臺灣臺中地方法院民事判決 99年度國簡上字第2號
上訴人 丁○○
訴訟代理人 丙○○
被上訴人 財政部台灣省中區國稅局
法定代理人 乙○○
訴訟代理人 甲○○
上訴人對於中華民國99年4月9日98年度中國簡字第5號國家賠償
事件第一審判決提起上訴，本院於99年10月22日言詞辯論終結，
判決如下：
主 文
上訴駁回。
第二審訴訟費用新台幣捌仟壹佰元由上訴人負擔。 事實及理由
一、兩造之聲明：
（一）上訴人上訴聲明：
1.原判決廢棄。
2.被上訴人應給付上訴人新臺幣（下同）499,726元及自 94 年7月27日起至清償日止，按週年利率5％計算之利 息。
（二）被上訴人答辯聲明：上訴駁回。
二、兩造之陳述：
（一）上訴人部分：
1.上訴人於原審起訴主張：
（1）上訴人於90年間辦理89年度綜合所得稅結算申報，嗣於 93年間，被上訴人、被上訴人所屬南投縣分局以上訴人 及其配偶錢金鐘曾於89年間將所有之土地出租予訴外人 洪秀幸，約定除每月給付租金外，並由承租人出資以上 訴人之子即丙○○為起造人興建房屋，而認該屋建造成 本扣除必要耗損及費用之利益屬於上訴人、錢金鐘之89 年度租賃所得，認定上訴人在89年度之租賃所得為 1,140, 000元、應補繳稅額為119,440元。上訴人對之 不服，提起行政爭訟，最高行政法院於96年10月間判決 廢棄原判決、撤銷訴願及原處分確定。
（2）被上訴人所屬南投縣分局為實現上開補稅行政處分之租 稅債權，於94年3月間將該債權函送法務部行政執行署 彰化行政執行處（下稱彰化行政執行處）行政執行，並 於94年7月間函請南投縣南投地政事務所（下稱南投地 政事務所），對上訴人所有之南投市○○段第209地號 土地為禁止處分，迨95年3月31日彰化行政執行處於上 訴人之金融機構帳戶內強行扣款抵償債權，始撤銷禁止
處分，而於上開期間上訴人雖曾一再具狀申請勿執行， 並願於判決需繳納稅款確定後，自行如數繳納，然被上 訴人均未置理，上訴人上開土地價值為893,837元，價 值遠逾上開債權，且上訴人名下尚有存款可供執行，被 上訴人所屬南投縣分局所為禁止土地處分，顯違比例原 則，被上訴人為實現上開補稅處分之公法上金錢債權， 所為移送行政執行及禁止處分土地等行為，係屬不法， 致上訴人受有無法出售土地之損害為200,000元，及名 譽、信用損害299,726元，被上訴人應依國家賠償法第2 條第2項規定負賠償責任，並聲明：被上訴人應賠償原 告499,726元及自94年7月27日起至清償日止，按週年利 率5％計算之利息。
2.上訴人於本院補充陳述稱：訴外人洪秀幸出資以丙○○為 起造人興建之房屋之建造成本非4百萬元，被上訴人及原 審認定與事實不符。
（二）被上訴人部分：
1.被上訴人於原審抗辯：
（1）被上訴人所作上開補稅之行政處分於 96 年間遭最高行 政法院撤銷，係因財政部於96年間廢止該部82年、85年 、88年之函釋，最高法行政法院認該補稅行政處分失所 附麗，無可維持所致，非謂該補稅行政處分於作成之際 有何違法之處。該補稅行政處分於財政部96年廢止前函 釋前，既未遭撤銷，即具有法效力，納稅義務人應依法 履行，稅捐稽徵機關亦應依法稽徵。
（2）依稅捐稽徵法第24條第1項前段、第39條第1項及第2項 第1款等規定，上訴人既未繳納上開補稅行政處分之稅 捐，且上訴人不服復查決定，提起訴願時未繳納復查決 定之應納稅額半數，則被上訴人所屬南投縣分局依法將 上開欠繳稅捐移送執行，並函請南投地政事務對上訴人 所有之南投市○○段第209地號土地為禁止處分等行為 ，於法即無不合之處，自無不法侵害上訴人權利情事， 上訴人之國家賠償請求，與國家賠償法第2條第2項所定 要件不合。並聲明：原告之訴駁回。
2.被上訴人於本院補充陳述稱：
（1）訴外人洪秀幸出資以丙○○為起造人興建之房屋，該屋 建造成本確為4百萬元，有洪秀幸之談話筆錄及承諾書 可為證明。
（2）被上訴人所屬南投縣分局無權直接對上訴人在金融機溝 之存款予以扣押抵償，故選擇就上訴人所有土地中價值 最接近欠繳稅額土地者，函請南投地政事務所對予以禁
止處分，尚無違反比例原則之處。
三、原審法院判決上訴人之訴全部駁回。上訴人對原審判決全部 上訴。
四、得心證之理由
