高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一九五三號
原 告 甲○○
訴訟代理人 林志聰會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十九日台財訴
字第○九○一三五一六五四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：
原告八十一年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得額新台幣（下同）四七
○、五五○元，綜合所得淨額四八、○四○元，申報退還稅款三四、○七○元。
被告初查以其配偶戴合將承租坐落於台南縣永康市○○段一二一地號台灣省私立
台南仁愛之家（下稱台南仁愛之家）土地承租權，於民國（下同）八十一年間讓
與訴外人吳保成，總價款三○、九五四、○○○元，據台南仁愛之家於八十七年
十月十九日以南仁財字第○七九三號函復稱，戴合承租系爭土地，本家除收取租
金外，並無收取所謂租賃權利金及其他費用云云為由，乃核定原告之配偶戴合財
產交易所得額三○、九五四、○○○元，併計原告八十一年度所得總額為三一、
六九○、七六四元，綜合所得淨額三一、一八七、二五四元，應補稅額一一、九
二四、二二○元，原告不服，申經復查結果，除准予追減土地過戶費用一○二、
一六八元外，其餘仍維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提
起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告配偶戴合在六十五年十二月間，向原承租人出價讓受台南仁愛之家所有台
南縣永康市○○段一二二地號土地一四○．七坪（下稱系爭土地）永久承租權
，經整地改良使用，歷十六餘年，於八十一年六月廿五日將該承租土地遷讓與
吳保成繼續承租，並會同向台南仁愛之家辦理承租權過戶登記，取得遷讓補償
費三○、九五四、○○○元，被告認為該項全數遷讓補償費屬財產交易所得，
仍併入原告八十一年度綜合所得總額，核定補徵綜合所得稅一一、九三六、○
○二元。惟查，該土地承租權係向原承租人出價頂讓，並經歷十六餘年整地改
良者，未准依一般財產交易所得額標準減除成本及改良費用等而按全部遷讓補
償費、計算所得補稅不服，申請復查結果決定：依台南仁愛之家八十七年十月
十九日南仁財字第○七九三號函：「戴合承租系爭台南縣永康市○○段一二一
地號仁愛之家土地，除收取租金外，並無收取『所謂租賃權利金』及其他費用
」等語，據此認定系爭承租權自無原始成本，且無法提供系爭承租土地改良費
供核為由，除准減除仁愛之家土地過戶費一○二、一六八元外，其餘維持原核
定，原告不服復查決定及訴願決定，依法提起行政訴訟。
（二）依所得稅法第十四條（各類所得之計算）第一項第七類財產交易所得規定：「
．．．財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成
本及因取得改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額．．．」
及行政法院六十二年判字第一三三號判例意旨：「財產交易所得之計算，除應
減除原價而外，尚須減除改良費用，如納稅義務人對改良費用未能提供確實單
據或證明文件，稽征機關仍應依一般標準，核定其改良費用」。系爭台南仁愛
之家土地永久承租權係原告配偶戴合生前（八十一年五月五日死亡）向原承租
人金大明、金土做二人出價購買取得，被告以台南仁愛之家函「．．戴合承租
之土地．．無收取租賃權利金及其他費用」及改良費用無從查考為由，認定系
爭土地承租權自無原始取得成本及改良費用，無事實依據，於法不合，其事實
理由分述於后：
⒈台南仁愛之家所有土地之承租權，係不定期永久承租權，承租人得自由使用收
益處分，除無所有權外與自有土地無異，承租人得自由轉讓，其買賣遷讓權利
金係支付予原承租人，仁愛之家只管理租賃權過戶登記，作為收取租金依據而
已，被告以仁愛之家無收取租賃權利金及其他費用為由，認為系爭土地承租權
為無償取得不足為證。
⒉被告以同一事實，認定被繼承人戴合八十一年四月廿八日出售仁愛之家所有系
爭土地承租權予吳保成，取得價款三○、九五四、○○○元，於八十一年五月
五日死亡，其土地承租權，依仁愛之家函，無收取租賃權利金為由，認屬被繼
承人無償取得之原有財產，核定補徵被繼承人遺產稅乙案，原告不服依法申經
復查、訴願，經財政部九十年七月十三日台財訴字第○八九○○一四七七三號
訴願決定書決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，撤銷理由為：「原
處分機關未據本部八十八年七月六日台財訴第000000000號訴願決定
意旨論明：系爭承租權既屬訴願人之妻於婚姻關係存續中，非因繼承或其他無
償取得之財產，得否視為妻之原有財產．．」。案經被告以南區國稅法字第九
○○五四一四一號重核復查決定書決定，依撤銷意旨，認定系爭承租權．．非
