分，雖經原審判決被上訴人勝訴，撤銷訴願決定及核課處分 ，被上訴人獲得全部勝訴判決，卻未能使其獲得准予免納稅 捐之授益處分，此一訴訟結果未能達其經由訴訟請求保護之 目的，原審未依上開規定闡明，以使被上訴人為適當完足之 聲明，已有判決不適用法規之違法。
㈢、次按，訴外人康寧互助會贈與系爭土地予被上訴人，依前引
土地稅法第5條第1項第2款及第2項規定，被上訴人本應繳納 土地增值稅，但被上訴人主張其有財政部71年11月18日台財 稅第38405號函釋之適用，得免納土地增值稅，故兩造之爭 議即為本件情形是否與前揭函釋之情形相同而有其適用。又 兩造並不爭執：依前述財政部函釋意旨，移轉及受移轉財產 之主體如屬同一，且係配合政府法令辦理移轉所有權，即有 前述71年函釋之適用。故兩造之爭點即集中於贈與人康寧互 助會與受贈人財團法人康寧醫院是否為同一主體，是否依政 府法令辦理移轉手續。又稅捐構成要件事實合致時，人民本 有依法律規定納稅之義務，但人民主張有稅捐優惠事由存在 ，應免納稅捐者，屬有利於納稅義務人之事項，且非常態之 事實，自應由納稅義務人就優惠事由存在負證明之責。㈣、查康寧互助會為社團法人，於55年2月經內政部許可設立， 其會章第7條規定：「凡中華民國國民，年滿25歲以上，不 分性別，而贊同本會宗旨……，並經……領得會員證書者方 視為本會會員……」。第22條規定：「本會會員大會由全體 會員過半數之出席行之，會員大會為本會最高權力機關。… …」足見康寧互助會係以人為結合基礎之組織。由於會章第 5條記載：「本會之任務如左：（一）關於辦理大眾死亡殘 障痼疾之互助事項。（二）關於扶助赤貧疾病之醫藥互助事 項。（三）關於籌設現代醫院事項。（四）關於辦理醫護教 育事項。（五）關於辦理公共衛生輔助事項。」。該會為實 現任務中之「關於籌設現代醫院事項」，於成立之初即已訂 定「中國大眾康寧互助會醫務辦法」，其中第3條明載「本 會各地分支會，均可辦理醫療業務，設立康寧醫院並冠以『 康寧醫院』某地分院」。其第2章業務範圍規定：第6條載明 「辦理康寧總醫院（500床）一所（其建築及設備計畫另行 擬訂之）」。第7條「辦理各地分支會康寧醫院，某縣市分 院若干所（分院病床數及設備是當地人口與財務情形而決定 之）」。第8條「辦理高級護理助產職業學校（收學生200或 250人）一所」。第9條「辦理其他醫學院（校）合作事項」 （見被上訴人資料卷第3頁）。58年12月18日康寧醫院董事 會成立會議紀錄記載：「……討論事項……㈢為康寧醫院徵 求贊助人計畫方案請予追認以力實施案。決議：個人贊助辦 法照原案通過，團體贊助辦法交審查後提下次董事會討論。 ㈣為本會擬以創辦人墊資所購土地等依法先行辦理財團法人 登記案。決議：原則通過，請董事長酌情辦理。……」。嗣 「康寧互助會」以申請人身分，向當時醫療院所主管機關之 內政部衛生司申請設立康寧總醫院，此觀內政部59年5月14 日台內衛字第363189號通知函之二記載：「所請成立康寧總
醫院董事會暨其組織章程一案准予備查」（見同上卷21頁） 即明。59年9月21日臺北市政府衛生局許可康寧總醫院董事 辦理財團法人登記（見同上卷第19-22頁），60年9月19日向 臺灣臺北地方法院完成「財團法人康寧總醫院董事會」之登 記，登記之出資方法為：中國大眾康寧互助會撥交土地，載 明總額8千萬元（同上卷第38頁以下）。84年10月復變更登 記為財團法人康寧醫院（上訴人資料卷第71頁）。㈤、按康寧互助會捐贈土地設立財團法人康寧總醫院董事會時， 有效之醫院管理相關法規為「醫院診所管理規則」，其第1 條規定：「醫院診所之管理，除法令別有規定外，依本規則 之規定。」。第2條規定：「（第1項）凡設置病室收治病人 者為醫院，其無病室之設置而僅應門診者為診所。（第2項 ）前項醫院包括產院、療養院及其他療養機關在內。」。