最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1035號
上 訴 人 山溪地育樂事業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林石猛 律師
劉祥墩 律師
李永然 律師
被 上訴 人 新竹縣政府稅捐稽徵局(原名新竹縣稅捐稽徵處)
代 表 人 乙○○
上列當事人間娛樂稅事件，上訴人對於中華民國97年7月30日臺
北高等行政法院97年度訴字第120號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人以上訴人經營高爾夫球場，民國（下同）93年度收 取清潔費收入計新臺幣（下同）23,253,966元，超額代收保 險費及高爾夫協會基金（下稱高協會基金）1,077,913元， 超額代收桿弟費7,013,043元，共計31,344,922元（均不含 稅），依法應課徵娛樂稅，惟於報繳當月份娛樂稅時，漏未 辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏報娛樂稅3,134,492元， 經被上訴人查獲，審理違章成立，依娛樂稅法第14條第1項 規定補徵娛樂稅3,134,492元，並按應納稅額處以5倍罰鍰15 ,672,400元（計至百元止）。上訴人申請復查未獲變更，提 起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：清潔費之收入並非娛樂稅稅捐客體；其超 額代收代付之保險費、高協會基金部分，亦非屬娛樂稅之課 徵客體；且其並無超額代收付桿弟費之情形，上訴人亦無漏 報繳稅款之故意或過失，被上訴人漠視上訴人之費用收取方 式之特殊，其所為之娛樂稅及罰鍰處分顯屬違法等語。故本 件厥應審究者，係被上訴人以上訴人漏報繳其收取之清潔費 收入及超額代收之保險費、高協會基金、桿弟費部分，所為 補徵娛樂稅及罰鍰處分，是否合法等語，求為判決訴願決定 及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人係以經營高爾夫球場供人娛樂為業， 則上訴人收取之清潔費既係因提供娛樂場所予球員擊球所併 同收取之費用，即屬課徵娛樂稅之範疇。據上訴人所提出之 收費標準顯示，清潔費按不同之身分分別收取高達總價格之 41%至100%間之金額，如予扣除，則上訴人所收取之果嶺費
用已遠低於行情價格，自不符經營成本，且上訴人已認為清 潔費並非娛樂稅之課稅客體，卻收取高額之清潔費，顯有巧 立名目藉以行逃漏稅之實，實難謂該清潔費收入與高爾夫球 場提供娛樂之事實無關，按財政部78年2月22日台財稅第781 139661號函（下稱財政部78年函釋）訂頒之「高爾夫球場（ 俱樂部）各項收入之徵免娛樂稅及營業稅認定標準」規定、 財政部74年9月13日台財稅第21988號函釋（下稱財政部74年 函釋）及基於實質課稅之公平原則，該清潔費收入既係因提 供高爾夫球場供人娛樂所產生，則該收入即屬應課徵娛樂稅 之性質，自應課徵娛樂稅。次查，上訴人於消費者進場消費 時，除果嶺費外，尚有代收保險費、高協會基金及桿弟費， 惟查其代收之該等費用並未全額轉付，而係將部分代收轉為 上訴人之營業收入，故該超額代收收入，實係對於消費者進 場增加收費之項目，屬娛樂之代價，應課徵娛樂稅。從而， 上訴人漏未依娛樂稅法第9條第1項規定辦理代徵報繳娛樂稅 手續，致短漏娛樂稅，被上訴人予以補徵娛樂稅3,134,492 元，並按所漏稅額處以5倍罰鍰計15,672,400元（計至百元 止），揆諸前揭法條及函釋規定，並無不合等語，資為抗辯 ，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查上訴 人係以經營高爾夫球供人娛樂為業，其向進場打球而收取之 果嶺費收入（應併徵收娛樂稅及營業稅）應為其主要收入， 然其93年度1月至10月娛樂稅申報營業額佔營業稅申報銷售 額比率僅有14%，與其他同質性行業比較有偏低現象，被上 訴人乃以94年6月24日新縣稅消字第0940072749號函請上訴 人提供93年度之帳證資料進行查核。