（一）本件上訴人於96年11月5日具狀向被上訴人請求國家賠償 ，經被上訴人於97年3月27日作成拒絕賠償決定後，上訴 人始提起本件訴訟等情，為兩造所不爭執，則本件上訴人 提起訴訟，已符合國家賠償法第10條、第11條之程序要件 ，合先敘明。
（二）下列事實為真正，業據兩造確認無訛（原審卷第160頁、 161頁參照），法院得採為判決基礎：
1.上訴人在90年4月2日申報89年度綜合所得稅，列報該年度 之綜合所得金額為278,687元。被上訴人所屬南投縣分局 於91年間，核定上訴人綜合所得金額為354,242元，並應 退稅5,555元。
2.被上訴人所屬南投縣分局以上訴人及其配偶錢金鐘曾於89 年間將所有南投縣南投市○○○段第1之602地號，及第1 之603地號土地出租予訴外人洪秀幸，約定租賃期間10年 ，除自營業首日起每月給付一次租金外，並由承租人出資 以丙○○為起造人興建房屋，該屋在89年支出建造成本為 4 百萬元，於93年8月24日核定上開建造成本屬於上訴人 、錢金鐘之89年度租賃所得，每人各為2百萬元，因而併 歸被上訴人89年度綜合所得額共為2,354,242元，應補繳 綜合所得稅300,040元。
3.上訴人不服被上訴人所屬南投縣分局上開認定，申請復查 。被上訴人復查後，追減租賃所得86萬元（按43％減除租 賃收入之必要耗損及費用），於93年11月間變更核定上訴 人在89年度租賃所得為114萬元，應補徵稅額119,440元。 上訴人不服復查決定，於93年12月8日提起訴願。 4.上訴人經復查後，未依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定 ，對復查決定之應納稅額繳納半數。被上訴人所屬南投縣 分局於94年3月17日將上訴人欠繳稅捐函送彰化行政執行 處執行。
5.上訴人93年12月8日所提訴願，於94年4月13 日遭駁回。 上訴人不服訴願決定，向臺中高等行政法院提起行政訴訟 。
6.被上訴人所屬南投縣分局於94年7月27日函請南投地政事 務所對上訴人所有南投市○○段209地號土地辦理禁止處 分登記。上訴人於94年8月9日具狀請求被上訴人撤銷禁止 處分，未獲同意。
7.前述5.之上訴人所提行政訴訟，經臺中高等行政法院於94 年10月27日以94年度訴字第301號判決駁回。上訴人不服 ，再提起上訴。
8.彰化行政執行處於95年2月15日核發執行命令，命上訴人 之各往來金融機構（即慶豐銀行南投分行及南投縣南投市 農會）對上訴人之存款債權於140,628元範圍內予以扣押 ，經南投縣南投市農會於95年3月10日依執行命令就上訴 人存款140,628元，扣除郵資手續費100元後，開立支票 140, 528元1紙函送被上訴人所屬南投縣分局收取，被上 訴人所屬南投縣分局於95年3月31日函請南投地政事務所 塗銷上開禁止處分登記。
9.前述7.之上訴人所提上訴，經，經最高行政法院在96年10 月4日以96年度判字第1771號判決廢棄原判決，及撤銷訴 願及原處分（復查決定）。
10.被上訴人於97年6月17日重核復查決定再追減租賃所得1, 091,776元，變更核定租賃所得為48,224元，應退稅119, 440元。上訴人不服，於97年7月16日再提起訴願，於97年 10月15日經訴願駁回。上訴人不服訴願決定，提起行政訴 訟，經臺中高等行政法院於98年4月8日以98年度訴字第46 號判決駁回。上訴人不服判決，提起上訴，刻繫屬於最高 行政法院。
（三）按國家賠償法第2條第2項前段規定：「公務員於執行職務 行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者 ，國家應負損害賠償責任。」依上開規定，請求國家賠償 應具：1.須公務員於職行職務行使公權力之行為；2.須公 務員有故意或過失之行為；3.須該行為不法；4.須侵害人 民之自由或權利；5.須不法行為與損害間有相當因果關係 等要件。本件被上訴人及被上訴人轄下南投縣分局所屬公 務員依稅捐稽徵相關法規辦理上訴人89年度綜合所得稅稽 徵案，係屬公務員執行職務行使公權力之行為，而上開補 稅處分嗣後業經最高行政法院判決撤銷確定在案，固無疑 義，惟本件請求是否成立國家賠償責任，仍應視公務員作 成補稅處分、對欠繳稅捐之函請地政機關禁止處分土地之 保全稅捐行為及移送執行等行為有無故意或過失，及被上 訴人所為補稅處分、被上訴人所屬南投縣分局對欠繳稅捐 之保全行為及移送執行等行為是否不法而定。
