綜合所得稅
臺北高等行政法院(行政),簡字,99年度,399號
TPBA,99,簡,399,20101124,1

臺北高等行政法院判決
99年度簡字第399號
原 告　留美華
訴訟代理人　卓隆燁　會計師（兼送達代收人）
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　林淑姿

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4
月15日台財訴字第09900116470 號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其 標的之金額為新台幣（下同）62,852元，系爭罰鍰處分係在 40 萬 元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定應 適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言 詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報， 列報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪 資所得3,457,804 元，嗣經法務部調查局臺北市調查處（下 稱臺北市調查處）及被告查獲該公司短報原告薪資所得1,04 7,600 元，乃歸課核定其當年度綜合所得總額為4,510,051 元，應補徵稅額209,504 元，並按所漏稅額314,264 元處0. 5 倍之罰鍰計157,132 元。原告對取自永達公司薪資所得及 罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部 98年10月19日台財訴字第09800407830 號訴願決定，將原復 查決定關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁 回。案經被告以98年12月15日財北國稅法二字第0980241979 號重核復查決定，追減罰鍰94,280元，變更罰鍰為62,852元 （下稱原處分）。原告仍表不服，復提起訴願，仍遭訴願決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：
（一）有關被告核定原告短報薪資所得，係任職公司為協助原告 等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租 賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費 用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調 查處及臺灣臺北地方法院檢察署（下簡稱臺北地檢署）認



定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告 其中一種可能之解釋。
１、按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋可 知，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事 業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言 之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一 部分。經查永達公司製訂之車輛使用辦法第一條規定：「 為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指車輛係指 公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」，系爭租賃公 務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新 業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服 務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費 、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此 等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實 ，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年 9 月18日院台廳行一字第0950020772號函益證。另有關系 爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕 費及油單等，謹提供入帳之傳票，且該等費用業經被告核 認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之系爭公務車 亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政 部95年函釋，該支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用 ，自不應核認為原告之薪資所得。
２、另按最高行政法院32判字第18號判例，地方法院檢察署之 不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機 關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第096003 01210 號訴願決定書益證。經查原告任職之保險經紀公司 於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公 司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除 部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未 列入原告薪資所得，並無不合。惟臺北市調查處誤認任職 公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人 綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺北地檢署檢 察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有 業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因 招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費 用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員 工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款 ，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員 工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事 。」，茲此，依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及



司法院釋字第392 號解釋，被告應以檢察機關確定文書所 認定之事實為既判事項。
３、綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而 發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系 爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費 用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處 及臺北地檢署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自 不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應 不予處罰。
（二）依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳 憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應 予撤銷。
１、按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行 為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字 第275 號解釋文益證。
２、次按所得稅法第88條第1 項第2 類規定，如納稅義務人因 職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之 薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關 規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申 報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣 付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參 諸財政部68年05月24日台財稅第33363 號函釋規定意旨益 證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以 給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。 ３、另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項及其修正 理由第四點，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限 內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通 報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納 稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得 稅法第110 規定處罰。經查本件原告依任職公司開立之扣 繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務 車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契 約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合 約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為 協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金 支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆 諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書 所稱「訴願人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約 上簽名用印，是訴願人對於永達公司開立扣繳憑單所載之



