臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1743號
99年10月21日辯論終結
原 告 台灣通用器材股份有限公司
代 表 人 陳清寶
訴訟代理人 陳建宏 會計師
林瑞彬 律師
複代理人 張憲瑋 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 蔡素珠
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99
年6月22日台財訴字第09900173290號（案號：第09900702號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報 營業收入總額新臺幣（下同）5,542,549,232 元、營業成本 5,132,101,891元、研究與發展支出101,428,310元及可抵減 稅額32,852,610 元，經被告機關分別核定為5,605,519,411 元、5,092,146,116元、0元及0元，應補稅額29,140,464 元 。原告不服，申請復查結果，獲追減營業收入62,970,179元 及追認營業成本10,842,896元，其餘復查駁回。原告對研究 與發展支出及可抵減稅額部分仍表不服，提起訴願遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定） 關於研究與發展支出及可抵減稅額
不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告不符合研究與發展支出投資抵減獎 勵規定，否准列報系爭研究與發展支出101,428,310 元及可 抵減稅額32,852,610 元，是否適法？ ㈠原告主張之理由：
⒈被告就促產條例第六條之適用，認定研究新產品之支出
欲享受投資抵減之租稅優惠，額外增加「取得合理之權 利金或其他合理之報酬」之要件，顯有限縮適用促產條 例第6 條之文義，並涉有適用促產條例第六條規定不當 及違反租稅法律主義、法律保留原則及法律明確性原則 。
⑴按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係 指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐 之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等 租稅構成要件，以法律定之，惟法律之規定不能鉅細 靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以 行政命令為必要之釋示。故主管機關於職權範圍內適 用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定 予以闡釋，如係秉持相關憲法原則，無違於一般法律 解釋方法，且符合各該法律之立法目的、租稅之經濟 意義，即與租稅法律主義、租稅公平原則無違（本院 釋字第420號、第460號、第496號、第519號、第597 號、第607 號、第622 號、第625 號解釋參照）。」 司法院大法官釋字第635 號解釋理由書所明示。申言 之，租稅優惠之規定應以立法明文定之，在租稅法律 主義之規範下，稽徵機關不得於稅法之外，自行創設 法律所無之要件，藉以限制人民租稅優惠權利之行使 ，否則即屬違反租稅法律主義及法律保留原則。 ⑵次按「財政部81年1 月13日修正發布之營利事業所得 稅查核準則第36條之1 規定：『公司組織之股東、董 事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用 公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放 款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任 何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項 規定辦理。』稽徵機關依本條第2 項規定得就公司資 金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利 息收入，據以課徵營利事業所得稅。惟上開查核準則 之訂定，並無所得稅法之明確授權；其第36條之1第2 項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱 於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減 少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規 定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體 之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節 性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人 法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符 ，應自本解釋公布之日起失其效力。」亦有司法院釋
字第650 號解釋理由書可考，故租稅法律主義並不因 財稅主管機關有實質課稅或租稅規避防杜原則的需要 而退讓，亦即財稅機關對於租稅優惠之構成要件僅得 在立法者規範之文義內進行解釋，除有法律明確授權 之法規命另外，不能增加法律所未規定之要件，應屬 至明之理。
