最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1079號
上 訴 人 甲○○
丙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 戊○○
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年1月22日臺
北高等行政法院97年度訴字第1805號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決關於罰鍰部分及訴訟費用之裁判均廢棄。廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用由上訴人負擔3分之2，其餘由被上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之母陳麗（即被繼承人）於民國91年5月20日死亡 ，繼承人申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下 同）227,338,963元，遺產淨額128,284,937元，應納稅額 49,635,468元。嗣繼承人申請將遺產中屬中央公債部分捐贈 予中華民國聲樂家協會、財團法人基督教臺灣信義會（臺北 真理堂）等，被上訴人初查核准不計入遺產總額14,292,318 元，另查獲被繼承人生前投保鉅額保險，核與遺產及贈與稅 法第16條第9款規定意旨不符，乃按保險理賠金及被繼承人 死亡日保單解約金價值核定遺產總額-其他及債權合計 85,544,952元，更正核定遺產總額299,377,780元，遺產淨 額200,323,754元，應納稅額85,654,877元，並按所漏稅額 13,849,343元處罰1倍之罰鍰13,849,300元（計至百元止） 。上訴人對遺產總額-土地、其他（保險理賠）及罰鍰部分 不服，申經復查結果，獲追減遺產總額786,183元，其餘未 獲變更。上訴人對遺產總額-其他（保險理賠）及罰鍰部分 仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提 起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠遺產總額-其他（保險理賠 ）部分：被繼承人係因遭他人傷害致死，其投保當時就其死 亡於何時發生根本無從預見，自屬意外身亡，合於新永福養 老保險保單條款（下稱保單條款）中之「身故」，故保險公 司所給付之保險理賠金即係因保險事故發生所為之給付，核 其性質當屬人壽保險金，依遺產及贈與稅法第16條第9款及 保險法第112條規定，自不得計入遺產總額計算。且本件被
繼承人係因意外遭人傷害致死，並非保險法第64條規定所稱 之帶病投保情況，無故意避稅之意圖，與原審92年度訴字第 1005號判決具體事實並不相同，原處分機關逕行比附援引該 判決，顯然於法有違。㈡罰鍰部分：被繼承人之配偶廖春生 因故意致被繼承人於死而喪失對被繼承人之繼承權，故已非 繼承人，其既非繼承人，則其就系爭保單未依規定申報遺產 稅是否知情與本件並無關涉，又上訴人長期居住國外，實不 知被繼承人以其父廖春生等為被保險人投保，自無故意或過 失可言，故應免罰等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分 關於遺產總額-其他（保險理賠）及罰鍰之部分。三、被上訴人則以：㈠遺產總額-其他（保險理賠）部分：由上 訴人之被繼承人投保當時之經濟狀況、投保時機及投保動機 等因素判斷，上訴人之被繼承人乃藉由保險之方式轉換型態 規避遺產稅，與保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9 款之立法意旨不合，基於實質課稅及租稅正義，系爭保險金 應計入遺產總額課稅。㈡罰鍰部分：廖春生僅係傷害致被繼 承人死亡，故並不屬於民法第1145條第1項第1款所稱喪失繼 承權之情形，則其所為被繼承人遺產稅申報之效力仍及於全 體繼承人。而其對被繼承人死亡前短期間內鉅額資金去向及 以其為被保險人投保之事實不可能全然不知，且系爭5張保 單均經其於要保書上簽名蓋章，廖春生就系爭保單未依規定 申報遺產稅縱主觀上並無故意，亦難謂無過失責任，自應受 罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠遺產總額- 其他（保險理賠）部分：從被繼承人於生前密集投保之保單 條款第24條規定觀之，可知系爭11件保險契約性質上屬保險 法中所稱之年金、生存及死亡保險，是要保人即被繼承人投 保之原始動機，顯係將其可能成為遺產之現金，經由投保之 方法一次繳清保險費，迨其亡故後，轉換為保險給付，而嗣 上訴人亦因被繼承人意外受傷害死亡而取得向中國人壽公司 支領意外身故保險理賠金之權利，故上訴人獲得與其繼承相 當之所得，自應併入遺產總額課稅。再查，被繼承人及其配 偶均屬高所得者，亦各自擁有多筆不動產，其家庭堪稱富裕 ，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之配 偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞 ，被繼承人於死亡前短期內躉繳鉅額保費投保養老保險，其 投保之動機縱非蓄意規劃以達移轉財產之目的，惟依其投保 之時程、金額及經濟狀況整體觀之，其為自己理財規劃之目 的至臻明確，此與為保障並避免因被保險人之突發事故，致 其家人生活陷於困境之保險目的，已有不同，即與遺產及贈
與稅法第16條第9款規定之立法意旨不符。被繼承人投保後 短期內發生意外死亡，致其所遺應稅財產鉅額減少，保險受 益人即上訴人仍可獲得與應稅財產相當之保險給付，而享有 實質上經濟利益，按實質課稅之原則，被上訴人將系爭11件 保險契約之保險給付即58,127,904元併計遺產總額，核無不 合。㈡罰鍰部分：按民法第1145條第1項第1款所規定喪失繼 承權者，乃係指故意之殺害行為而言，並不包括過失殺害或 傷害致死，若僅有傷害行為，而無致人於死之殺人犯意者， 縱因傷害而致死或誤殺，並不當然喪失繼承權。是本件廖春 生既經臺灣高等法院、臺灣板橋地方法院判決係傷害致被繼 承人死亡，而非故意致其於死，自難認廖春生已喪失被繼承 人陳麗之繼承權，則其代全體所為之遺產稅申報效力，自應 及於全體繼承人。而本件被繼承人遺產稅案係由其配偶廖春 生辦理申報，廖春生與被繼承人共同生活，對被繼承人死亡 前短期間內鉅額資金去向及以其為被保險人投保之事實不可 能全然不知，此觀廖春生及上訴人等就被繼承人生前借用其 胞弟名義存款及購買景順債券基金，於被繼承人死亡時，尚 遺有銀行存款4,560,055元及景順債券基金1,938,648.7單位 之權利，均能知之甚詳，並分別提出告訴請求返還不當得利 及確認債券基金權利存在之訴（臺灣士林地方法院97年度重 訴字第90號）自明；次觀以廖春生為被保險人所投保之5張 保單，均經廖春生於要保書上簽名蓋章，廖春生代表上訴人 就具有財產價值之系爭保單未依規定申報遺產稅，即便其主 觀上並無故意，亦難辭無過失之責，依行政罰法第7條之規 定，被上訴人裁處其漏稅額1倍之罰鍰，要屬有據等語，因 將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：