金額乃已扣除租金後之餘額，自不能不諉不知……致漏報 系爭所得1,047,600 元，依行政罰法第七條第1 項規定自 應受罰。」，應有誤解。
（三）另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關扣 繳稅款之扣取、繳納及填報等，既屬扣繳義務人之稅務責 任，且臺北市國稅局已依法就違反扣繳義務科處罰鍰，自 不應再就扣繳稅款部分計入漏稅額計算罰鍰。
１、按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，參司法院 釋字第604號解釋協同意見書，其應具憲法位階。 ２、另按所得稅法第114 條即明定扣繳義務人違反扣繳義務之 處罰，是不應於計算納稅義務人罰鍰時，就屬扣繳義務人 之責（實屬納稅義務人之扣繳權利），再計入漏稅額計算 鍰罰，以符前揭一行為不二罰原則。
３、經查本件扣繳義務人（即永達公司）業依臺北市國稅局97 年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定 ，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應 補繳稅款處1 倍罰鍰在案，是依前揭一行為不二罰原則， 本件自不應再就扣繳稅額計算罰鍰。
（四）退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭 所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該 法條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭 所得之扣繳稅額。
１、依憲法比例原則，已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理 結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規 定辦理結算申報所核定之「補徵稅額」。至所得稅法第11 0 條2 項核定補徵稅額之計算，依所得稅法第71條第1 項 前段規定，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原 則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項 之計算，准予減除應扣繳稅額，不致產生已依法辦理結算 申報之處罰高於未辦理結算申報。
２、次按財政部73年9 月3 日台財稅第59051 號函釋規定，未 依法辦理結算申報者，計算應納稅額得依法減除全部扣繳 稅額，基於前揭憲法之比例原則，已依法辦理結算申報者 ，其「漏稅額」之計算，自應得減除短漏報所得額之扣繳 稅額。
３、另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課 稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應 以　鈞部82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調 查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之 基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經



扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭 短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為 財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號 函函釋規定，惟按中央法規標準法第4 條、同法第5 條及 行政程序法第159 條規定，是以行政規則不應就人民權利 義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
４、再按行政程序法第174 條之1 之規定，凡規範內容涉及人 民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前 揭行政程序法第174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法 律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之 ，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以 行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此 參本院94年度簡字第01023 號判決亦有相同見解。 ５、況查所得稅法第110 條第1 項之「漏稅額」計算，揆諸同 法條第2 項已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申 報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理 結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原 則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法 第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額 ，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏 稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭 財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於 未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有 悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令 位階規定，應屬無效。
６、末按行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，係自憲 法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政 權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處 理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情 相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要 求，有最高行政法院93年判字第1611號判決益證。經查與 本件相同案情（參本院98年度訴字第01567 號判決），被 告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並 核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定 書另以「永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報 ，業在調查基準日（即96年4 月10日財北國稅審三字第09 60217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原 告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯 與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有 悖，應予撤銷。




（五）按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭 車輛租金，扣繳義務人業經被告依法科處罰鍰，自不應再 對納稅義務人予以處罰，參諸稅捐稽徵法第44條規定，足 證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。惟被告 卻稱「原告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務， 經被告依所得稅法第114 條第1 款處以罰鍰，與原告漏報 所得，被告按所得稅法第110 條規定處罰鍰，二者構成要 件不同，亦非一行為，是本件核無行政罰法第24條規定之 適用」，顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖，應予撤 銷。
（六）財政部96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋， 顯增加母法所無限制，違反憲法租稅法律主義及法律保留 原則，應不予援用，原處分失所附麗，應予撤銷。 １、按憲法第19條已揭示租稅法律主義之意旨，是以人民並無 繳納稅法未規定應課徵之稅捐或已規定免課徵稅捐之義務 ，倘行政機關得任意捨棄最高立法機關之法律，則租稅法 律主義將乏意義，換言之，在法律以外或違背法律課稅乃 屬違憲，而必須以法律規範作為課稅根據，亦即稅捐稽徵 機關為稅務案件之核定，均必須依據法律規定為之，對於 法律之適用並不得任意加以擴張。亦即涉及納稅主體、稅 目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享 受減免繳納之優惠，應以法律明定為限，倘行政機關以行 政命令添加法律所無之限制，即屬違反租稅法律主義，應 不予適用。此參諸司法院釋字第650 號解釋，及關稅法於 93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項 之立法理由亦明。
２、次按憲法第23條、中央法規標準法第5 條及同法第6 條所 規定之法律保留原則。亦即若欲對人民之自由權利加以限 制，必須符合憲法第23條所定必要之程度，並以法律定之 或經立法機關明確授權由行政機關以命令訂定，此有司法 院釋字第570號解釋及第619號解釋甚明。 ３、惟被告否准扣除系爭所得之扣繳稅額所依據之財政部賦稅 署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋規定： ，誤解扣繳義務人與納稅義務人之扣繳義務與權利，且將 致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵 應納稅額」，與前揭憲法之比例原則有悖，增加其母法（ 所得稅法第110 條）所無之限制，限縮其適用，有違憲法 第19條租稅法律主義，應不予援用，是以原處分據以否准 適用顯失所附麗，應予撤銷。
（七）綜上所述，永達公司按財政部95年函釋規定，以扣除系爭



