臺北高等行政法院判決
99年度簡字第405號
原 告 葉明全
訴訟代理人 卓隆燁會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4
月15日台財訴字第09900111700號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字 第23681號令，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將 同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新台幣（下同） 20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布 ，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案 件金額（價額）提高為40萬元。經查本件原告爭執標的之價 額為105,057元，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應 依簡易訴訟程序進行之，併不經言詞辯論而為判決，合先敘 明。
二、事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調 查局臺北市調查處（以下簡稱北市調處）及被告查獲原告漏 報取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司） 薪資所得1,700,300元，乃歸戶核定原告當年度綜合所得總 額5,007,345元，補徵稅額355,256元，並按所漏稅額 525,286元處以0.5倍罰鍰計262,643元。原告就核定取自永 達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，未獲准變 更，提起訴願，經財政部於98年10月21日以台財訴字第 09800267500號訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部 分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願則予以駁回。經被告 依撤銷意旨重核復查決定，追減罰鍰157,586元，變更罰鍰 為105,057元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回， 遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠有關被告核定原告短報本人薪資所得，係任職公司為協助原 告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租 賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用 ，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由北市調處及臺
灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）認定益證， 自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可 能之解釋。
⒈按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用 品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費 、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司 之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有 關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自 行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分 ，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」，乃財政部 95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（以下簡稱財政 部95年6月28日函釋）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業 費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（以下簡 稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者 ，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查永達公司製訂之 車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本 辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用 之私人車輛。」（詳永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相 關作業流程」），系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保 險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書 明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包 括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取 續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之 需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此 參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函： 「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之 事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定 應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可 應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接 證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍 應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車 輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及停 車費等，謹提供入帳之傳票供查，且該等費用業經被告核認 任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務 車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財 政部95年6月28日函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之 營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。
⒉另按行政法院（現改制為最高行政法院）32判字第18號判例 ：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上 發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處
理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於 刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理 懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應 尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院大法官會議釋字 第392號解釋：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』， 自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機 關在內之廣義司法機關。」，茲此，地方法院檢察署之不起 訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應 予尊重。有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴 願決定書：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分 已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一， 不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『 本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督， 對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予 實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者， 具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但 書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人 亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構 成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認 定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院 檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑 之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊 重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。經 查原告任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪 資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務 拓展費內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職 公司依前揭規定，未列入原告薪資所得，並無不合。惟北市 調處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員 工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺北 地檢署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包 含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得 ，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業 費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員 工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款， 由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪 資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」， 茲此，依前揭行政法院（現改制為最高行政法院）32年判字 第18號判例及司法院大法官會議釋字第392號解釋，被告應 以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。 ⒊綜上，依所得稅法及財政部95年6月28日函釋規定，因招攬
業務而發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本 件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業 費用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由北市調處及臺 北地檢署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸 責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰 。
㈡依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於 故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單 申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷 。
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」，固為所得稅法第110條第1項規定，惟 按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為， 有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院大法官會議 釋字第275號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政 罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍 須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁 止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推 定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受 處罰。」益證。
⒉次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於給 付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條 規定繳納之：機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪 資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之 獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、 非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華 民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所 得。」，為所得稅法第88條第1項第2類規定。據此，如納稅 義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者 取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依 相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人 申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣 付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸 財政部68年5月24日台財稅第33363號函釋「勞工薪資所得每 月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種 收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付 總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福 利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資 所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告依任職公司開
立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之 情，應予撤銷。
⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合 所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件， 有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過網際網路 辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列 情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或 稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」，及其修 正理由第4點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅 結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待 渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單 等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。 倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定 期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資 料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報 有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」，足 證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填 報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申 報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能 注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。 經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且 業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職 公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務， 故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為 公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展， 依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非 原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予 處罰。訴願決定書所稱「訴願人與永達公司簽訂公務車輛暨 扣薪同意書，即應已知悉，該等車輛租金之支付是勞務報償 之對價，在稅法上類別屬薪資所得，既漏未申報，自難卸其 違章之責。」，應有誤解。
㈢另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭 車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經被告 依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰， 此亦符前揭免罰規定意旨。
⒈按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法 定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規 定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行法上義務行為，除 應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該 規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達
成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。一行為違反社會 秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處 拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。」，為行政罰法第 24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階。（參 諸司法院大法官會議釋字第604號解釋協同意見書「『一行 為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指 就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止 於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁 止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行 為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原 則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重 複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法 位階的原理原則。」）
⒉另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第 114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該 款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除 限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並 按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內 補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應 按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。扣繳義務人 已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填 發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處 20%之罰鍰。但最高不得超過2萬元，最低不得少於1千5百元 ；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令 補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者 ，應按扣繳稅額處3倍以下之罰鍰。但最高不得超過4萬5千 元，最低不得少於3千元。扣繳義務人逾第92條規定期限 繳納所扣稅款者，每逾2日加徵1%滯納金。」，對扣繳義務 人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對 納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免 罰規定。
⒊經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函（以下簡稱 被告97年6月13日函）規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且 經被告依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅 義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短 漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰 原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「 倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定 期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資
料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報 有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」，益 足為本件撤銷之參採。
⒋另參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與 他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存 憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存 憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實 際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑 證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業 已依法處罰者，免以處罰。」，足證縱違章主體不同，仍應 有一行為不二罰之適用。惟被告卻稱「原告所指永達公司負 責人吳文永違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114 條 第1款所規定，而原告違反者，為所得稅法第110條之所得稅 申報義務，二者構成要件不同，亦非一行為，且永達公司負 責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱『 一行為不二罰』之情形存在」，顯添加法律所無之限制，難 謂與法無悖，應予撤銷。
㈣退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所 得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第 2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣 繳稅額。
⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單 及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。 裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」，為稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1 項之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2倍之 罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單 ，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號函（以下簡稱財 政部73年9月3日函）釋規定：「（一）已依法辦理結算申報 者：1.【〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所 得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額】－抵稅 額＝全部應納稅額。2.【〔（申報所得額＋核定應稅免罰所 得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額】－抵稅 額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。3.全部應納稅額－ 申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅 額－申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額」 。其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅 額」。
⒉另依「綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所 得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以 鈞
部82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查基準日短 漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅 義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理 扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納 之扣繳稅款；否則即不得減除。」，固為財政部賦稅署96 年12月18日台稅一發字第09604554530號函（以下簡稱財政 部96年12月18日函釋）規定，惟按「左列事項應以法律定之 ：憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。關於人民 之權利、義務者。關於國家各機關之組織者。其他重要 事項之應以法律定之者。」、「應以法律規定之事項，不得 以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係指上級機關對下 級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩 序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之 規定。（第1項）行政規則包括下列各款之規定：關於機 關內部組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般 性規定。為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實 、及行政裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。（第2 項）」，分別為中央法規標準法第4條、同法第5條及行政程 序法第159條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以 規定，否則即有違法律保留原則。
⒊再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定 之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本 法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修 正或訂定；逾期失效。」，為行政程序法第174條之1定有明 文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或 法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行 後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正 或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行 政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律 主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（ 原第14條）第4項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未 依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口 放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補 正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載：「第4項新增 。財政部86年4月17日台財關第862000293號函之內容，涉及 人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定 ，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸鈞院94年度簡字第 1023號判決：「理由二（三）亦足證被告據以駁回原告申請 所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序 法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而