⑶再按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下 支出金額百分之5 至百分之20限度內，抵減當年度應 納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後 四年度內抵減之：1.投資於自動化設備或技術。2.投 資於資源回收、防治污染設備或技術。3.投資於研究 與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。4.投 資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。」行 為時促產條例第6條第1項定有明文，故行為時促產條 例對於所謂研究與發展投資抵減之法律構成要件為「 為促進產業升級需要」、「投資於研究與發展之支出 」二者，符合該二要件者，公司即享有支出抵減營利 事業所得稅額之法律效果，並無另有法律或法律明確 授權之法規命令另行訂立其他構成要件，而公司研究 與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱抵減 辦法）第2條第1項對「研究與發展之支出」解釋包括 公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提 供勞務技術及改善製程所支出之下列費用，並無規範 「取得合理之權利金或其他合理之報酬」之要件。 ⑷查被告推論研發成果應為我國享有始得享受租稅優惠 ，故促產條例第6 條在文義上，「為促進產業升級需 要」，公司得以研究與發展支出扣減營所稅，亦即公 司本身有產業升級之需要，在主觀上有研發升級產業 之意願，客觀上並從事「研究與發展」之行為即為已 足。自法律文義觀之，營利事業之研發結果可能因未 成功而未供使用，並不必然可認定其無意願促進產業 升級或客觀技術不符合「研究與發展」，亦無從逕自 推論其非屬「為促進產業升級需要」。本案原告縱未 將研發成果供自用或收取合理權利金、報酬，亦不妨 礙該當「為促進產業升級需要」之法定要件，是故被 告顯有增加原告行使權利之法定要件，違反租稅法律 主義。
⒉縱認審查要點第7 點無違法律保留原則，惟訴願決定以 審查要點第7點第1款規定推論「未擁有無形資產所有權 」或「無研發自主性者」不得適用研發投資抵減，率斷
將專供自用、收取合理報酬之要件扭曲為前開解釋，顯 然錯誤適用審查要點第7點之規定。
⑴按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應 符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術 應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術 供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合 理之報酬。」行為時公司研究與發展及人才培訓支出 適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）第7 點 第1 款定有明文，故行為時審查要點對於所謂研究與 發展投資抵減之法律構成要件為「專供公司自行使用 」或「供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或 其他合理之報酬」二者，符合該二要件之一者，公司 即享有支出抵減營利事業所得稅額之法律效果，並無 另有法律或法律明確授權之法規命令另行訂立其他構 成要件，而抵減辦法第2條第1項對「研究與發展之支 出」解釋包括公司為研究新產品或新技術、改進生產 技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費 用，並無規範「需擁有研發成果之所有權」及「需具 有研發自主性」之要件。
⑵查訴願決定書第8 頁第13行「況依訴願人其各項研發 之無形資產所有權係屬美商威士通用公司所擁有，非 專屬訴願人所有，不符首揭審查要點第7 點（一）之 規定，亦與首揭促進產業條例之立法目的不符，蓋美 商威士通用公司可就系爭研發成果於『國外』行使使 用或收益之權利，間接提升『國外』產業升級，而訴 願人僅能依研發成果所有權人美商威士通用公司之指 示範圍使用其研發成果，並無自主性，無法提升『國 內』產業升級，綜上，訴願人未將所稱之研發成果留 在國內，供國內經濟發展之用，自無首揭投資抵減獎 勵規定之適用。」，被告推論研發之無形資產所有權 應為我國享有，且研發應具有自主性始得享受租稅優 惠，惟依審查要點第7 點在文義上，「專供公司自行 使用，或供他人製造、使用者，應取得合理之權利金 或其他合理之報酬」，公司即得以研究與發展支出扣 減營所稅，亦即公司所研發之產品、技術，倘若係供 自行使用，自得符合審查要點第7 點（一）之規定； 反之，倘若係供他人製造、使用者，無論該研發成果 係以買賣斷，一次收取移轉價金之方式，抑或係以授 權他人行使使用而持續收取收益之方式來收取合理之 報酬，該二方式均符合審查要點第7 點之規定。自法