車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告依該扣 繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失之情等情，爰依法提 起撤銷訴訟，並聲明求為判決：１、訴願決定及原處分不 利原告部分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。四、被告抗辯則以：
（一）原告94年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及被告 查獲原告漏報取自永達公司薪資所得1,047,600 元，並經 被告按所漏稅額314,264 元處以0.5 倍之罰鍰157,132 元 （314,264 元×0.5 倍）。原告不服，申經被告復查結果 未獲變更，訴經財政部98年10月19日台財訴字第09800407 830 號訴願決定，將罰鍰部分撤銷，責由被告另為處分。 被告重核復查決定略以，本件查得原告漏報取自永達公司 薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認 ，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得 予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所 得稅法第110 條第1 項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳 憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且 無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或 以他人名義分散所得之情形者，重行按所漏稅額處0.2 倍 之罰鍰。查原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前） 已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，應按所漏稅額 處0.2 倍罰鍰62,852元，原處罰鍰准予追減94,280元。（二）原告主張：㈠有關本件系爭薪資所得，係永達公司為協助 原告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公 務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其究應歸屬永達公司 之營業費用，抑或原之薪資所得，法律見解紛歧，難謂非 屬法律見解不同，應不可歸責於原告。㈡按行政罰法第24 條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳 義務人（永達公司負責人）業經被依法科處罰鍰，自不應 再就原告予以處罰。㈢次依行政罰法第7 條規定，違反行 政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原 告依任職公司開立之扣繳憑單給付總額悉數列報，難謂有 過失之情。又按稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2項 規定，倘納稅義務人就扣繳通報之所得，已向財政部財稅 資料中心或稽徵機關查詢者，且就該等機關提供之所得資 料悉數申報者，倘因該等機關未能提供之所得資料，難謂 納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所 得稅法第110 條規定處罰。本件縱須依所得稅法第110 條 第1 項規定處罰時，其漏稅額應參照該法條第2 項核定之



「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額云 云。
（三）然查：
１、本件原告94年度任職於永達公司，該公司於94年2 月18日 與普羅小客車租賃股份有限公司（以下簡稱普羅公司）簽 訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年2 月25日 起至95年2 月24日止），約定由普羅公司出租汽車1 輛（ 廠牌型式：LEXUS IS 200、排氣量：2,000C.C. 、牌照號 碼：3717-AA ）予永達公司，每月租金為87,300元，車輛 保證金為450,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使 用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛 每月租金，係由永達公司墊付予普羅公司，以「營業費用 －租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發 放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費 用。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計 1,047,600 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報 其薪資所得，有原告簽署之公務車輛申請暨扣薪同意書、 公務車輛租賃附屬契約、汽車買賣合約書及員工支付車輛 租金薪資扣款彙整表等資料等資料可稽。原告既列名系爭 車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具扣 薪同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣 除，是原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣 除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由 ，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報 有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分 之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳 ，致漏報系爭所得1,047,600 元，自應受罰。 ２、查行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指一 個行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指永達公司 負責人吳文永違反之扣繳義務，經被告依所得稅法第114 條第1 款處以罰鍰，與原告漏報所得，被告按所得稅法第 110 條規定處罰鍰，二者構成要件不同，亦非一行為，是 本件核無行政罰法第24條規定之適用。
３、次查永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及 被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人 吳文永補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲 原告94年度漏報系爭薪資所得1,047,600 元時，永達公司 並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依 財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號 函釋意旨，本件於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短