因繼承或其他無償取得之財產，原核．．．八十一年四月廿八日出售價款三○
、九五四、○○○元計入遺產總額核課遺產稅．．．尚有未合，遺產總額應予
追減三○、九五四、○○○元」在案，系爭土地承租權係有償取得，應無爭議
。
（三）原告配偶出售系爭台南仁愛之家土地承租權，於六十五年間十二月向原承租人
出價取得已歷二十餘年，其買賣承租權已在當時移轉登記，買賣取得權利義務
早已消滅，未保存其相關文件（包括成本及改良費用）而未能提示資金流程確
係實情，經查：
⒈依財政部六十七年八月四日台財稅第三五二二三號函釋規定略以：「納稅義務
人出讓市場擔位，其為權利賣斷性質者，應屬財產交易所得．．．如其原始取
得成本及改良費用無從查考者，其所得額之計算，以成交價格百分之二十（編
者註：應依各該年度公佈之所得額標準計算）為標準。
⒉依財政部八十一年十二月三日台財稅第八一一六八五四二九號函釋略以：「個
人提供藝術品參加拍賣所得，為財產交易所得．．．如未能提示足供認定交易
損益之證明文件者，依拍賣品種類，比照各該業行業代號分別適用營利事業同
業利潤標準計算課稅所得（零售業）並自八十一年起適用」。本案系投資土地
承租權、出售，比照八十一年營利事業同業利潤標準表規定應屬八三一一－一
一代號「房地產買賣」八十一年度同業利潤標準，純利率為一八％。
⒊財政部八十二年一月二十八日台財稅第八二一四七六二四○號函發佈「八十一
年度個人出售房屋未申報或已申報未能提出證明文件之財產交易所得標準」規
定台灣省縣轄市（系爭土地所在地為台南縣永康市）售屋在二戶以下者，按房
屋評定現值之十六％計算（註：房地產買賣因土地交易所得依所得稅法第四條
第十六款規定免稅，故只計房屋部份交易所得）。
如上，財產交易所得之計算，如納稅義務人未能提出原始原本及改良費用等證
明文件者，財政部釋令訂有一般所得額標準，有：出讓市場攤位賣斷性質者，
以成交價格百分之廿計算、出售房地產（土地增益免所得稅），以房屋評定價
格百分之十六計算，又房地產買賣之營利事業同業利潤標準，純利率為一八％
，均未超出成交價格百分之二十，原告出售出價取得之系爭土地承租權，係將
承租權賣斷過戶與他人繼續承租，與無所有權之市場攤位賣斷性質相同，其所
得額之計算，依財政部前開釋令應以成交價格百分之二十計算其財產交易所得
，原告轉讓系爭土地承租權係出價取得為不爭之事實，被告以轉讓土地之承租
權與出售市場攤位，其權利賣斷性質不同，且承租系爭土地，依台南仁愛之家
函：無收取「所謂租賃權利金」及其他費用等認定自無原始成本，且無法提示
改良費用證明文件為由，否准依一般財產交易所得額標準計算所得，與法不合
，請准撤銷原處分及訴願決定。
（四）再查，依財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋規定：「個人遷
讓非自有房屋、土地，所取得之補償費收入．．．若無法提出成本費用憑證以
供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額．．．」。原告遷讓出價取
得十餘年之非自有土地承租權，所取得之遷讓補償費，無法提示其成本費用憑
證供核，訴請以補償費收入百分之五十計算所得，經訴願決定，以非遷讓非自
有房屋土地取得之補償費為由否准適用該函釋，亦與規定不符。
（五）綜上，原告配偶戴合八十一年間將承租出價取得之台南仁愛之家所有坐落台南
縣永康市○○段第一二一地號土地永久承租權讓售與案外人吳保成，總價款三
○、九五四、○○○元，經同一事實補徵被繼承人戴合遺產稅訴願案，經財政
部訴願決定意旨指明：「系爭承租權，非因繼承或其他無償取得之財產．．」
撤銷原處分，並經被告依訴願決定意旨認定「系爭承租權罪其他無償取得之財
產．．．追減遺產總額三○、九五四、○○○元」在案。系爭土地承租權係出
價取得，為不爭之事實，並經營改良十餘年屬實，被告以系爭承租權無原始取
得成本並無法提供系爭承租土地之改良費供核為由，不准依財政部一般財產交
易所得標準比照市場攤位賣斷性質，以成交價格百分之二十計算財產交易所得
，無事實依據，於法不合，並有違行政法院六十二年判例第一三三號判例意旨
，謹請准予撤銷訴願決定及原處分，以解民難為禱。
二、被告主張之理由︰
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．第七類：
財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價
取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉
該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項
第七類第一款所明定。又「土地使用權之讓與，非契稅條例課稅範圍，其取得
之權利金，無須併同地上房屋買賣契價課徵契稅，惟應將該項資料通報歸戶課
徵所得稅。」為財政部六十二年十一月二日台財稅第三八二○七號函所明釋。