惟依上訴人提供之總分 類帳，其帳載銷貨部分總列「銷貨收入」並未依細項區分， 且帳載資料亦與營業稅申報金額114,129,022元未盡相符， 嗣經被上訴人函請上訴人重新編製之各項收入明細表及銷貨 收入調節表所載，上訴人93年度之清潔費收入佔其銷貨收入 之23.6%（25,468,630÷107,959,056），但其果嶺費卻僅佔 銷貨收入之13.93%（15,042,867÷107,959,056）；且依上 訴人提示之收費標準表觀之，上訴人除對於會員、團體會員 及持有VIP券者不收果嶺費，僅收取清潔費外，對於平日、 假日、球隊平日、假日等不同身分擊球者均訂定不同之果嶺 費、清潔費之收費價格，且清潔費均高於果嶺費之收費標準 ，均悖於常情，故被上訴人質疑上訴人有巧立名目藉以規避 娛樂稅之嫌，尚非無憑。（二）本件據「高爾夫天地」網站 內「球場巡禮」中刊登之各縣市42家高爾夫業者，經點選進 入各業者於網站刊登之收費標準畫面所示，該42家高爾夫業
者收取果嶺費之行情多數均落在2,500元上下，除上訴人外 ，其餘41家均未收取清潔費，僅上訴人將之區分為果嶺費及 清潔費，但網站內卻未公開揭露並列示果嶺費及清潔費之個 別金額，俾供擊球者作選擇，且據上訴人所提示之前揭收費 標準顯示，上訴人按不同之身分及時間分別收取高達總價格 之41%至100%間之清潔費金額，如予扣除，則上訴人所收取 之果嶺費用已遠低於一般行情價格，顯不符經營成本。復依 上訴人於網站提供之收費標準，平/假日果嶺費為2,566元/2 ,852元，對照上訴人提供之前揭收費標準所載，平日（5折 ）之果嶺費600元、清潔費683元；假日（6折）之果嶺費750 元、清潔費1,022元等情以觀，亦可看出該網站所載果嶺費 已包含清潔費在內，並未將果嶺費與清潔費作區分。另網站 刊登之球隊優惠含餐價為平/假日各2,550元/3,200元，並載 明該費用係含桿弟費（一對四服務），然依上訴人所提供前 揭收費標準所載，球隊平日果嶺費600元、清潔費733元、餐 飲費及桿弟費不分平假日均各為450元、650元，合計僅為2, 433元；而球隊假日果嶺費800元、清潔費1,076元、加計餐 飲費450、桿弟費650元，合計亦僅2,976元，均少於網站刊 登所收取之平、假日費用2,550元及3,200元，益足徵上訴人 於網站所載之果嶺費確已包含清潔費在內。故綜上事證，被 上訴人認上訴人收取之「清潔費」，係因提供娛樂場所予球 員進場擊球所增加收費之項目而併同收取之費用，應屬課徵 娛樂稅之範疇，揆諸前揭說明，洵屬有據。上訴人如抗辯其 非屬消費者進場打球而支付之費用，自應另行舉證以實其說 。上訴人徒執該清潔費既係打球後另行梳洗所支付之費用， 即非因擊球娛樂之代價，應非娛樂稅之稅捐客體云云，並無 足採。（三）上訴人雖援引財政部97年1月31日台財稅字第 09704508030號令（下稱財政部97年函釋）規定：「高爾夫 球場收取更衣室、浴室及盥洗室等費用，准自高爾夫球場課 徵娛樂稅項目收費額中扣除，稽徵機關應核實認定，惟可扣 除之金額以不超過其課徵娛樂稅項目收費額之15%為限。」 主張縱認系爭清潔費用係屬娛樂稅之客體，應有前揭令釋之 適用云云。惟查，上訴人係因提供高爾夫球場供人娛樂而收 取系爭費用，則該收入即屬應課徵娛樂稅之性質，自不得因 上訴人巧立清潔費收入之名目，而有不同之認定標準，始符 公平，已如前述。且上訴人雖訴稱該清潔費收入即為更衣室 、浴室及盥洗室等費用，但上訴人委託會計梁碧燕於95年4 月20日所作之談話筆錄中卻自承該費用除上開費用外尚包含 球場場地維護費，前後說詞不一，其真實性已有疑義；況單 就「清潔費」一詞之字面解釋，其涵蓋之標的範疇甚為廣泛