律文義觀之，營利事業之研發結果只要係供自行使用 ，或供他人製造、使用者，而取得合理之權利金或其 他合理之報酬者，即可符合審查要點第7 點之規定， 與營利事業是否取得研發之無形資產所有權，或是是 否具有研發成果之自主性完全無涉，是在邏輯上不能 排除未擁有無形資產所有權或研發自主性者，即無收 取合理報酬之可能，被告自無從逕自推論原告因未取 得研發成果無形資產之所有權，或因未具有研發自主 性，即據以認定原告無投資抵減獎勵規定之適用，被 告顯係將審查要點第7 點所規定「將專供自用、收取 合理報酬」之要件扭曲為「需擁有無形資產所有權及 需具有研發自主性」之要件，明顯錯誤適用審查要點 第7 點之規定。況本案原告將所研發之成果有供自己 製造、使用，亦有取得報酬，是被告及訴願決定以原 告是否取得研發之無形資產所有權，以及原告是否具 有研發之自主性作為原告不符審查要點第7 點之理由 ，顯有增加原告行使權利之法定要件，自有適用法令 不當之顯然違法，自應予撤銷。
⒊被告及訴願決定之理由及明顯將審查要點第7 點有關專 供自用、收取合理報酬之要件限縮解釋為研發成果需完 全由我國享有，而排除了公司可能部分自用、部分收取 報酬之情形，如此解釋並非可由一般法律解釋方法得出 之結果，是被告顯有錯誤適用審查要點第7點之規定。 ⑴按審查要點第7點第1款之規定之要件為「專供公司自 行使用」，依照文義解釋可拆解為專供公司自行與使 用研究與發展成果二個層面，所稱專供公司自行在經 濟上應包括由關係企業，蓋關係企業間之集團分工及 移轉訂價獲取，實與自行使用無異，亦即在經濟理論 上如果是非關係人間的搭便車行為，被認為是無償得 到他人付出的好處，但在關係企業上透過移轉訂價規 範，這種疑慮便會降低。
⑵經查，原告為國外母公司在台之代工廠商，主要係集 團間唯一從事整流器和瞬態電壓抑制器二種一般性電 子零組件製造之事業部，依移轉訂價報告所載內容（ 原證6 ，原告移轉訂價報告第13、17及18頁），原告 主要係從事來料加工業務，與集團關係企業間之主要 交易型態為原告會向Vishay GSI Inc.（以下簡稱GSI ，為Vishay集團之關係企業）購買矽晶圓，用於晶圓 表面之覆蓋塗層（此過程即為前端製程，此部分餘94 年度間進貨約佔原告整體原料進貨之20% ），至於其
他部分，原告亦會向其他非關係人購買矽晶圓。原告 除了在某些情況下，會自行進行前端製程，將所生產 製造完成之半成品售予GS China做進一步的處理（通 常為封裝及測試等活動）外，多數之情形乃係仰賴GS I 先進行前端製程，再由原告對半成品進行後端製程 及組裝等活動，待組裝完成後再將成品售予母公司。 歸納而言，原告主要之製程模式有二： （1）承接母 公司之委外加工單，向母公司或其他非關係人購買矽 晶圓，用於晶圓表面之覆蓋塗層，並進行晶圓之製造 及切割等前端製程活動，甚至亦會一併完成組裝、測 試等後端製程活動，復將所完成之半成品或成品分別 售予母公司及GS China ；（2）承接母公司之委外加 工單，就進行組裝、測試等後端製程活動，復將完成 之成品售予母公司。
⑶以第一種製程模式而言，原告主要係從事晶圓製造生 產之前端製程活動，而原告系爭年度之研發活動乃均 係與「整流器和瞬態電壓抑制器」之新產品開發、前 段製程改良及產品效能之改進有關（系爭年度所從事 9項計畫--計畫1：雙向保護元件閘流體製造流程開發 原始計劃、計畫2：汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600 封裝製程改善原始計劃、計畫3 ：高電流密度之蕭特 基二極體原始計畫、計畫4 ：封裝製程發展－60安培 100伏，TO-220蕭基二極體開發原始計畫、計畫5： TVS 3.3V平面式突波抑制器開發完成原始計畫、計畫 6：非等向性30/300 伏特保護元件開發原始計畫、計 畫7：80安培TO-247 溝槽式蕭基二極體開發原始計畫 、計畫8：600伏特平面化功率係數修正二極體開發與 確認原始計畫；計畫9：25KV ESD SMP 標準二極體原 始計畫），且該二項一般性之電子零組件產品於集團 所有整流器事業部間，僅有原告始具有生產製造之相 關設備及能力，是於客觀事實上（依原告集團之政策 ），原告系爭年度之研發成果實無可能得由母公司授 權予其他子公司或其他非關係企業廠商使用，故原告 系爭年度研發活動之研發成果（有關「整流器和瞬態 電壓抑制器」之新產品開發、前段製程改良及產品效 能之改進等）乃係專供原告使用，符合審查要點第7 點第1 款之規定無疑。又縱算在事實層面上不能完全 排除，母公司可能使用到原告投入研發活動所享有之 研發成果，但依審查要點第7點第2款「公司研發之產 品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金
或其他合理之報酬。」之規定，原告即應向母公司收 取相對合理之權利金或報酬，經查此部分原告亦與母 公司簽訂服務協議書，約訂由母公司按原告所投入研 發成本再加成10% 支付，且原告本身仍能無償使用自 身研發成果，此報酬亦不可謂不合理（詳後述），是 本件實與審查要點第7點第2款之規定完全相符。另就 第二種製程模式而言，原告主要係從事晶圓製造生產 之後端製程活動，於晶圓代工製造之行業中，晶圓後 端製程之技術屬相當成熟普遍，乃為一般代工廠商均 有能力為之者，與本案原告系爭年度所投入研究有關 晶圓代工前端製程技術之研發活動完全無涉，是於此 種製程模式下，原告之研發成果亦係專供原告使用， 完全符合審查要點第7點第1款之規定。