㈠、駁回部分（遺產總額—保險理賠）：
⒈相關法律依據：
⑴按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國 境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國 境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」。 ⑵遺產及贈與稅法第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、 不動產及其他一切有財產價值之權利。」。
⑶按遺產及贈與稅法第16條第9款規定：「左列各款不計入遺 產總額……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益 人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險 金額及互助金。」。
⑷保險法第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給 付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產
。」。
⒉按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則對 私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常 觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式 ，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具 備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕 或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的 ）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減 少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規 所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之 行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法 形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行 為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基 本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式 相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之 節稅。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上， 應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟 實質相當之通常法形式作為課稅之基礎。又租稅規避之效果 既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此 法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核 課，即難謂有違租稅法定原則。
⒊再「左列各款不計入遺產總額……九、約定於被繼承人死亡 時，給付其所指定受益人之人壽保險金額……。」「保險金 額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金 額不得作為被保險人之遺產。」固分別為遺產及贈與稅法第 16條第9款及保險法第112條所明定。惟「本法所稱保險，謂 當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料 ，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」 保險法第1條第1項定有明文。亦即保險係就不可預料或不可 抗力之事故，本於風險分散之原理，即付出較少之代價（保 費）卻能獲得較大之保障。故上述遺產及贈與稅法與保險法 關於被保險人死亡時給付於其所指定受益人之人壽保險金額 ，不計入遺產總額之規定，即是本於上述保險之原理，從人 道精神所為之立法裁量，並非鼓勵或容認一般人利用此方式 任意規避原應負擔之遺產稅。
⒋經查，本件被繼承人於90年2月間密集以躉繳方式向中國人 壽保險公司投保養老保險計17張保單，其中11張以其本人為 被保險人，指定其子即上訴人為身故受益人，惟於斯時，長 子甲○○已22歲，次子丙○○17歲，均在澳洲就學，以被繼 承人當時擁有躉繳17張保單保險費75,897,120元之鉅額資金
及其與配偶廖春生所擁有之財產狀況整體觀之，其家庭堪稱 富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人 之配偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境 之虞，且被繼承人投保系爭11張保險單所繳納保險費高達 50,000,000元，然受益人所獲得之保險給付僅為58,127,904 元（參原處分卷第802頁、第827頁），保險理賠金實質上僅 為返還已繳保險費及其利息而已，顯見其投保之動機及目的 尚非為保障並避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷 於困境之保險目的，而係透過形式上合法，但卻反於保險原 理及投保常態，即以躉繳高額保險費方式，移動其所有財產 ，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使 其繼承人經由年金保險契約受益人之指定，仍得獲得與將該 財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，故依上開所 述，其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅甚明。是原審維 持被上訴人依上訴人之被繼承人所為租稅規避行為形成之經 濟實質，將系爭保險金併入遺產總額核課遺產稅，依上開所 述，即與租稅法定原則無違。另保險法第135條之3第2項及 第112條乃針對常態之投保行為所為規範，本件實質上既係 一租稅規避行為，自應依租稅規避行為所形成之經濟實質為 租稅之核課，是原判決未適用上述保險法規定，自無判決不 適用法規之違法。