，有可能是球場場地本身環境之清潔維護，亦可能是業者提 供予消費者使用或娛樂之各項設施之清潔維護費用，不一而 足，非限於使用更衣室、浴室及盥洗室等設施之代價。上訴 人僅空言主張該清潔費收入即為更衣室、浴室及盥洗室等費 用，並未能提供足資勾稽採信該項收費內容之發票明票或其 他相關帳據資料以為證明，自難僅以上訴人將收費項目列為 「清潔費」，即認屬消費者使用更衣室、浴室及盥洗室等之 對價，上訴人此部分主張亦無足採。（四）至上訴人雖援引 其提示之發票中，有2紙發票（發票編號00000000、0000000 0）並未列載收取清潔費、果嶺費，主張其對於會員之清潔 費並非強制收取云云，惟與其提示之前揭收費標準歧異，況 衡諸一般社會經驗法則，高爾夫球場或其他提供娛樂設施之 業者採會員制經營，並對於會員及非會員採不同之收費標準 ，係因會員入會有繳納入會費、保證金或定期繳交會費，而 給予會員與非會員間不同之優惠折扣或免收部分費用，且在 同屬會員之間，亦可能因參加期數長短、於不同促銷活動期 間入會或其他因素等，而享有不同之折扣或優惠，此屬一般 娛樂設施經營業界常見之情形，則徵諸上情，上訴人對於非 會員進場擊球既均併同收取清潔費，顯見該費用係屬娛樂之 代價；縱有部分會員得免收取該清潔費，即可能因其係會員 或其他因素，而享有上訴人給予該項優惠，核與該清潔費是 否屬強制收取無涉；況且上訴人如對於所有會員進場擊球， 除代收代付之保險費、桿弟費及高協會基金外，均無須再繳 納任何費用，亦與一般高爾夫球場之收費常態不合，此外， 上訴人亦未提出其對於會員採使用者付費方式收取清潔費之 具體契約條款、公告或其他可資採信之確切證據以為證明， 尚難僅憑上訴人提示保存之近200張之發票中，有前述2、3 紙發票未載有收取清潔費之情事，即認上訴人前述主張為真 實，故依舉證責任分配原則，此部分事實不明之不利益，亦 應由負舉證責任之上訴人負擔。（五）又查，上訴人係以經 營高爾夫球場供人娛樂為業，其於消費者進場消費時，除果 嶺費、清潔費外，尚有代收保險費、高協會基金及桿弟費， 此為上訴人自承在卷，惟查其代收之保險費、高協會基金及 桿弟費，並未全額轉付，而係將部分代收轉為上訴人之營業 收入，亦為上訴人所不爭，並有其提示之各項收入明細表及 上開代收代付科目之總分類帳可稽。故該超額代收收入，實 係上訴人對於消費者進場增加收費之項目，屬娛樂之代價， 應課徵娛樂稅。至上訴人支付保險費之方式或是否提供高爾 夫協會優惠價格或獎項之費用支出，係上訴人為經營業務所 考量決定，與代收代付之費用，不能混為一談。上訴人主張
其逾收保險費差額係與娛樂收入無關之其他收入，而其提供 高爾夫協會優惠價格或獎項費用之支出，依成本費用配合原 則，亦應作為超額代收高協會基金之減項云云，於法無據。 （六）上訴人雖另主張其代收代付桿弟費部分，因與桿弟間 訂有約定，對桿弟提供室內休息場地、盥洗設備、在職培訓 等服務，而由桿弟代收代付中扣抵其每人每月5,000元之費 用，致其代收與代付金額間有所差異，並無超額代收之情形 云云。惟查，如依上訴人之主張，系爭5,000元即屬桿弟之 薪資所得（按：上訴人代收代付予桿弟之桿弟費，係以薪資 所得由各桿弟報繳綜合所得稅），僅上訴人於代收轉付間就 桿弟應給付上訴人之服務費5,000元逕行扣抵之，上訴人就 該扣抵之5,000元，自應列報各桿弟之薪資所得並扣繳所得 稅，但上訴人於95年8月31日談話筆錄及95年9月15日出具之 更正說明書，卻自承其於93年支付予桿弟之薪資總數21,349 ,984元，並不含上開5,000元，復按其提供之93年1月至12月 桿弟薪資表，其每月扣抵之5,000元亦未列為桿弟之薪資； 且按該薪資表核算93年1至12月桿弟人數共計603人，若每人 每月扣除5,000元，合計僅有3,015,000元，與超額代收桿弟 費8,065,000元部分相較，金額相差甚鉅。故上訴人所稱扣 抵每人每月之5,000元，顯非為桿弟之薪資，應係上訴人收 取球童費，球場按一定比率所分配之收入。