⑷是被告於訴願決定書第8 頁第13行訴稱「…況依訴願 人其各項研發之無形資產所有權係屬美國威士通用公 司所擁有，非專屬訴願人所有，不符首揭審查要點第 7 點（一）之規定，亦與首揭促進產業升級條例之立 法目的不符，蓋美商威士通用公司可就系爭研發成果 於『國外』行使使用或收益之權利，間接提升『國外 』產業生級，而訴願人僅能依研發成果所有權人美商 威士通用公司之指示範圍使用其研發成果，並無自主 性，無法提升『國內』產業升級，綜上，訴願人未將 所稱之研發成果留在國內，供國內經濟發展之用，自 無首揭投資抵減獎勵規定之適用。」，並據此認定原 告不得認列系爭研發支出投資抵減稅額乙節，係明顯 將審查要點第7 點有關專供自用、收取合理報酬之要 件限縮解釋為研發成果需完全由我國享有，並排除了 公司可能部分自用、部分收取報酬之情形，實非可由 一般法律解釋方法自審查要點第7 點規定而得出之解 釋，是被告機關顯有適用審查要點第7 點不當之違誤 （已如前所述）。另被告徒以原告研發成本係由母公 司支付之事實推論，研發成果亦歸母公司享有，倘原 告研發成果具有重大經濟價值，美國母公司可授權世 界之其他廠商使用，未就原告已自用及收取報酬乙節 妥為考量，侵害原告之權益甚鉅。
⒋被告認審查要點第7 點之解釋需由原告自負研發風險， 實有違一般法律解釋方法，況原告亦有負擔相當風險。 ⑴依審查要點第7 點規定，關於公司投入於研究與發展 支出之投資抵減應具備之要件，僅係「公司所研發之 產品、技術應專供公司自行使用」或「公司研發之產
品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金 或其他合理之報酬」二要件而已，在一般法律文義上 僅係指公司之研發成果有無專供公司自行使用，若無 ，則需進一步檢驗有無收取相對權利金或合理報酬之 要件，然被告將上開要件限縮解釋為研發成果需完全 由我國享有，除已有錯誤適用審查要點第7 點之規定 外，更於有違一般法律解釋方法下，復亦將「需由原 告自負研發風險」認定為研究與發展支出得適用投資 抵減應具備之要件之一，顯係將「專供自用、收取合 理報酬」之要件不當擴張至「需由原告自負研發風險 」，是被告錯誤解釋審查要點第7點之情至明。 ⑵縱認如被告謂「原告應自負研發風險」為研究發展支 出得適用投資抵減之要件之一，本案原告亦已承擔相 當之研發風險，蓋原告與美商通用公司雖屬關係企業 ，惟就原告於集團間所擔負之功能而言，原告僅係國 外母公司在台之代工廠商而已，與其他一般代工廠商 無異，依集團間委託代工之政策，原告需具有相當先 進及高階之技術始有機會爭取到國外母公司之訂單， 故原告之生產技術、效能及效率除需符合母公司之最 低要求外，更需不斷致力於研發以求創新改進，藉此 持續提升生產效率或降低生產成本，此乃全世界代工 廠商均會面臨之商業常情，亦即品牌廠商為確保自身 產品品質、商譽及追求最大利潤，自會將訂單委託最 具競爭力之代工廠商為之。申言之，本案並非如被告 所認定原告未承擔研發風險，亦即倘原告之研究成果 未達母公司之要求，抑或不及其他競爭代工廠商之生 產技術，致生產之產品效能不佳、不受最終消費客戶 青睞，或生產效率無法位居所屬產業之領先地位，則 美商通用公司勢必無法將購自原告之產品順利銷售予 各外部客戶，進而減少對原告產品之採購數量，或待 原告將生產技術提昇至應有水準後，始向原告繼續進 貨，如此原告勢必將承擔研發之新產品滯銷，或日後 將無法取得代工訂單之研發風險，且原告之代工利潤 亦必大受影響，如此原告即需自行承擔研發失敗之風 險，及全部享有不良之研發成果。是原告所從事生產 製程之研發改善或研發新製程以提高生產效率等研發 活動，繼而降低產品生產成本等，均有助於使自身得 以賺取合理之代工利潤，而不致承擔研發失敗致使所 研發之新產品無法量產，或量產後品質不佳而遭美國 通用公司不予採購之研發風險。惟被告卻僅因原告與
美國母公司於服務協議書約定研發成本係由母公司按 原告所投入研發成本再加成10% 支付，即率斷認定原 告於系爭年度所從事之研發活動未承擔任何研發風險 ，顯非事實，是本件判決之事實認定嚴重違反論理法 則與經驗法則。
⒌縱採訴願決定所認定研發支出適用投資抵減應以研發成 果需為原告完全享有為要件，然在事實層面上原告受託 代工製造之製程亦會使用自行研發之技術，且自行研發 技術之成果幾乎均為我國所享有，惟被告徒以研發活動 所投入之研發成本係由母公司支付之事實，即逕自推論 研發成果非歸國內之原告享有，並認定全部研究與發展 支出適用投資抵減金額均不得認列，是被告據以作成決 定之事實認定嚴重違反論理法則與經驗法則。
⑴由訴願決定書第8 頁第13行所稱：「…況依訴願人其 各項研發之無形資產所有權係屬美國威士通用公司所 擁有，非專屬訴願人所有，不符首揭審查要點第7 點 （一）之規定，…」即可清楚得知訴願決定錯誤解釋 審查要點第7 點之規定，認定原告欲適用研究與發展 支出適用投資抵減應以「研發成果需為原告100%享有 」為要件，暫不論被告如此侵害納稅義務人權益之解 釋，縱算依被告所為之認定，本案原告亦確已享有全 部之研發成果，蓋原告系爭年度之研發成果乃係全部 應用於其受美商通用公司委託代工生產整流器及瞬態 電壓抑制器等產品之前端生產製程上，是原告所從事 新產品之研發、製程之改良或產品效能之改進等研發 活動均係為了使原告受託代工生產之產品得以順利完 成，且依集團之政策，美國母公司亦不可能得將原告 之研發成果授權予其他廠商使用，故原告確實完全享 有系爭年度研發活動之研發成果（有關「整流器和瞬 態電壓抑制器」之新產品開發、前段製程改良及產品 效能之改進等），符合被告所認研發成果應由原告完 全享有之要件。
⑵又原告與美國母公司雖於服務協議書約定研發成本係 由母公司按原告所投入研發成本再加成10% 支付，惟 此尚無法據以推論出「蓋美威士商通用公司可就系爭 研發成果於『國外』行使使用或收益之權利，間接提 升『國外』產業升級，而訴願人僅能依研發成果所有 權人美商威士通用公司之指示範圍使用其研發成果， 並無自主性，無法提升『國內』產業升級，綜上，訴 願人未將所稱之研發成果留在國內，供國內經濟發展