第 3條規定：「（第1項）醫院或診所之設置，應將左列事項報 經所在地衛生主管機關轉報縣市政府核給執照後，方得開業 ，其所在地為院轄市者，應由市衛生局核給執照。一、經營 者姓名、年齡、籍貫、住所或法人之名稱、事務所及代表者 之姓名、年齡、籍貫、住所；二、醫院或診所之名稱、地點 ；三、醫院、藥劑師、牙醫師及護士、助產士、藥劑生之姓 名、年齡、籍貫、資格所領證書或執照號碼；四、診療規則 ；五、建設物略圖；六、病室間數區別及每間所占面積；七 、病床數目；八、其他特殊設備。（第2項）前項第6款至第 8款所列事項，診所得免予列報，縣市政府核給執照後，並 應轉報省衛生主管機關備查。」。第4條規定：「前條各項 如有變更應隨時呈報衛生主管機關查核，其在縣市地方並須 由縣市政府轉報省衛生主管機關備查。」。
㈥、綜觀前述規定，「財團法人康寧總醫院董事會」成立時，法 規並未規定設置醫院須為一定之組織型態，亦無醫院應有一 定財產之規定，則58年12月18日康寧總醫院董事會成立會議 紀錄記載「㈣為本會擬以創辦人墊資所購土地等依法先行辦 理財團法人登記案。決議：原則通過，請董事長酌情辦理。 」等語，不論醫院之組織型態，或醫院是否必須自有不動產 ，均屬籌備階段，捐助人即康寧互助會之決策，並非法規範 之要求。上述「醫院診所管理規則」於64年9月10日修正時 ，第8條規定：「（第1項）醫院、診所之設立，應向所在地 衛生主管機關申請，轉縣（市）政府核准。直轄市由市衛生 局核准。（第2項）申請設立醫院，應以財團法人或醫師為 限。申請設立診所，應以醫師為限。（第3項）前項財團法 人，應依民法有關之規定設立，並經中央衛生主管機關許可 。」，始謂申請設置醫院以財團法人或醫師為限，財團法人
醫院應依民法規定設立，惟斯時被上訴人業已為獨立之財團 法人。「財團法人康寧總醫院董事會」捐助章程第2條訂定 ：「本會捐款，以向下列各方面接洽為主：1、中國大眾康 寧互助會之撥給土地。2、榮譽贊助人及團體贊助人之捐助 。3、國內慈善救濟機關團體或樂善好施人士之捐助。4、本 會董事長于樞機在海外之募捐」。第3條、第4條分別訂定榮 譽贊助人及團體贊助人捐助辦法及應享之榮譽與權利。姑不 論捐助章程定有捐助人應享之榮譽與權利是否符合財團法人 之公益性質；董事應屬法人之執行機關，財團法人之名稱訂 為董事會是否適宜，但康寧互助會實為財團法人康寧總醫院 董事會之捐助人則為不爭之事實。按財團法人以捐助人所捐 助之一定數額之財產為組織基礎，捐助為單方行為，捐助人 不論為自然人或法人，法律均無限制。財團法人成立後，即 為獨立之權利義務主體，除有民法第63條（為維持財團目的 或保存財產，向法院申請變更組織）、第65條（情事變更， 財團覓地不能達到時，主管機關得斟酌捐助人之意思，變更 其目的、組織或解散）情事外，與捐助人無關，亦非捐助人 之附屬組織，其運作管理由董事會依捐助章程為之。此與社 團法人係以人為組織基礎，社員大會為社團最高權力機關， 兩者實為不同屬性之非營利法人。何況依前述互助會會章所 定任務內容，籌設醫院僅為康寧互助會任務之一，該互助會 早於被上訴人之前成立，被上訴人成立後，互助會亦繼續以 獨立之法人資格存在，自不能因康寧互助會為財團法人康寧 醫院之捐助人，即謂康寧互助會為被上訴人成立前之ㄧ過渡 機構，實質上本為同一主體。原判決以康寧互助會為被上訴 人成立財團法人前之籌備機構或過渡機關，其適用法規亦有 不當。
㈦、至於內政部85年1月29日台內社字第8573413號函示係針對財 政部函詢，康寧互助會捐贈土地予被上訴人，可否以更名登 記方式辦理登記一節函復財政部，謂其情形與土地登記規則 相關規定不符等語，其內容與康寧互助會及被上訴人間是否 有「分設」之關係無涉。85年4月8日衛生署衛署醫字第 85015772號函示略以：「有關社團法人中國大眾康寧互助會 將部分土地登記予財團法人康寧醫院，敬請查照。……二、 ……查財團法人康寧醫院係中國大眾康寧互助會依其會章第 3款及其醫務辦法第6條之規定捐助設立……三、復查中國大 眾康寧互助會係屬人民團體，依上揭醫療法之規定，其無法 附設醫院……對於該院請准免徵土地增值稅乙節，請貴部惠 予協助支持。」等語。其內容無非敘述被上訴人設立之經過 情形，並建議財政部予以免徵增值稅。原判決以上述二函即
