臺中高等行政法院判決
99年度訴字第294號
99年11月23日辯論終結
原 告 張廖年禧
張廖江秀華
共 同
輔 佐 人 張廖萬益
被 告 南投縣政府稅務局
代 表 人 彭貴源
訴訟代理人 洪雅琪
張家慈
上列當事人間因原地價事件，原告不服南投縣政府中華民國99年
6月14日府行救字第09901237330號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告張廖江秀華於民國（下同）67年11月取得南投縣南投 市○○段782地號土地（面積771.07平方公尺）所有權，於 93年10月贈與應有部分700分之1所有權與原告張廖年禧（應 有部分面積1.10平方公尺），形成共有關係；同年11月原告 二人分別以80分之1及80分之79取得南投縣水里鄉○里段508 -15地號土地（面積54平方公尺）所有權；98年10月復分別 以應有部分40分之1及40分之39取得南投縣草屯鎮○○段123 （面積68平方公尺）、123-17（面積13平方公尺）、141-5 （面積24平方公尺）、141-92（面積78平方公尺）、141-97 （面積36平方公尺）、141-113（面積47平方公尺）及141-1 28（面積92平方公尺）地號等7筆土地。原告二人於98年12 月7日藉由共有物分割形式移轉應稅之系爭土地應有部分， 原告廖江秀華持有南投縣南投市○○段782地號土地4分之1 所有權，原告張廖年禧則持有4分之3，其餘土地所有權則全 部歸屬於廖江秀華所有，經被告機關以99年1月8日投稅土字 第0990600033號函（附原地價調整表）及99年1月21日投稅 土字第0990600110號函（附前次移轉現值調整表）通知原告 系爭土地依實質課稅原則應調整前次移轉現值，原告於99年 1月28日向被告機關申請釋疑，經被告機關以99年2月3日投 稅土字第0990003599號函復「本諸實質課稅原則暨土地稅法 第28、31條相關規定辦理土地增值稅，並無違誤。」原告不
服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）原告二人於93年10月、11月及98年10月移轉取得系爭土地 ，係依該土地登記簿謄本記載之前次移轉現值申報土地增 值稅，符合土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同 法施行細則第42條、第47條與平均地權條例施行細則第65 條之規定，共有物分割登記後之地價分算係地政機關之權 責，原告等辦理系爭土地共有物分割，分別經南投縣草屯 地政事務所98年12月28日草地三字第8150號、南投縣南投 地政事務所98年12月28日三字第0980012638號、南投縣水 里地政事務所98年12月28日水地三字第0980006761號土地 分割地價改算表，依據平均地權條例施行細則第23條、第 24條、第65條、第88條及內政部頒訂之「共有土地分割改 算地價原則」地價改算；而被告機關非為權責機關，卻以 99年1月8日投稅土字第0990600033號函及99年1月21日投 稅土字第0990600110號函行政處分，更正原告所有土地前 次移轉現值，於法不符。
（二）按中央法規標準法第5條第2款、第6條規定及司法院釋字 第210號解釋意旨，明揭立法授權訂定之施行細則不能踰 越母法，位階較低之行政釋示亦不得牴觸法律。共有土地 分割係依照土地稅法施行細則第42條、平均地權條例施行 細則第65條規定辦理，為法律所允許之行為，且依據內政 部90年11月20日台內地字第9015859號令規定之「共有土 地分割改算地價原則」，土地經共有物分割後，地政機關 須依相關規定重新分算土地之前次移轉現值，至於土地增 值稅課徵計算方式，亦為土地稅法第28條、第31條所明定 ，其屬租稅法律，不容行政機關擅自以行政函釋或命令代 替租稅法律而違法課徵稅捐，違反租稅法律主義之原則及 精神。被告機關99年1月8日投稅土字第0990600033號函之 行政處分係依據財政部賦稅署93年8月11日台財稅字第093 04539730號函及93年9月15日台財稅字第09304544390號函 為理由，予以更正本件系爭土地共有物分割後地政機關之 原分算地價，被告機關援引上開財政部函釋，替代相關土 地稅法之規定，顯有錯誤，且上開函釋係增加法律所無之 限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民 財產權之意旨暨法律保留原則有違。
（三）另查，被告機關所依據財政部賦稅署93年8月11日台財稅 第09304539730號解釋函，係禁止以「應稅與免徵或不課 徵土地增值稅之土地」辦理共有物分割案件之規定而訂定 ，其免徵或不課徵土地增值稅之土地，法令有明文規定是
屬於「公共設施用地」及「農業用地之耕地」，乃永久免 稅之土地，而原告等所辦理之共有物分割登記之系爭土地 ，是住宅區、商業區之土地，全部是應稅之土地，並且每 年還須要繳納地價稅，本件共有物分割登記案件，與被告 機關所依據之法令毫無相關，原處分牴觸法令，顯有錯誤 。又被告機關雖引用土地稅法第28條及第31條第1項規定 為依據，然該規定係適用於土地移轉，惟本件為共有土地 分割，且分割取得土地之價值相等，本件情形並非土地稅 法第28條及第31條第1項所指之土地移轉，自無適用餘地 。另被告機關辯稱原○○○區○○○○○○道路使用，惟 其並非道路用地，而是位於住宅區前面部分，被告機關又 稱供道路使用土地處分不易，如以捐贈政府、徵收或經繼 承方式移轉，屬免徵土地增值稅土地，若不予調整改算， 土地之自然漲價恐永遠無法歸公等語，但原告系爭土地無 捐贈政府之打算，亦非屬公共設施保留地，不能徵收，如 繼承後再移轉仍然要繳納土地增值稅，故被告機關所述， 並無理由。