之用，…」，蓋原告所從事研發之新產品或新生產技 術，如能對產品品質之穩定與性能提升或生產成本之 降低有所助益，且使所代工生產之產品得優於其他競 爭廠商，始能接獲到母公司之訂單，進而有獲取營業 利潤之機會，並將研發成果所生之重大經濟價值留在 國內，是原告自完全享有研發成果所生之經濟效益。 又為了將研發成果所生之重大經濟效益留在國內乃係 原告之所以需不斷從事研發之關鍵因素，此亦為政府 亟欲鼓勵我國代工廠商能自OEM（Original Equipment Manufacturer）轉型為ODM（Original Design Manufacturer）型態之主要目的，藉以透過 自行研發能力以提升產品附加價值、創造利潤；更何 況按促進產業升級條例第6 條條文，其租稅減免獎勵 係以積極投入研究與發展、並能配合政府產業升級政 策之各企業體為對象，至於企業之經營型態或交易模 式為何，甚至是否為代工廠商，均非所問。況縱算研 發成果可能為於美國母公司使用，然此屬少數情形， 被告實不能以此少數情形而否定原告將研發成果自用 及收取合理報酬之事實，顯有事實認定嚴重違反論理 法則與經驗法則，亦有違審查要點第7點之規定。 ⒍退萬步言之，縱認原告有部分研發成果歸由美國母公司 享有而未取得合理報酬，被告亦應按原告所享有研發成 果之經濟價值佔美國總公司所享有經濟價值之比例，重 新核定原告用於投資研究及發展之支出及抵減稅額，以 達核實課稅並避免違反禁止過度之比例原則
⑴按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法 應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之 方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之 方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡 。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利 及不利之情形一體注意。」分別為行政程序法第7 點 及第9 條所明定。上開規定明白揭示行政機關為行政 行為時，須遵循比例原則（即適合性原則、最小侵害 原則及狹義比例原則），且亦須對當事人有利不利一 體注意，否則其所為之行政行為即屬違法之行政行為 。
⑵次按，在量能原則下，核實課稅原則即要求稽徵機關 依事實核實課稅，如未辨明課稅事實之不同而適用相 同規範者，即有違正確適用法律及核實課稅之義務。 又按人民依據稅法規定，享有稅捐優惠的主觀上權利
，稽徵機關僅能依法行政，不得自行限縮稅捐優惠範 圍。鈞院已有多號判決認定促產條例第6 條投資抵減 年序決定權利（原證7，鈞院97年度判字第936號判決 參照），是依該等判決之意旨即可清楚得知，納稅義 務人依稅法所享有稅捐優惠之主觀上權利，稅捐稽徵 機關僅得依法行政予以核認，自不得任意限縮稅法所 規定稅捐優惠之範圍。
⑶退步言之，縱認原告真有將部分研發成果供美國母公 司生產製造及使用而未收取合理報酬，惟被告亦應就 原告研發成功且為美國母公司所接受之研發成果，依 其於台灣所創造之經濟價值佔美國母公司所創造經濟 價值之比例計算應追認之投資抵減金額，至於原告研 發成果未被美國母公司所採用之部分，其研發風險則 係全由原告自行負擔，且研發成果亦均為原告所享有 無疑，況且在事實層面上原告代工製造上會使用自行 研發之技術，幾乎研發成果亦於我國享有，如被告認 定研發成果不完全由我國享有，亦不應全盤否認此部 分之研發投資抵減支出及可抵減稅額，亦即抵減稅額 如應以研發成果為認列之要件，在有部分（甚至是大 部分）研發成果為我國享有情形下，被告未依狹義比 例原則禁止過苛之行政行為，顯然並未核實認定課稅 事實，對於審查要點第7點作成過於嚴苛之解釋，原 處分對人民造成之侵害遠大於其所欲達成之研發成果 在國內之公益目的。
⒎綜上所述，原告93年度所投入之研究與發展支出，乃係 積極從事生產製程技術改進所必要之支出，與促進產業 升級條例及投資抵減辦法之規定完全相符。惟被告未能 深入查明原告是否有無研發之事實，即逕自否准系爭投 資抵減金額之認列，實令人難以甘服。請將訴願決定及 原處分不利於原告之部分均撤銷，並核實認定本案系爭 研究發展支出之投資抵減金額。
㈡被告主張之理由：
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。 」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35 ﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業 所得稅額。」為促進產業升級條例第1條第1項及第6 條 第2 項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支 出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、 改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、 研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資