（二）本件被告原核以原告配偶戴合本年四月二十八日將坐落臺南縣永康市○○段第
一二一號台南仁愛之家土地承租權讓與案外人吳保成，總價款三○、九五四、
○○○元，乃核定戴合財產交易所得三○、九五四、○○○元。原告不服，申
經復查結果以，依系爭承租權不動產買賣契約第六條所載，買賣系爭土地承租
權之過戶費由甲方（原告之配偶）負擔，是移轉系爭土地之過戶費一○二、一
六八元（第一次過戶夫妻減半為三四、○五六元、第二次六八、一一二元）屬
其必要費用及成本，乃予追減財產交易所得一○二、一六八元。
（三）經查，原告配偶戴合於八十一年四月二十八日將系爭台南仁愛之家土地承租權
讓與案外人吳保成，總價款三○、九五四、○○○元，為原告所不爭執，據臺
南仁愛之家八十七年十月十九日南仁財字第○七九三號函載，戴合承租系爭土
地，除收取租金外，並無收取「所謂租賃權利金」及其他費用。戴合取得系爭
承租權並無成本及支付費用，而依系爭承租權不動產買賣契約第六條載，買賣
系爭承租權之過戶費由戴合負擔。系爭承租權之過戶費為一○二、一六八元，
核屬其必要費用及成本，是被告重行核定戴合財產交易所得三○、八五一、八
三二元，並無違誤。原告雖稱系爭承租權係戴合於六十五年十二月間向原承租
人金大明、金土做二人出價購得，惟未舉證以實其說，且台南仁愛之家並未提
及有該情事，難認所稱屬實；至所稱系爭承租權經被告重核不計入戴合遺產總
額核課遺產稅，證明系爭承租權係有償取得乙節，系爭承租權之所以不計入戴
君遺產總額核課遺產稅，乃因適用七十四年六月三日修正前民法親屬編夫妻財
產制之規定，視為原告所有，而系爭承租權為所謂「非因繼承或其他無償取得
之財產」，乃因戴君尚有支付租金，非無償取得，惟支付租金仍非屬系爭承租
權之原始取得成本；另稱系爭承租權轉讓所得額之計算，依財政部六十七年八
月四日台財稅第三五二二三號函釋應以成交價額百分之二十計算乙節，系爭承
租權之轉讓與出售市場攤位，其權利賣斷性質不同，並無該函釋之適用；再稱
系爭承租權屬非自有土地承租權，所取得之遷讓補償費，無法提示成本費用憑
證供核，應適用財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋，以補償
收入百分之五十計算所得乙節，系爭承租權之轉讓屬財產交易所得之一種，非
遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，是原告所訴洵不足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．第七類：財
產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得
者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產
而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第十四條第一項第七類
第一款定有明文。次按「財產交易所得之計算，除應減除原價而外，尚須減除改
良費用，如納稅義務人對改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關仍應
依一般標準，核定其改良費用。」最高行政法院（改制前行政法院）著有六十二
年判字第一三三號判例可資參照。又「個人出售高爾夫球會員證之所得屬財產交
易所得，依所得稅法第十四條第一項第七類規定，以交易時之成交價額，減除原
始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用之餘額為所得
額。．．．納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽
徵機關查得成交價額，兩者從高按主管稽徵機關訂定之所得標準核定之。」亦經
財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六○六八三三號函釋在案。
二、經查，本件原告之配偶戴合將台南仁愛之家所有系爭土地承租權，於八十一年間
讓與訴外人吳保成，總價款三○、九五四、○○○元，被告以台南仁愛之家八十
七年十月十九日南仁財字第○七九三號函復稱，戴合承租系爭土地，本家除收取
租金外，並無收取「所謂租賃權利金」及其他費用云云為由，乃核定原告之配偶
戴合財產交易所得三○、九五四、○○○元，併計原告八十一年度所得總額為三
一、六九○、七六四元，綜合所得淨額三一、一八七、二五四元，應補稅額一一
、九二四、二二○元，原告不服，申經復查結果，除准予追減土地過戶費用一○
二、一六八元外，其餘仍維持原核定，固非無見。惟查：
（一）系爭土地係原告之配偶戴合於八十一年四月二十八日出賣於訴外人吳保成，由
吳保成自八十一年七月一日起繼續承租系爭土地，此有戴合與吳保成二人訂立
之不動產買賣契約書及台南仁愛之家與吳保成訂立之租賃契約書等附於原處分
卷可稽，是本件原告之配偶戴合出售土地承租權之所得，核屬財產交易所得，