又據上訴人開立 之93年統一發票及代收代付桿弟費總分類帳顯示，是項超額 代收部分係因消費者進場消費而向擊球者收取，既未全額轉 付予提供服務之桿弟個人，即屬娛樂之代價，依財政部74年 函釋規定，自應課徵娛樂稅，故上訴人拘泥於其與桿弟間之 約定，以其為桿弟所應付之費用，而非上訴人之桿弟費收入 ，並稱前揭三項代收代付性質皆應免徵娛樂稅，顯係誤解前 開函釋規定意旨，即無足採。（七）末查，上訴人經營高爾 夫球場，乃娛樂場所設施或娛樂活動之提供人，依娛樂稅法 第3條第2項規定，為娛樂稅之代徵人，依法負有代徵報繳娛 樂稅之義務。又娛樂稅採自動報繳制（娛樂稅法第9條第1項 參照），且人民不得因不知或誤解法律而免除行政罰責任， 上訴人對於收取上述清潔費及超額代收之保險費、高協會基 金、桿弟費，卻漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏娛樂 稅，即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，依司法院釋字 第275號解釋意旨，自應處罰。至上訴人所稱被上訴人之稅 務員定期至上訴人營業場所督導，對其提示每月申報之娛樂 稅之項目及金額，均未表示過反對意見云云，姑不論上訴人 之總分類帳本未就各項收入（或代收代付）為明細列帳，已 如前述，稽查人員是否得以查悉上訴人有收取清潔費而未報
繳娛樂稅等情，即有疑義？且上訴人前開主張，係屬稽徵人 員有無輔導人民納稅之義務，及該管公務員有無行政責任之 另案問題，核與信賴保護原則無關，亦與上訴人未依法辦理 代徵報繳娛樂稅手續致短漏娛樂稅之違章行為，應予處罰無 涉，上訴人執此主張其無漏報繳稅款之故意或過失，依行政 罰法第7條第1項規定，應免予處罰云云，核無足採。從而， 被上訴人依上揭娛樂稅法第14條第1項規定，除補徵上訴人 娛樂稅額3,134,492元外，並按應納稅額處以5倍之罰鍰15,6 72,400元，業已斟酌上訴人違章情節輕重，而裁處法定最低 應納稅額5倍之罰鍰，亦屬合法。（八）綜上所述，上訴人 之主張，均無足採。被上訴人所為補稅及罰鍰處分，於法並 無違誤。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴 。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以： （一）本件上訴人除提供場地予人擊球外，尚提供室內游泳 池、SPA池、庭園咖啡等多項休閒設施，自得向擊球員收取 相當之清潔維護費用，並無任何巧立名目藉以規避娛樂稅之 情事。且上訴人僅為娛樂稅之代徵收人，豈有任何巧立名目 之不法利益可言。由財政部97年函釋足徵清潔維護費用並非 娛樂稅之課徵範圍，原判決未予詳查，顯然違背行政程序法 第8條之信賴保護原則，有判決不適用法規之違背法令。（ 二）本件42家高爾夫業者是否有收取「清潔費」乙項，被上 訴人僅以網站蒐集之資料以為課徵之依據，其餘41家究竟有 無收取、收取之金額多寡，被上訴人並無提出任何證據資料 以為課徵之依據，僅憑主觀之臆測想像認定事實，而原判決 未予詳查竟遽予採信被上訴人之片面之詞，顯有違背法律明 確性原則，有判決適用法規不當之當然違背法令。（三）原 判決所認定上訴人收取之「清潔費」、「果嶺費」、「超額 代收代付保險費、高協會基金及桿弟費」等費用，上訴人均 依法開立發票，此為原判決所認定，僅因對於會員及非會員 採不同之收費標準，並給予不同之優惠折扣或免收部分費用 ，此屬一般娛樂設施經營業者常見之情形，參酌本院95年度 判字第962號判決意旨，足徵原判決在計算上訴人是否有巧 立名目收取「清潔費」時，並未將上訴人經營特殊性之重要 因素予以考量，認定「超額代收代付保險費、高協會基金及 桿弟費」等費用亦未將「營業稅」等重要因素予以考量，足 見於法自有未合，有判決適用法規不當之當然違背法令。（ 四）就稽查人員依當時督導上訴人所提供之資料，是否得以 查悉上訴人有收取清潔費而未報繳娛樂稅等情，依行政訴訟 法第133條規定，應屬原審法院依職權調查證據之範圍。然