報所得之扣繳稅款。又查首揭減免處罰標準第3 條第3 項 規定，係自95年度綜合所得稅結算申報案件適用，本件係 94年度綜合所得稅申報案件，自無前開規定之適用。是被 告以原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報 扣免繳憑單之所得，按所漏稅額處0.2倍罰鍰並無違誤。（四）據上論述，本件原處分（重核復查決定）及訴願決定均無 違誤，爰為此狀，資為抗辯。並聲明求為判決：１、駁回 原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業 職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以 在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前 項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅 利及各種補助費。……」「（第1 項）納稅義務人應於每 年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽 徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業 收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額 及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納。」「（第1 項）納稅義務人已依本法規定辦理結算申 報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情 事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法 第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、第71條第1 項前段 及現行同法第110 條第1 項定有明文。
（二）次按「（第2 項）綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第11 0 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰： （第1 款）一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報， 其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一） 屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報 稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。 （二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵 機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。……（第3項 ）前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用 之。」稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1 款及 第3 項亦有明文。
（三）又財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋規定：「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之 課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準， 應以鈞部（即財政部）82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為



計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基 準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時， 自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得 減除。……。」上揭財政部函釋為主管機關依職權發布之 解釋函令，與法律規定意旨，尚無違背，亦無違前開所得 稅法法律授權範圍及法律保留原則，被告辦理相關案件， 予以援用，本院予以尊重；原告主張無法律授權，違反法 律保留原則云云，容有誤會。
六、經查兩造對事實概要欄記載及下開事實俱不爭執，並有原告 提出之訴願決定書、原處分書、臺北市調查處96年1 月9 日 肆字第09643004590 號移送書、臺北地檢署檢察官96年度偵 字第2347號不起訴處分書、財政部95年6 月28日台財稅字第 09504063430 號函、原告招攬業務之要保書明細表及93年12 月業務津貼表、原告94年1 月業務津貼表、原告94年2 月業 務津貼表、原告94年3 月業務津貼表、原告94年4 月業務津 貼表、原告94年5 月業務津貼表、永達公司94年3 月31日轉 帳傳票、財政部98年6 月6 日台財訴字第09800089140 號訴 願決定書、被告98年1 月20日北區國稅法二字第0980010443 號復查決定書；及被告提出之被告98年12月15日財北國稅法 二字第0980241979號函復查決定書及掛號回執、財政部98年 10月19日台財訴字第09800407830 號訴願決定書、被告98年 6 月12日財北國稅法二字第0980215257號復查決定書、原告 98年4 月6 日綜合所得稅復查申請書、原告94年度綜合所得 稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告94年度綜合所得稅核 定稅額繳款書已申報核定、徵銷明細檔查詢（檔案編號：Z0 000000000000）、原告違章案件罰鍰繳款書、原告94年度綜 合所得稅結算二維條碼電子申報書、原告94年度綜合所得稅 申報核定通知書、被告裁處書（裁處書編號：Z00000000000 00) 、原告94年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算 表、被告中南稽徵所97年10月23日財北國稅綜所一字第0970 215227號函、永達公司94年度短漏申報員工薪資所得明細表 、永達公司94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、被告 97年5 月19日財北國稅審二字第09702061 35B號函、法務部 調查局臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函 、原告公務車輛申請暨扣薪同意書、原告公務車輛租賃附屬 契約、原告汽車買賣合約書、普羅小客車租賃股份有限公司 發票、永達公司扣薪表、94年度永達公司員工支付薪資彙整 表、95年度永達公司員工支付薪資彙整表、永達公司93 年5 月5 日公務車輛使用辦法及公務車輛租賃作業流程、被告97 年12月9 日財北國稅審三字第0970105089號函、被告96 年4