依上開行為時所得稅法第十四條第一項第七類之規定，其原為出價取得者，應
以交易時之成交額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支
付之一切費用後之餘額為所得額。至原告之配偶戴合是否為原始出價取得系爭
土地之承租權？據卷附台南仁愛之家於九十一年一月十八日以南仁財字第○○
四五號函復本院略稱：「主旨：貴院函查本家所有座落台南縣永康市○○段一
二二地號土地，於六十五年十二月出租與戴合之前，由何人承租一案，請見說
明，復請查照。說明二、查永康市○○段一二一地號原為永康市○○段七八七
之二地號。三、次查，因年代已久，無稽可考，僅依台帳記載述之。前項土地
原係三七五耕地為金大明、金土做等二人共同承租，於六十三年間，承租人依
都市計畫法及耕地三七五減租條例第十七條第一項第五款規定，辦理地目變更
為建地後申請，本家於六十三年九月十三日，以南救財字第一三二○號同意辦
理建地出租，六十五年十二月移轉由戴合女土繼續承租。」等文，足見系爭土
地原為金大明、金土做二人共同承租，於六十五年十二月始由原告配偶戴合取
得承租權。又據證人即金土做之子丙○○於本院調查中到庭證稱：伊父親金土
做於五年前過世，金土做很久以前曾向台南之家承租土地，後來將它賣給別人
，伊只知道有拿權利金，不知道拿了多少錢等語，雖未能陳明原承租人金土做
收取之代價若干，然已足證明戴合並非無償取得系爭土地之承租權。
（二）又按「租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益。他方支付租金
之契約。」為民法第四百二十一條第一項所明定。足見出租人出租物品所收取
之對價即為租金，並無所謂「租賃權利金」，而一般所稱之「租賃權利金」應
係承租人向原承租人或第三人取得租賃權之代價。則台南仁愛之家於八十七年
十月十九日以南仁財字第○七九三號函復被告稱：戴合承租系爭土地，本家除
向承租人除收取租金外，並無收取「所謂租賃權利金」及其他費用等語，並不
足以作為戴合未向原承租人金土做出價取得承租權之依據。又有關原告之配偶
戴合遺產稅事件，被告以同一事實，認定被繼承人戴合八十一年四月廿八日出
售仁愛之家所有系爭土地承租權予吳保成，取得價款三○、九五四、○○○元
，於八十一年五月五日死亡，其土地承租權，依台南仁愛之家上開函文內容，
並無收取租賃權利金為由，認屬被繼承人無償取得之原有財產，核定補徵被繼
承人遺產稅乙案，原告不服依法申經復查、訴願，經財政部九十年七月十三日
台財訴字第○八九○○一四七七三號訴願決定書決定「原處分撤銷，由原處分
機關另為處分」，撤銷理由為：「原處分機關未據本部八十八年七月六日台財
訴第000000000號訴願決定意旨論明：系爭承租權既屬訴願人之妻於
婚姻關係存續中，非因繼承或其他無償取得之財產，得否視為妻之原有財產．
．」。案經被告以南區國稅法字第九○○五四一四一號重核復查決定書決定，
依撤銷意旨，認定系爭承租權．．非因繼承或其他無償取得之財產，原核就申
請人於八十一年四月廿八日出售價款三○、九五四、○○○元計入遺產總額核
課遺產稅．．．尚有未合，遺產總額應予追減三○、九五四、○○○元」在案
，此有該案財政部九十年七月十三日台財訴字第○八九○○一四七七三號訴願
決定書及被告九十年八月二十一日南區國稅法字第九○○五四一四一號重核復
查決定書等附於本院卷可考，足見戴合係有償取得系爭土地承租權，允無疑議
。雖依證人丙○○上述證詞，尚無從獲知戴合取得承租權之代價若干，惟揆諸
首揭說明，被告非不得以其查得戴合讓與訴外人吳保成系爭土地承租權，總價
款三○、九五四、○○○元，依上開財政部八十四年三月一日台財稅第八四一
六○六八三三號函釋意旨，就有關同類財產交易所得成本費用認列原則，從高
按主管稽徵機關訂定之所得標準核定其所得額。其逕認戴合取得系爭土地承租
權，並無原始取得成本，而以戴合讓與訴外人吳保成之總價款，除減除系爭土
地過戶費用外，其餘全數核定為所得額，尚嫌速斷。
三、綜上所述，系爭土地之承租權，係原告之配偶戴合向原承租人金土做出價取得，
被告未查，僅以台南仁愛之家函復稱，本家並無收取「所謂租賃權利金」及其他
費用等語，逕認原告之配偶戴合取得系爭土地承租權，並無原始取得成本，遽以
核定其財產交易所得額，尚有未洽。訴願決定未予糾正，同有可議。原告執此指
摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另
為適法之決定，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九
十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十五 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 蘇秋津
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十五 日 法院書記官 謝文輝