原審法院未加以調查，逕予以推論認定上訴人無信賴保護原 則之適用，顯已違反前述規定，而有判決不適用法規之違背 法令。且上訴人係因被上訴人機關稅務員按月之督導行為， 經客觀判斷後而信賴其所督導後均無任何反對之意思，而沿 用此方式申報娛樂稅。是今被上訴人再以蒐集而得之資料， 作為對上訴人過去行為裁罰之基礎，除已違反行政程序法第 8條之信賴保護原則外，更與誠實信用原則牴觸。退步言之 ，今上訴人係因信賴而對於法令有所誤解，實應依行政罰法 第8條之規定，減輕或免除行政罰責任，原判決顯有不適用 法規之違背法令。（五）認定上訴人就保險費有無超額收入 ，應自消費者觀點視之。本即為上訴人應為其轉付予保險公 司之金額，上訴人並非於本應轉付予保險公司之金額中，再 增加收費項目。故此「代收代付」性質之保險費，應無庸代 徵娛樂稅。另上訴人實際轉付予保險公司之金額與消費者本 應付予保險公司金額間之差額，實為上訴人憑己力與保險公 司交涉、議價保費後之結果，上訴人亦已開立營業收入發票 ，故與因「娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動」而收取之費用 無涉，並非娛樂稅課徵之範圍。因此，上訴人向消費者收取 之保險費，並未有超收之情形。原判決就保險費部分之認定 ，顯已違反財政部74年函釋關於代收代付部分無庸課徵娛樂 稅之意旨，有判決不適用法規之違背法令。復查，上訴人向 擊球人員所收取之桿弟費用，雖大於公司支付給桿弟之桿弟 費用之餘額，惟就此5,000元部分，實為上訴人向擊球人員 收取代付予桿弟之費用後，再經由雙方同意直接由代付費用 中扣除，此實為財政部78年函釋所稱免收娛樂稅之範疇。原 判決認定此為「超額代收」，顯已違反該函釋之意旨，有判 決不適用法規之違背法令處。（六）本件系爭之清潔費，屬 擊球者使用盥洗室、衣櫃組合及更衣室浴室所支付予上訴人 之對價，並非使用上訴人高爾夫球場所支付之對價。此觀上 訴人於收費櫃檯明顯處以牌告載明，並未對擊球者強制收取 清潔費、場地維護費、盥洗費等清潔費用可知。況參酌財政 部85年12月31日台財稅第851930167號函、財政部92年3月20 日台財稅第920451465號函規定，對採使用者付費而未強制 收取之費用僅課徵營業稅之意旨，本件清潔費既有標示非強 制收取，即應非娛樂稅課徵範圍。惟原判決對於其何以不採 此證據之理由未有任何著墨，顯有判決不備理由之違誤。（ 七）本件係就稅捐權利發生要件之爭執，即被上訴人主張系 爭清潔費亦屬娛樂稅之代價之一，就此事項應由被上訴人為 舉證說明，並應達到「優勢證據」之證明程度。然被上訴人 未舉證證明上訴人收取之清潔費係屬娛樂之代價，原判決亦
未予以糾正，實有判決不適用法規之違背法令。（八）本件 上訴人未代徵、代繳娛樂稅一事，至多僅構成稅捐規避行為 ，實無逃漏稅捐之故意，衡諸本案係因對於法律見解不同所 造成之誤判，相形於積極的短、漏報與故意詐欺或不正當方 法，較為輕微，卻須按應納稅額全部裁處5倍之罰鍰，輕重 明顯失衡。且縱認屬漏稅罰，上訴人充分揭露自身財務狀況 ，並未違反真實義務，應僅構成補稅事由而不應受罰。原判 決未慮及此，逕認被上訴人課處5倍罰鍰並無違誤，顯有判 決不適用法規之違誤。（九）本件所涉清潔費、保險費、桿 弟費或高協會基金，因自始非屬「消費者使用高爾夫球場此 等娛樂設施進行擊球之娛樂活動所應支付之對價」，應無娛 樂稅法第2條第1項之適用。原判決未查，逕為不利上訴人之 認定，非但與該規定相違、增加法無明文之課稅客體，核與 租稅法定主義未符，顯有適用法令不當之違法且有違憲之虞 。（十）財政部74年函釋及78年函釋既肯認球童費及高協會 基金為代付性質，顯然同意該等費用非屬消費者因使用娛樂 場所應支付予場所經營者之對價，本質上非娛樂稅客體，自 屬當然。