（四）被告機關答辯引據鈞院98年度訴字第217號判決為由，然 該判決之事實係將彰化縣彰化市○○段1099號「建地」與 位於「保護區林地目之農地」，即不課徵土地增值稅之蘆 竹鄉○○○段○○○○段515-8號辦理共有物分割，以規 避土地增值稅；而本件原告辦理共有物分割登記之系爭土 地，為住區、商業區之建地土地，有系爭土地都市計畫土 地使用分區證明書可證，全部是應稅土地，每年都有徵繳 地價稅，被告機關引用該判決為據，顯有未合，所為原處 分即為錯誤。又原告辦理本件系爭土地主要原意是分散稅 賦，並非要規避稅賦負擔，因共有物分割後，辦理土地移 轉登記時，仍依土地稅法第28條、第31條規定課徵土地增 值稅，如調整前、調整後應繳土地增值稅明細對照表及財 政部稅務入口網之土地增值稅試算17份中，試算結果調整 前（南投地政事務所分算結果）應繳之土地增值稅為新臺 幣（下同）3,588,924元，調整後（被告機關分算結果） 應繳之土地增值稅為3,607,153元，兩者相比差額只有18, 229元（以99年1月之物價指數計算），被告機關雖答辯陳 稱原告藉由共有物分割方式移轉系爭土地，將使土地增值 稅徵收短少2,395,715元，但此係被告機關僅計算其中一 筆土地之結果，若全部土地均計算，則土地增值稅並不會 有所短少。由此可證明原告二人並未因此而減少應繳納之 土地增值稅，原告辦理本件共有物分割登記是合理的、合 法的，並非被告機關所稱之「以應稅與免徵或不課徵土地
增值稅之土地辦理本件共有物分割登」記，原處分逕為調 整前次移轉現值，明顯違法，訴願決定機關又依被告機關 訴願答辯理由駁回原告之訴願，亦有違誤等情。並聲明求 為判決：撤銷訴願決定及被告機關99年1月8日投稅土字第 0990600033號函、99年1月21日投稅土字第0990600110號 函及99年2月3日投土稅字第0990003599號函處分（原告起 訴狀聲明及言詞辯論聲明）。
三、被告則以：
（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其 權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定 ，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾 二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」 行政訴訟法第4條第1項定有明文。又「提起訴願，以有具 體事件之行政處分為前提要件，若未確指於某年月日之何 種處分有何不服，或恐將來有損害其權益之行政處分發生 預行請求救濟，均屬於法不合，自應予以駁回。」「訴願 法所謂行政處分，係指官署對人民所為之單方行政行為， 而發生具體的法律效果，且以該項處分損害其現實之權利 或利益者為限。若恐將來有損害之發生而預行請求行政救 濟，則非法之所許。．．．非現實之權利或利益受有損害 ，自不得預行請求行政救濟。」最高行政法院31年判字45 號、59年判字211號判例可資參照。
（二）查被告機關以99年1月8日投稅土字第0990600033號函通知 原告二人系爭土地依實質課稅原則應調整前次移轉現值後 ，原告於99年1月28日提出異議，原告對被告機關99年2月 3日投稅土字第0990003599號函仍不服，於99年3月4日提 起訴願。依首揭最高行政法院判例意旨，若恐將來有損害 之發生而預行請求行政救濟，非法所許，本件被告機關雖 調整系爭土地前次移轉現值，然對原告尚未造成權利或利 益之損害，原告卻提起訴願，應屬預行請求救濟。又原告 於99年1月4日申報移轉本件系爭南投市○○段782地號土 地予訴外人江燻庭，被告核定應納土地增值稅額計3,349, 551元，原告不服該土地增值稅繳款書所為處分，於99年4 月20日申請復查，未獲變更，復於99年8月9日復提起訴願 ，惟前次移轉現值與應納稅額互為因果，原告先後對此分 別提起行政救濟，顯有重複救濟之虞。
（三）又按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其 土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之 計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申 報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：
規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地 價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三 十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之 土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超 過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法 第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所 明定。又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後 之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。 」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於 土地所有權移轉或設定典權時行之。」「已規定地價之土 地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申 報現值、最後一次申報地價及當期公告土地現值之總和， 應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原 規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期 公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有 權人。」亦分別為平均地權條例第35條前段、第36條第1 項前段及同法施行細則第23條所明定。