認「內政部與衛生署對康寧互助會與康寧醫院間之『分設』 關係已有確認；對康寧互助會應將土地『劃分登記』予康寧 醫院，亦有所理解。內政部、衛生署雖分別各為康寧互助會 、康寧醫院二個不同法人之主管機關，但對『分設』後之土 地劃分登記情形，從無異見，益足證明『分設』與土地劃分 登記為不爭之事實。準此，康寧互助會與原告（即被上訴人 ）既屬同一主體，康寧互助會移轉土地予原告係為同一主體 間所有權之移轉，要無疑義」，尚屬率斷。
㈧、又財團法人係以財產為基礎之團體，故財產之總額為應登記 之事項（民法第61條第1項）。復依當時之非訟事件法第34 條規定：「法人設立之登記，除依民法第48條第2項及第61 條第2項規定辦理外，並應附具左列文件：一、主管機關之 許可書。二、董事證明資格之文件。三、社員名簿或財產目 錄，並具證明文件。」。查，被上訴人自60年9月完成法人 登記成立財團法人後，並未立即進行建院工作，85年12月28 日始在已取得之土地獲准建築，故在此之前系爭土地始終並 未做醫療使用等情，為兩造所不爭執。又被上訴人成立財團 法人時，登記財產為8千萬元，出資方法為康寧互助會撥交 之財產，已如前述。細究登記所附證明文件目錄關於財產清 冊部分記載，「已經主管官署驗印。證明土地總值1億2千餘 萬元，約按七折登記8千萬元。雖已設定抵押權於中信局， 但因另有土地5萬餘坪作抵押，約值2億餘元，足夠抵償新臺 幣5千萬元之債務，對於財團法人登記財產之產權，絕無妨 礙」（被上訴人資料卷第42頁）。對照「康寧總醫院辦理財 團法人登記不動產清冊」附註記載「1、表列土地合計 39,049.729坪，依地號市價計算總值新臺幣1億2千4百89萬 ……元，約按7折辦理財團法人登記，金額為新臺幣8千萬元 。2、中國大眾康寧互助會在內湖區……購地…坪，總值新 臺幣3億餘元，向中央信託局設定抵押貸款新臺幣5千餘萬元 ，表列土地（指清冊所列之土地）乃其中一部分，撥交本會 辦理財團法人登記，該項土地所有權狀尚在中央信託局保管 嗣退還後，即由康寧互助會辦理過戶與本會」。綜合上開記 載可知，清冊所列之26筆土地為康寧互助會捐助成立財團法 人之捐助財產，其餘土地既未列入財產目錄或清冊，亦未計 入財產總額，即非捐助財產。故捐助人如在財團法人辦妥法 人登記後，就財產清冊中之捐助財產辦理產權登記者（財團 法人成立前之籌備階段無權利能力，無法為不動產所有權登 記），為原始捐助行為（無相對人之單獨行為），若財團法 人成立後再行贈與，因社團、財團法人性質不同，已屬財團 法人成立後之另一贈與行為（契約行為），而非最初之捐助
成立財團法人之行為（單獨行為），二者屬性不同。縱捐助 人於財團成立前擬捐助之財產多於實際捐助成立財團法人之 捐助財產，亦因財團法人業已成立，為獨立具人格之團體， 而無從再為單方之捐助行為。75年11月24日制定公布之醫療 法第4節規定財團法人醫療機構，其中第29條規定：「財團 法人醫療機構之設立，應檢具捐助章程及目的事業計畫說明 書等文件，申請中央衛生主管機關許可，並依法向該管法院 聲請登記。」。第30條規定：「財團法人醫療機構，應有足 以購置所需建築基地、房舍及必要設備之設立基金；其已有 之土地、房舍合於設立醫療機構之用者，得抵充部分設立基 金。前項規定於依其他法律設立之財團法人所附設之醫療機 構，準用之。」。第32條規定：「財團法人醫療機構經許可 設立後，捐助人或遺囑執行人，應於30日內依捐助章程遴聘 董事，成立董事會，並將董事名冊於董事會成立之日起30日 內，報請中央衛生主管機關核備。