故縱該函釋另表示「超額代收高爾夫協會基金部分 及分配桿弟獎助部分，亦屬娛樂之代價，應併為課稅」，核 與常理相違，不足為據。蓋豈有因超額與否而變動該筆費用 之本質？亦證上開二函釋與憲法所定稅捐主義相違，亦與娛 樂稅法第2條未符，均不足為原處分有理由之依據。原判決 漏未斟酌，顯有判決不適用法令之違法。（十一）本件系爭 之清潔費、代收保險費、高協會基金及代收桿弟費等收入， 皆屬娛樂稅稅基之加項，屬積極之課稅構成要件事實，自應 由身為稅捐稽徵機關之被上訴人負擔舉證責任。上訴人亦已 主張課稅事實不存在，如欲仍由上訴人負擔舉證責任，乃使 上訴人就消極不存在之要件事實負擔舉證責任，而使上訴人 因不可能舉證而必須負擔終局之不利易，等同以疑義作為課 稅依據，顯然有違「無稅推定原則」，且有違稅捐稽徵法第 12條之1第3項所揭示應由稽徵機關負擔舉證責任之意旨等語 。
六、本院查：
㈠按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收 票價或收費額徵收之：．．．撞球場、保齡球館、高爾 夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「娛樂稅代徵 人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納 。」「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅 者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其 營業。」娛樂稅法第2條第1項第6款、第9條第1項及第14條
第1項分別定有明文。是娛樂稅之課徵，係就提供娛樂場所 、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之；而設置 高爾夫球場供人娛樂所收取之費用，應課徵娛樂稅，亦為 同條項第6款所明定。故而，高爾夫球場對於消費者進場打 球所增加或併同果嶺費所收取之費用，如屬於娛樂之代價 ，不問其名稱為何，依實質課稅原則即應課徵娛樂稅，方 符娛樂稅之立法意旨。上訴人主張其經營業務所收取之清 潔費收入、超額代收之保險費、高協會基金及桿弟費等， 非屬「消費者使用高爾夫球場此等娛樂設施進行擊球之娛 樂活動所應支付之對價」等語，容有未考量高爾夫球場對 於消費者進場打球所增加或併同果嶺費所收取之費用屬於 娛樂之代價，仍屬課徵娛樂稅之範圍，上訴人對此容有誤 解法令情形，難謂可採。
㈡次按財政部78年函釋訂頒之「高爾夫球場（俱樂部）各項 收入之徵免娛樂稅及營業稅認定標準」規定：「向入會會 員收取一次入會費、年費、季費、月費，會員每次入場收 取入場費（含果嶺費），非會員每次入場收取入場費（含 果嶺費）應課徵娛樂稅。」及財政部74年函釋：「高爾夫 球場對於球員進場增加收費之項目，如比賽基金、公開賽 基金、捐贈基金等，均屬娛樂之代價，應課娛樂稅及營業 稅，至於高爾夫協會基金及桿弟獎助金為代收代付性質， 應免課娛樂稅及營業稅，但如超額代收高爾夫協會基金部 分及球場分配桿弟獎助部分，亦屬娛樂之代價，應併為課 稅。」均係中央財稅主管機關本於職權，就如何認定高爾 夫球場之收入屬提供娛樂場所供人娛樂之代價等細節性、 技術性事項所為之補充性釋示，並未牴觸娛樂稅法之規範 意旨，自得予用援用。亦無上訴人所稱違反憲法所定稅捐 主義情形。
㈢查本件上訴人係以經營高爾夫球場供人娛樂為業，其經營 業務所收取之清潔費收入、超額代收之保險費、高協會基 金及桿弟費是否為娛樂稅法第2條第1項第6款娛樂稅課徵之 範疇，在於該等費用是否屬上訴人對於進場打球之消費者 所增加或併同果嶺費所收取之費用（即是否屬於進場打高 爾夫球娛樂之代價）而定。對此：