行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改 以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定 之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦不 得加以適用。」，亦有相同見解。
⒋況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規 定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏 報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」之「漏 稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本 法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本 法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照 補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」，已依所得稅法第110條第 1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符 憲法之比例原則。另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係 依所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關， 申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之 項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應 納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額， 計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減 除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法 辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應 扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之 「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法 之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律 原則之法令位階規定，應屬無效。
⒌末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，乃 行政程序法第6條所明定之平等原則，係自憲法第7條規定而 來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在 實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當 理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同 之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年 判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理 ，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原 則」益證。經查與本件相同案情（鈞院98年度訴字第1567號 ），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅 額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決 定書另以「永達公司始於97年9月30日補扣繳稅款及補辦扣 免憑單申報，業在調查基準日（即96年4月10日財北國稅審 三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，
核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額 ，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權 有悖，應予撤銷。
㈤綜上所述，任職公司按財政部95年6月28日函釋規定，以扣 除屬系爭車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告 配偶依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失之情；並聲 明求為判決訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。四、被告則以：
㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提 供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上 取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸 給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」 、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得 總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應 依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其 應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務 人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第14條第1項第3類 第1款、第2款、第71條第1項及現行同法第110條第1項所明 定。次按「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得 並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82 年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報 之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務 人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳 者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣 繳稅款；否則即不得減除。」，為財政部賦稅署96年12月18 日函所明釋。
㈡原告93年度綜合所得稅結算申報，經北市調處及被告查獲93 年度漏報取自永達公司薪資所得1,700,300元，歸課綜合所 得總額5,007,345元，補徵稅額355,256元，並經被告按所漏 稅額525,286元處以0.5倍之罰鍰262,643元。原告不服，申 經被告復查結果未獲變更，訴經財政部98年10月21日台財訴 字第09800267500號訴願決定，將罰鍰部分撤銷，由被告另 為處分。被告重核復查決定略以，本件查得原告漏報取自永 達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所 採認，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所 得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得
稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、 股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所 得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義 分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。查原告 漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單 之所得，符合前開規定，應按所漏稅額525,286元處0.2倍罰 鍰105,057元，原處罰鍰准予追減157,586元（262,643元－ 105,057元）。
㈢查本件原告93年度任職於永達公司，該公司於93年6月23日 與格上汽車租賃股份有限公司（以下簡稱格上公司）簽訂「 公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年7月5日起至94 年7月4日止），約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式： BENZ S350L、排氣量：3,700C.C.、牌照號碼：EE-2678 ） 予永達公司，每月租金為242,900元，車輛保證金為 1,680,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管 系爭車輛。經北市調處及被告查得前開車輛每月租金 242,900元，係由永達公司先行墊付予格上公司，並以「營 業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取 ，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告 之薪資費用。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告 薪資列報為租金支出計1,700,300元，原告亦以扣除車輛租 金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪 資所得1,700,300元，此有原告簽署之「公務車輛租賃附屬 契約」及「公務車輛申請暨扣薪同意書」、員工支付車輛租 金薪資扣款彙整表、格上公司銷售汽車開立之統一發票等資 料可稽。原告既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約 上簽名用印，亦出具扣薪同意書同意永達公司將租金自其每 月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳憑單 所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其 執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質 及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得 正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定 辦理報繳，致漏報系爭所得1,700,300元，自應受罰。 ㈣行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一主 體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行 政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指永達公司負責人 違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114條第1款所規定 ，而原告所違反者，為所得稅法第110條之所得稅申報義務 ，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與 原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行為
不二罰」之情形存在。
㈤查永達公司有短報員工薪資所得情節係北市調處及被告查獲 ，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人吳文永補繳 應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告93年度漏 報本人系爭薪資所得1,700,300時，永達公司並未填報扣繳 憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96 年12月18日函釋意旨，本件於計算系爭漏稅額時，自不得減 除該筆短報所得之扣繳稅款。又查稅務違章案件減免處罰標 準第3條第3項規定，係自95年度綜合所得稅結算申報案件適 用，本件係93年度綜合所得稅申報案件，自無前開規定之適 用。是被告以原告漏報本人取自永達公司薪資所得屬（裁罰 前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額處0.2倍罰鍰並 無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告以原告漏報其93年度取自永達公司 薪資所得1,700,300元，據以課處罰鍰，是否有據？ ㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業 職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職 務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包 括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補 助費。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止， 填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成 綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關 減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額 ，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理 結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短 報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，行為時所得 稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第71條第1項、 第110條第1項分別定有明文。
㈡本件被告依北市調處通報，查獲原告於93年度漏報取自永達 公司薪資所得1,700,300元，乃歸戶核定原告當年度綜合所 得總額為5,007,345元，補徵稅額355,256元，並依所得稅法 第110條第1項規定，按所漏稅額525,286元處以0.5倍罰鍰計 262,643元。原告對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服 ，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷 罰鍰部分，其餘訴願則予以駁回。嗣經被告依訴願撤銷意旨 重核復查決定，追減罰鍰157,586元，原告就罰鍰部分仍表 不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。 ㈢處理本案上開爭議所需具備之規範法制及實證背景說明：
⒈在規範法制層面上：
⑴按自然人以提供勞務為核心而獲取之報酬，在現行所得稅 法制中採取二分法，非屬薪資所得，即屬執行業務所得。 二者之主要區別為：
①執行業務活動具有獨立性，行為人要負擔活動成敗之風 險，且因風險自負，在提供勞務過程中，原則上相關人 力及物力之必備支援亦由行為人自行承擔。此即執行業 務之核心觀念，若不承擔與專屬勞務相關之人力與物力 成本，在所得稅法上即無認為「執行業務」之正當性。 因為在所得稅上列為「執行業務」者，其稅上法律效果 即為因此取得之收入，可以認列對應之費用成本。 ②而薪資所得所對應之勞務內容，則以具附屬性為特徵， 勞務之提供應依僱主之指示，勞務所對應之成敗風險亦 由僱主承擔。正因為如此，行為人提供勞務過程中所需 之一切支援，均由僱主提供，行為人不需負擔勞務支援 之成本。其稅上之法律效果為，取得之勞務報酬除了可 以列報薪資扣除額外，應全數認列為所得，不可扣除與 勞務相關之費用成本。
⑵從上開薪資所得與執行業務所得在所得稅法上之區別方式 ，即可知悉，薪資所得者所取得之非貨幣經濟資源，到底