財團法人醫療機構，完成 法人登記後，捐助人或遺囑執行人，應於完成登記之日起3 個月內，將全部建築基地、房舍及推行醫療業務之設備等財 產移歸法人，並報請中央衛生主管機關核備。」。第33條規 定：「財團法人醫療機構，於財團法人設立登記後，其不動 產或重要財產如有增減，應於每年年度結束3個月內，檢同 財產變更清冊，報請中央衛生主管機關核備後，向該管法院 辦理變更登記。董事長、董事之改選或其他重要事項之變更 ，應於發生之日起30日內，報請中央衛生主管機關核備後， 向該管法院辦理變更登記。」。上開第32條、第33條規定即 分別財團法人成立時之捐助財產之登記，及成立後之財產變 更增減兩種不同情況所為之規定，後者更須於不動產發生變 動時，報請主管衛生機關核備，向法院辦理財團法人財產變 更登記。其實凡財團法人之財產均應如此解釋，始符法理， 非醫療法人所特有。
㈨、查，被上訴人本次申請移轉免納土地增值稅之土地如原審卷 第217頁、第218頁，其中東湖段6小段第3-1地號土地部分為 重測前新族里段14分小段第451、449、148-6地號，該等土 地為財團法人康寧總醫院為法人登記時，不動產清冊所列之 捐助財產，顯見本次移轉登記之土地包含60年時之對財團法 人捐助財產及嗣後之贈與財產，為不同之法律行為，後者因 屬二法人之間之契約行為，無財政部71年函釋之適用。至於 前者（捐助財產之移轉行為）在稅法上之評價如何（特別是 捐助成立財團法人時，法規並未要求醫院須以財團法人之組 織型態為之），由於始終未經兩造以此為爭點加以辯論，是 否該當於土地稅法第5條第2項後段規定「所稱無償移轉，指
遺贈及贈與等方式之移轉」？或由於本件情形涉及非營利法 人之設立，對此一課題是否有特別之法規範存在？被上訴人 所提出之法人登記資料是否無誤？60年9月財團法人康寧總 醫院之法人登記相關資料如何？均尚未明，而有續為調查之 必要，始足以為判斷。上訴人指摘原判決違法，求予廢棄， 即有理由，又因本件事證尚有未明，本院無從自為判決，爰 將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之判決 。
㈩、至於被上訴人前次類似之申請，經訴願機關撤銷原處分，上 訴人重為復查決定，固已撤銷課稅處分，惟查，被上訴人前 次以其符合土地稅法第28條之1規定，亦即被上訴人屬「社 會福利事業」，主張應予免徵，上訴人最終以財政部82年11 月11日台財稅字第820525345號函，准參照前述財政部71年 函釋免徵，並非認被上訴人屬「社會福利事業」。本件被上 訴人提出免徵申請，亦不再主張其為「社會福利事業」，而 係主張直接依平等原則適用該71年函釋，給予租稅優惠，故 所主張者非法律所明文規定之租稅優惠事由。按平等原則之 真意乃在禁止恣意，要求相同事務為相同之處理，不同事務 為不同處理，國家機關不得將與事務性質無關之因素納入考 慮，而作為差別處理之基準。故平等原則僅具消極之客觀法 規範功能，為防禦性之權利，無主觀公權利之內涵，尚無從 導出經由平等原則，可以創造人民積極請求獲得實現之法律 地位。又在憲法第19條規定，「人民有依法律納稅之義務」 所揭示之稅捐法律主義之下，人民僅在法律規定之構成要件 事實合致時，始發生納稅義務，反之，何種事由構成稅捐優 惠，得以減免納稅義務，亦須有法律之規定方足當之，此為 稅捐法律主義之另一層意義。被上訴人所主張者並非法定之 優惠事由，其要求基於平等原則，上訴人前次撤銷課稅處分 ，本次亦應准其所請免徵稅捐等語，亦無可取，附此指明。六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1 項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日 最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日 書記官 阮 思 瑩