⒈原審以上訴人既以經營高爾夫球場供人娛樂為業，是其 主要營業收入應為向進場打球而收取之果嶺費收入（應 併徵收娛樂稅及營業稅）。惟因上訴人93年度1月至10月 娛樂稅申報營業額佔營業稅申報銷售額比率卻僅有14%， 與其他同質性行業比較出現有偏低現象，暨經被上訴人 通知提供之93年度總分類帳（見原處分卷第154-161頁）
，其帳載銷貨部分總列「銷貨收入」並未依細項區分， 且帳載資料亦與營業稅申報金額114,129,022元未盡相符 ；經上訴人重新編製各項收入明細表及銷貨收入調節表 （見原處分法娛卷第64、147頁），上訴人93年度之清潔 費收入佔其銷貨收入之23.6%，但其果嶺費卻僅佔銷貨收 入之13.93%。
⒉又觀諸上訴人提示之收費標準表（見原處分卷第65頁） ，上訴人除對於會員、團體會員及持有VIP券者不收果嶺 費，僅收取清潔費外，對於平日、假日、球隊平日、假 日等不同身分擊球者均訂定不同之果嶺費、清潔費之收 費價格，且清潔費均高於果嶺費之收費標準，均悖於常 情；而且，原審根據「高爾夫天地」網站之「球場巡禮 」所刊登之42家高爾夫業者於網站刊登之收費標準（見 原處分法復二卷第95-136頁），行情多數落在2,500元上 下，除上訴人外，其餘各家均未收取清潔費，僅上訴人 將之區分為果嶺費及清潔費，但其網站資料卻未揭露並 列示果嶺費及清潔費之個別金額，俾供選擇，且據上訴 人所提示之前揭收費標準，上訴人係按不同之身分及時 間，分別收取高達總價格之41%至100%間之清潔費金額， 如予扣除，則上訴人所收取之果嶺費用即已遠低於一般 行情價格，顯不符經營成本。因認其所申報果嶺費收取 之費用容有疑義。
⒊再者，上訴人收受之進場消費費用，除果嶺費、清潔費 外，尚有代收保險費、高協會基金及桿弟費。惟其代收 之保險費、高協會基金及桿弟費，觀諸其提示之各項收 入明細表及上開代收代付科目之總分類帳（見原處分卷 第64、150-153頁），並未全額轉付，上訴人係將部分代 收轉為上訴人之營業收入，實屬上訴人對於消費進場者 增加收費之項目；另，上訴人所舉近200張發票中，其中 兩紙發票（號碼00000000、00000000）雖未列載清潔費 、果嶺費，因數量比例不高，且上訴人無法提出對於會 員採取使用者付費方式收取清潔費之具體契約條款，或 其他可資採信之證據以明之，因而無法遽採此項有利上 訴人主張之事實。
⒋而上訴人在原審主張代收代付桿弟費部分，系爭5,000元 屬桿弟之薪資所得（上訴人代收代付予桿弟之桿弟費， 係以薪資所得由各桿弟報繳綜合所得稅），惟如依上訴 人之主張於代收轉付間就桿弟應給付上訴人之服務費5, 000元逕行扣抵之，上訴人就該扣抵之5,000元，本應列 報各桿弟之薪資所得並扣繳所得稅，然上訴人於95年8月
31日談話筆錄及95年9月15日出具之更正說明書（見原處 分法娛卷第9、11頁），卻自承其於93年支付予桿弟之薪 資總數21,349,984元，並不含上開5,000元；且其提供之 93年1月至12月桿弟薪資表（見同上卷第18-29頁），其 每月扣抵之5,000元亦未列入桿弟之薪資。而按該薪資表 核算93年1至12月桿弟人數共計603人，若每人每月扣除 5,000元，合計亦僅有3,015,000元，與超額代收桿弟費 8,065,000元部分相較，金額相差甚鉅，無法採信。因而 認定上訴人所稱扣抵每人每月之5,000元，尚非桿弟之薪 資，應屬上訴人收取之球童費，球場按一定比率所分配 之收入。再參諸上訴人所開立之93年統一發票及代收代 付桿弟費總分類帳之記載，是項超額代收部分，核屬上 訴人向進場消費者收取，因未全額轉付予提供服務之桿 弟個人，認應歸屬娛樂之代價。