（四）次按國家賠償法第2條第2項所規定之公務員執行職務行使 公權力之故意或過失，應取決於公務員行為時之主觀認識 ，而與行政處分之違法並無必然關係，縱使行政處分嗣後 經行政法院判決認定於法不合，亦不能因此即推論公務員
即有故意或過失，蓋因行政處分之作成常涉及對事證之證 據價值判斷及相關法令之解釋，均具主觀性，若無何違常 之顯然錯誤或其他不法行為存在，雖嗣後因受處分人循行 政爭訟程序聲明不服，經上級機關或行政法院為相異認定 而推翻，亦不能因此逕認為行政處分之公務員有故意或過 失之不法行為，而應負國家賠償責任。（最高法院92 年 度台上字第556號判決參照）又所謂過失，係指行為人雖 非故意，但按其情節應注意能注意而不注意，或對於構成 不法侵害行為之事實，雖預見其發生，而確信其不發生者 而言。至於應注意能注意之標準，係以忠於職守之一般公 務員，在該具體情況應能注意並可期待其注意之程度為準 。查本件被上訴人所屬公務員所為補稅處分，係依照所得 稅法第14條第1項第5類第1款關於財產租賃所得之規定， 及財政部82年6月22日台財稅第821489474號函、85年5 月 22日台財稅第851905235號函、88年3月12日台財稅第8819 02753號函、90年1月20日台財稅字第0900450705號函等函 釋作成，主觀上係依據法律及行政命令為之，應無故意或 過失之侵害上訴人權利之認識。縱然上開財政部82年、85 年、88年函釋嗣後於96年經財政部予以廢止，不再適用， 惟在被上訴人所屬公務員於93年間作成上開補稅處分之際 ，上開財政部函釋，尚未經廢止，對被上訴人所屬公務員 而言，該等函釋乃屬行政程序法第159條第2項之解釋性行 政規則，下級機關所屬公務員依法自應遵守上級機關所訂 定之行政規則，而以之認定事實及適用法律，實難苛求其 等於作成補稅處分之際，能先行預知此等函釋將於96年時 遭廢止，而不予遵守，故應認其等並無侵害上訴人權利故 意或過失可言。同理，被上訴人所屬南投縣分局公務員對 欠繳稅捐之保全行為及移送執行等行為，係因依稅捐稽徵 法第24條第1項前段、第39條第1項及第2項第1款規定，納 稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人 相當於應繳納稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移 轉或設定他項權利；又納稅義務人應納稅捐，於繳納期間 屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執 行；納稅義務人已依第35條規定申請複查者，暫緩移送法 院強制執行；暫緩執行之案件，納稅義務人如未對復查決 定之應納稅額繳納半數，稽徵機關應移送法院強制執行等 意旨，而上訴人對補稅處分之應納稅捐未於期限內繳納， 雖提起復查，經復查決定後，並提起訴願，但未繳納復查 決定之應納稅額繳納半數，被上訴人所屬南投縣分局公務 員始依據前揭法律，對欠繳稅捐予以保全及移送行政執行
，故亦難認其等於作成欠繳稅捐之保全行為及移送行政執 行之際，在主觀上有何故意、過失之侵害上訴人權利之認 識。
（五）再者，就本件是否符合國家賠償法第2條第2項前段「行為 不法性」之要件部分：
1.首按國家賠償法第2條第2項前段「行為不法性」認定基準 時點，考量法規範原則上無溯及既往之效力，維持法規範 之安定性與妥當性，應以該行政行為之「行為時」是否不 法為判斷基準時點，而非以「裁判時」為判斷基準時點。 又依大法官釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政 法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之 日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時， 在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所 為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為 維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。