月10日財北國稅審三字第0960217676號函、永達公司96 年5 月24日永達（96）會計字第0024號函、永達公司營利事業登 記證、92年至95年間永達公司申報員工薪資金額統計表、被 告審查三科永達公司涉嫌違章案會審案件報告書、被告內部 便箋、92年至95年間永達公司違章金額統計表、永達公司列 報元家雄等300 人薪資所得統計表、92年至95年永達公司租 車到期移轉統計表、被告96年5 月10日與合相股份有限公司 談話紀錄、被告96年5 月10日與普羅小客車租賃股份有限公 司談話紀錄、被告96年4 月30日財北國稅審三字第09602331 79C 號函、被告96年4 月30日與和運租車股份有限公司談話 紀錄、被告96年5 月17日與格上租車股份有限公司談話紀錄 、被告96年5 月10日與台壽保資融股份有限公司談話紀錄、 被告96年5 月10日與和車股份有限公司談話紀錄、被告96年 5 月11日與財盟小客車租賃股份有限公司談話紀錄、財盟小 客車租賃股份有限公司96年5 月11日覆財北國稅審三字第09 60233179H 號函說明書及其附件、審查結果增減金額變更比 較表、原告94年度綜合所得稅重核復查決定應補罰鍰更正註 銷單（以上均為影本）附原處分卷及本院卷可查；自足認為 真實。
（一）原告94年度任職於永達公司，該公司於94年2 月18日與普 羅小客車租賃股份有限公司（以下簡稱普羅公司）簽訂「 公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年2 月25日起至 95年2 月24日止），約定由普羅公司出租汽車1 輛（廠牌 型式：Lexus IS 200、排氣量：2,000C.C. 、牌照號碼： 3717-AA ）予永達公司，每月租金為87,300元，車輛保證 金為450,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及 保管系爭車輛。系爭車輛每月租金87,300元，係由永達公 司先行墊付予普羅公司，並以「營業費用－租金支出」科 目列帳後，再由原告同意採分期扣款方式，分期從原告薪 資中扣取計1,047,600 元，並以應發放之薪資總額扣除車 輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。94年度永達公司 以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計1,04 7,600 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪 資所得；又前開系爭車輛保證金實質上亦由原告出資；而 系爭車輛前開租賃期間屆滿後，亦由原告以保證金抵充買 賣價金買受而取得所有權。是本院98年度訴字2654號判決 亦略以：系爭車輛係由原告自行洽詢車商於確認車種、車 價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等 ，本件為450,000 元），匯入公司指定帳戶，車商（本件 為普羅公司）再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及



每月租金給付等前情，足認爭車輛實際係由原告支付租金 及使用收益，自前開租賃之效力觀察出租人及原告之權利 義務內容，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租 賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上 為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承 租人，實際並未承租系爭、保管及使用系爭車輛，而車商 即普羅公司則為出租人，堪以憑認。況原告亦未能證明系 爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。 從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業 及附屬業務所使用，故依實質課稅原則，核認本件永達公 司借租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資1,047,600 元， 改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得。（二）本件永達公司短報含原告在內之員工薪資所得，係經臺北 市調查處及被告查獲，經被告所屬稅捐稽徵所限期責令該 公司負責人吳文永補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，扣 繳義務人即永達公司始於96年間補發扣繳憑單，即本件被 告在查獲告漏前開薪資所得時，第三人永達公司尚未填報 扣繳憑單，原告亦未申報。
（三）前開系爭出租車輛於租期屆滿時，由原告於95年2 月23日 以系爭車輛（租賃）保證金450,000 元（早於系爭車輛出 租伊始即由原告轉輾支付予普羅公司）買回而取得所有權 ，詳參原處分卷第125、126頁。
七、兩造聲明陳述詳如上述，以下就原告主張分論如下：（一）本件首要爭點，乃原告與普羅公司及永達公司三方簽訂「 公務車輛附屬租賃契約」嗣由原告於租賃契約終了後買回 之系爭車輛，是否為永達公司所有供原告執行業務之「公 務車」？即系爭車輛本件爭執之租金，是否為原告薪資一 部分？
　１、按依所得稅法第24條第1 項及第38條、營利事業所得稅查 核準則（下稱查核準則）第62條規定，營業費用是企業於 推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務 支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原 則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲 取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核 準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費 等若干項目，分別訂定其列支原則。而財政部所訂定之查 核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審 核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽 徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作 業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未



加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80 條第5 項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適　　　用。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以　　　營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提　　　要件。
　２、如前述，依行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及　　　第2 款可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、　　　工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事　　　業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：⒈經預先　　　決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行　　　業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大　　　會或社員大會預先決議；⒉不論盈虧均須支付：營利事業　　　之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止　　　營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得　　　額。⒊列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過　　　規定之通常水準；⒋原始憑證：如員工之收據或簽收之名　 冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。
３、本件系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期 付款期數後，再由原告、永達公司與普羅公司共同簽訂租 賃契約，車輛保證金係由原告支付，原告在完成扣薪同意