（四）本件原告二人將系爭9筆土地於93年至98年間先創設共有 關係，藉由共有物分割方式，使部分土地之前次移轉現值 提高，故坐落南投縣南投市○○段782地號之土地若於分 割後98年12月7日分割當日立即再移轉時應納之土地增值 稅共計為1,472,556元，縱使考量於98年12月辦理共有物 分割時已納之土地增值稅518,720元，與未辦理共有物分 割而移轉之應納土地增值稅3,868,271元相較，兩者仍有 2,395,715元之差距，顯有藉由土地共有及分割之形式規 避應納土地增值稅之情事，依司法院釋字第420號解釋略 以：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目地，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」被告依土地稅法第28條前段、 第31條第1項第1款規定，予以調整前次移轉現值，並無違 誤。
（五）另按鈞院98年度訴字第217號判決意旨，土地所有權之移 轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之 規定辦理，才能真正反應土地漲價之實際情形。蓋土地增 值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神 而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式 ，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單 獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價 值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質 上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因
非屬土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」 ，自非屬應課徵土地增值稅之時點。從而，於共有土地分 割，各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土 地稅法第31條第1項第1款所稱曾經「移轉」之行為，而於 分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政 機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改 算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然 其非得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次 移轉現值。原告雖訴稱被告機關非權責機關，請求回復至 地政機關分割時地價改算表之前次移轉現值云云，然查， 土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法相關規定為之 ，為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所明定 。稅捐機關審核案件時發現原地價有問題，會函知地政機 關辦理更正，依財政部93年9月15日台財稅字第093045443 90號函，被告機關亦應將更改結果通知地政機關，原本件 告以創造共有方式，藉分割方法，使地政事務所改算前次 移轉現值，惟就其未曾報繳土地增值稅部分之土地移轉， 於下次移轉時，稅捐稽徵機關核算土地增值稅時，仍應依 據土地稅法相關規定為之，土地登記謄本及地價改算通知 書亦皆載明：「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時 ，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」，被告機關依實質 課稅原則予以調整前次移轉現值，並無不合。
（六）原告訴稱，依南投縣南投地政事務所分算（調整前）之前 次移轉現值計算應納之土地增值稅，與被告分算（調整後 ）之前次移轉現值計課應納之土地增值稅僅有些許差額， 證明原告並未因此而減少其土地增值稅之負擔云云。然原 告既認調整前次移轉現值對應納土地增值稅額影響不大， 則被告依據實質課稅原則，一併調整系爭9筆土地之前次 移轉現值，回歸依土地稅法第31條第1項第1款規定之前次 移轉現值，亦無可能增加原告土地增值稅之負擔。另原告 張廖江秀華原有坐落南投縣南投市○○段782地號土地之 前次移轉現值每平方公300元，因辦理共有物分割而依「 土地分割改算地價原則」改算與其他8筆土地之前次移轉 現值調合，使該筆土地前次移轉現值提高，惟依地籍圖及 空照圖所載，部分地號土地（草屯段123、141-5、141-92 及141-128地號）雖編定為○○○區○○○○○道路使用 ，此類土地因處分不易，如以捐贈政府機關、徵收或經繼 承等方式移轉，則屬免徵土地增值稅之土地，若不予調整 改算，土地之自然漲價恐永遠無法歸公。原告雖訴稱共有 物分割不屬移轉行為云云，然分別共有物分割如何課徵土
地增值稅，於土地稅法施行細則第42條已有所規定。參照 最高行政法院56年判字第144號判例意旨，共有物分割採 原物分配，價值相等之情形，難認為土地所有權之移轉， 不能課徵土地增值稅，此等情形，財政部亦函釋無庸申報 土地增值稅，逕行辦理土地登記即可，本件被告機關對於 系爭共有土地分割其價值相等之部分，即未予調整前次移 轉現值，此外之部分即應予調整前次移轉現值。（七）原告又訴稱被告機關援引之財政部93年8月11日台財稅字 第09304539730號及93年9月15日台財稅字第09304544390 號函違反租稅法律主義云云，然查被告機關援引上開解釋 函令，係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條 規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，上開解釋函 令本身並無創設或變更法律之效力，被告機關尚有依據土 地稅法第28條及第31條規定處理，並非僅以財政部函釋為 據；本件縱不引用上開財政部解釋函令，仍應依上開法律 之規定，以系爭土地原規定地價或前次移轉實際繳納土地 增值稅時之移轉現值，計算土地增值稅；原告雖訴稱被告 機關非權責機關，請求回復至地政機關分割時地價改算表 之前次移轉現值，然查，原告所訴，容對法令有所誤解， 不足採據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴 。