查本件被上 訴人所為補稅處分係於93年11月間，其時，上開財政部82 年、85年、88年函釋均未經財政部廢止，參諸上開規範及 解釋意旨，不能以財政部96年函釋變更之前所為82年、85 年、88年函釋見解，即認前函釋係屬違法、錯誤，自亦不 得認被上訴人係依據財政部先前違法、錯誤之函釋而為違 法、錯誤之補稅行政處分，此補稅行政處分係依照法律及 作成時有拘束力之行政命令所作成，以行為時點判斷，係 屬合法，應無不法性可言。同理，上訴人所屬南投縣分局 對欠繳稅捐之移送行政執行行為及保全行為之時點，分別 係94年3月間及同年7月間，其時財政部82年、85 年、88 年函釋未經廢止，且被上訴人上開補稅行政處分亦未遭最 高法行政法院撤銷，則此等行為於作成之際均依據法令， 為保全及實現當時仍屬合法之租稅債權所為，亦無不法性 可言。
2.至上訴人主張被上訴人所屬南投縣分局所禁止處分之土地 價值遠逾欠繳稅捐債權，且上訴人名下尚有存款可供執行 ，被上訴人所為禁止處分，顯違比例原則一節，按依捐稽 徵法第24條第1項前段規定意旨，納稅義務人欠繳應納稅 捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳納稅捐數 額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利， 以保全租稅債權，又此「有關機關」係指政府機關，不包 括金融機構（財政部84年2月21日台財稅第841605136號函 釋參照），查被上訴人所屬南投縣分局所禁止處分之土地 係上訴人名下不動產中價值最低者，此有被告財產查詢資 料可稽（見原審卷第41頁背面），則被上訴人所屬南投縣
分局既無權扣押上訴人存款，選擇上訴人名下不動產價值 最低者予以禁止處分，應無違反比例原則之處。 3.另上訴人主張訴外人洪秀幸出資以丙○○為起造人興建之 房屋，該屋建造成本非4百萬元，被上訴人卻以之核算上 訴人89年度綜合所得稅稅額，與法有違一節，按現行裁判 管轄，採二元主義，有關行政不法之判斷，原則上專屬行 政法院審理，普通法院不能越俎代庖，侵害行政法院之審 判權。查上訴人因89年度綜合所得稅核課案，與被上訴人 爭訟數年，該案現仍繫屬於最高行政法院，而就訴外人洪 秀幸出資以丙○○為起造人興建房屋之建造成本應為若干 之問題，依卷附行政法院歷審判決以觀，行政法院目前尚 無採與被上訴人相異之見解，認定該屋建造成本非4百萬 元者，本院基於尊重法律對審判權之劃分，不宜在行政法 院認定被上訴人事實認定違法前，對此一問題逕為審理， 亦不宜作與行政法院不同事實認定。又上訴人與被上訴人 此部分爭議既仍在行政法院審理中，上訴人可於該訴訟程 序中詳予說明，以獲取有利之判決，併此敘明。五、綜上所述，本件上訴人之主張，應不足採。從而，上訴人主 張依國家賠償法第2條第2項前段規定，請求被上訴人賠償上 訴人無法出售土地之損害200,000元，及名譽、信用損害 299,726元，及自94年7月27日起至清償日止，按週年利率5 ％計算之利息，為無理由，不應准許。是原審就上訴人上開 之請求，為上訴人敗訴判決，核無違誤或不當之處。故上訴 人上訴意旨猶執前詞，指摘原判決不當，並為前揭上訴聲明 ，求予廢棄改判，自無理由，應駁回其上訴。並確定第二審 之訴訟費用8100元由上訴人負擔。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，核與判 決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第436條之1第 3項、第449條第1項、第78條判決如主文。中 華 民 國 99 年 11 月 12 日
民事 第二庭 審判長 法 官 王銘
法 官 呂麗玉
法 官 林慶郎
以上正本係照原本作成。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 99 年 11 月 12 日
書記官 廖春玉