。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之 費用……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫 及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性 器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研 究用全新儀器設備之購置成本。……七、委託國內大專 校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研 究機構研究人員之費用。」「公司投資於第2 條所稱研 究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年 度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才 培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法） 第2條第1項第1款、第2款前段、第3款、第4款、第7 款 及第5條第1項前段所規定。又「研究新產品或新技術事 實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面 、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之 規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產 ，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無 具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之 範圍。」「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術 如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、 『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『 前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提 出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有 產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之 生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用 ，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本 、售價及差異分析。」為公司研究與發展及人才培訓支 出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱審查要點）附 表項目壹、認定原則三、（七）及壹、二、認定原則二 所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所 提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之 事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。 末按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則 而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所 得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合 法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為 司法院釋字第537號所解釋。
⒉原告係經營其他未分類電子零組件製造業，93年度列報 研究與發展支出101,428,310元及可抵減稅額32,852,61 0元，被告初查以其係依美國VISHAY GENERAL SEMICOND UCTOR,LLC.（威世通用器材股份有限公司，以下簡稱威
世通用公司）之委託從事代工，且依移轉訂價報告內容 載明，原告接受威世通用公司之委託進行研發服務，包 括製程之改良、現有產品之修改以及新產品之開發，相 關之研發費用及風險皆由威世通用公司承擔，研發之無 形資產所有權亦屬威世通用公司，又核其9 項研發計畫 之內容僅為產品之改良，並非研發新產品，其未能提示 改進前後之成本或產能或品質之差異分析，與前揭審查 要點規定不符，否准適用投資抵減，核定均為0 元。原 告不服，申經被告復查決定以否准認列並無不合，遂予 維持。
⒊本件原告列報9項研究計畫分述如下：
⑴雙向保護元件閘流體製造流程開發原始計畫（詳補充 資料卷第99-100頁）：研發成果（如果有的話）…… 由市面上現有產品分析，建立基本雙向保護元件閘流 體架構……定義初步製造流程……專利蒐尋……將不 同可能製程條件分成不同組別，用模擬器操作條件分 析找出最可行的製造條件等。
⑵汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600封裝製程改善原始 計畫（補充資料卷第1001-102頁）：本計畫是預計將 較大尺寸的晶粒放入現有的P600產品，以加大產品的
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