四、兩造之爭點：
被告機關分別以99年1月8日投土稅字第0990600033號及99年 1月21日投土稅字第0990600110號函處分，依實質課稅原則 調整系爭土地前次移轉現值有無違誤？原告是否以共有物分 割形式移轉系爭土地應有部分，而藉由地政機關之改算地價 ，以取巧方法規避土地增值稅之情事？
五、經查：
（一）按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件 所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之 單方行政行為。」「書面之行政處分自送達相對人及已知 之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法 通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其 發生效力。」行政程序法第92條第1項（訴願法第3條第1 項）、第110條第1項定有明文。又「行政機關行使公權力 ，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方 行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有 後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關 以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際 上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不
得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴 願及訴訟權利之意旨不符。」司法院釋字第423號解釋在 案。
（二）次按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如下：土地 為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者，為 取得所有權之人。土地設定典權者，為出典人。（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或 徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式 之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時， 應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1項） 土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典 權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額， 為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原 規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現 值。土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括 已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而 無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐 贈土地之公告現值總額。（第2項）前項第一款所稱之原 規定地價，依平均地權條例之規定．．．。」「本法第三 十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之 土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超 過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為土地稅法第5 條、第28條前段、第31條第1項及第2項、同法施行細則第 47條所明定。又平均地權條例第35條前段、第36條第1項 與第2項、第37條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權 人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵 收土地增值稅。」「（第1項）土地增值稅之徵收，應依 照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時 行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。（第2項） 前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已 支付之全部費用。」「土地增值稅，以原土地所有權人為 納稅義務人。但土地所有權無償移轉者，以取得所有權人 為納稅義務人。」又「按土地價值非因施以勞力資本而增 加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第 一百四十三條第三項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地 自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價 歸公之基本國策及租稅公平之原則。」司法院釋字第180 號解釋理由書第1段闡釋甚明。綜合上開規定與司法院解 釋意旨可知，土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規 定，旨在實施憲法土地自然漲價歸公之基本國策暨租稅公