⒌綜上，原判決關於保險理賠部分，原審已依職權調查證據並 斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事 實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法，上訴 人猶以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實 之職權行使，指摘其為不當，難認有理，應予駁回。㈡、廢棄部分（罰鍰）：
⒈上訴意旨雖以上訴人長年居住國外，故就被繼承人以其及其 父廖春生為被保險人所為之投保，事實上一無所悉，主觀上 並無故意、過失，原判決徒以上訴人提起訴訟，即認定其對 被繼承人死亡前短期間內鉅額資金去向及以其為被保險人投 保之事實不可能全然不知，並以廖春生一人之行為即逕謂上 訴人就投保情事知悉而有故意、過失，其判決顯有認定事實 不憑證據之判決違背法令，故有違誤等語置辯。 ⒉按遺產及贈與稅法第23條規定：「被繼承人死亡遺有財產者 ，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所 在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」。被繼承 人死亡遺有財產者，繼承人對國家負有申報遺產之公法上行 為義務。其未盡上開行為義務者，依（行為時）同法第44條 規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，『未依限
』辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定『應納稅額』加處1 倍至2倍之罰緩。」。至於已盡申報義務，但有『漏報或短 報』遺產之情形，依（行為時）同法第45條之規定，「納稅 義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報 而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰 。」，則僅就『漏報或短報』形成之『所漏稅額』補稅及處 罰。查被繼承人陳麗死亡，上訴人等全體繼承人（包含上訴 人之父廖春生）依遺產及贈與稅法第23條規定，對國家負有 申報遺產之行為義務，此一行為義務只要義務人其中之ㄧ履 行，即已盡其等之公法上義務，故廖春生申報遺產之行為， 其申報效果解為及於同為義務人之上訴人，對上訴人較為有 利，否則上訴人未盡申報義務，違反行為義務之情節較重， 須依全部應納稅額處罰，反而不利於上訴人等。當然，同一 申報行為應全體一併觀察，上訴人亦不能主張廖春生之申報 行為，有利部分效果及於其等，不利部分則不及於其等。原 審以上訴人於申報遺產時漏報被繼承人死亡時各該保單解約 金價值、銀行存款及投資，合計27,698,685元，被上訴人除 補徵稅額外，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所 漏稅額處1倍罰鍰於法有據，而駁回上訴人此部分之訴，固 非無見。
⒊惟按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或 稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納 稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。上開法 條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及 行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第45條原 規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財 產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅 額處以1倍至2倍之罰鍰。」，嗣於98年1月21日修正為「納 稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本 法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍 以下之罰鍰。」。其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低， 有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件 應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。 原處分、訴願決定及原判決未及適用98年1月21日修正後遺 產及贈與稅法第45條之規定，即有適用法規不當之違法，應 認此部分上訴為有理由；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量 權，原判決關於罰鍰部分自應由本院將之廢棄，並將訴願決 定及原處分(復查決定)均予撤銷，由被上訴人另為適法之處 分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴
訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第104 條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 10 月 21 日 最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 22 日 書記官 阮 思 瑩
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