⒌基上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件 上訴人係以經營高爾夫球場供人娛樂為業，其經營業務 所收取之清潔費收入、超額代收之保險費、高協會基金 及桿弟費，乃上訴人對於進場打球之消費者所增加或併 同果嶺費所收取之費用，屬進場打高爾夫球娛樂之代價 ，為娛樂稅法第2條第1項第6款娛樂稅課徵之範疇；原判 決並將依調查證據之辯論結果詳予論斷在案，復詳述其 得心證論斷之理由在判決書第15-22頁。其認事用法，核 與論理及經驗法則無違，難認其認原處分無計算濫用情 形為無據，尚無判決不適用法規、判決不備理由之違法 。上訴人對上述疑義既未能在事實審提出客觀資料以明 之，僅泛稱原判決憑被上訴人主觀臆測想像認定事實， 未將有關重要因素考量，於法未合，違背法令等語，難 謂有據。
㈣上訴人復主張依財政部97年函釋，收取更衣室、浴室及盥 洗室等費用，應准自高爾夫球場課徵娛樂稅項目收費額中 扣除，原判決未准予扣除，違背信賴保護原則之違法情形 等語。惟原審業已就上訴人所收取系爭清潔費依其取捨證 據認定事實職權之行使予以調查明確，尚非為上訴人所主 張之更衣室、浴室及盥洗室之清潔維護費，並將其論斷得 心證之理由載明在判決書第18-19頁，其取捨證據認定事實 亦與論理及經驗法則無違，難認有判決不備理由之違法情 形。上訴人上訴中再為爭執，無非就原審取捨證據認定事 實職權之行使之爭執，尚難謂本件有違信賴保護原則之違 法情形，而無足取。至上訴人其餘上訴意旨，無非就原審 取捨證據、認定事實等職權之行使為指摘，並不影響原判
決之結果，一併敘明。
㈤末按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及同法第8條規定 ：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節， 得減輕或免除其處罰。」查，現行娛樂稅係採自動報繳制 ，上訴人依規定本應據實自行辦理代徵報繳娛樂稅手續， 依上揭規定，尚不得因不知行政法上義務即免除代徵報繳 義務。其應代徵報繳而有應注意能注意而未注意，以致未 注意代徵報繳娛樂稅者，即難辭過失之責。上訴人委託會 計梁碧燕於95年5月2日在被上訴人機關談話筆錄坦承因不 諳法令致系爭收入漏未依規定報繳娛樂稅（見原處分卷1， 第55頁）；又上訴人經營高爾夫球場，對於收取上述系爭 費用，卻漏未辦理代徵報繳娛樂稅，致短漏娛樂稅，其內 部控管機制容有未臻完善，原判決認其難謂無過失，容屬 有據。上訴人上訴主張其無故意或過失等語，尚難足取。 ㈥綜上所述，經核原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維 持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足 採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之 訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事 ，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與 解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形 ；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之 情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭 執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令 之情形。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 淑 玲
法官 黃 合 文
法官 劉 介 中
法官 陳 鴻 斌
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日 書記官 王 史 民
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