平原則，就土地價值非因施以勞力資本而增加-亦即獲得 該土地自然漲價之利益者，徵收土地增值稅，歸人民共享 之。該獲得土地自然漲價利益者，於土地為有償移轉或設 定典權（按民法第911條規定：「稱典權者，謂支付典價 ，占有他人之不動產，而為使用及收益之權」）者，為有 償移轉土地之原所有權人或設定典權之所有權人（出典人 ）；於無償移轉之情形，為取得所有權之人。
（三）再按，前揭土地稅法第5條第1項規定之「有償移轉」或「 無償移轉」，依同條第2項規定：「所稱有償移轉，指買 賣、交換、政府照價收買或徵收『等方式』之移轉；所稱 無償移轉，指遺贈及贈與『等方式』之移轉」，已如上述 。查土地稅法係於66年7月14日制定公布，該第5條立法理 由載明：「參照現行土地法第182條規定（按該條條文為 ：『土地所有權之移轉為絕賣者，其增值稅向出賣人徵收 之，如為繼承或贈與者，其增值稅向繼承人或受贈人徵收 之』），歸納分為有償移轉，無償移轉，及設定典權三類 ，『俾能對各種移轉方式，均能適用，以免因採列舉方式 ，而有難以適用之情形發生』，至通常何者為有償移轉， 何者為無償移轉，則另立第二項以為『例示』。」同法（ 土地稅法）第28條立法理由明載：「配合全面實施平均地 權政策，凡已規定地價之土地，除屬政府出售之公有土地 及因繼承而移轉者外，均應課徵土地增值稅。」又土地稅 法施行細則第42條規定：「（第1項）土地交換，應分別 向原土地所有權人徵收土地增值稅。（第2項）分別共有 土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分 價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少 部分課徵土地增值稅。（第3項）公同共有土地分割，其 土地增值稅之課徵，準用前項規定。（第4項）土地合併 後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者 ，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土 地增值稅。（第5項）前三項土地價值之計算，以共有土 地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」平均地權條 例施行細則第23條、第65條規定：「（第1項）已規定地 價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次 移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之 總和，應與該土地分割前之地價數額相等。（第2項）分 割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽 徵機關及土地所有權人。」「（第1項）分別共有土地分 割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相
等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課 徵土地增值稅。（第2項）公同共有土地分割，其土地增 值稅之課徵，準用前項規定。（第3項）土地合併後，各 共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵 土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值 稅。（第4項）前三項土地價值之計算，以共有土地分割 或土地合併時之公告土地現值為準。」而土地稅法第5條 第2項「有償移轉」中所指之「交換」（土地稅法施行細 則第42條第1項），即民法債編所稱之「互易」，依民法 第398條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財 產權者，準用關於買賣之規定。」另民法第825條規定： 「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部 分，負與出賣人同一之擔保責任。」是知，共有物之原物 分割，係各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移 轉，使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權。司法院 釋字第173號解釋（71年3月5日公布）理由書第2段亦闡釋 ：「按土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取 得所有權人，土地稅法第五條第一項第二款定有明文，同 條第二項復規定，所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之 移轉，並非以遺贈及贈與為限，此觀其下列有『等方式之 移轉』六字甚明。『共有土地之分割，係各共有人以其應 有部分相互移轉而取得分得部分之單獨所有權』，共有人 取得土地之價值超過其應有部分，而未對於取得土地價值 少於其應有部分之共有人補償者，自屬無償移轉之一種， 應向取得土地價值增多者就其增多部分課徵土地增值稅， 以免土地之自然漲價，不能歸公。至平均地權條例施行細 則第六十五條第一項：『共有土地分割者，分割後各有人 取得之土地價值，與依原持有比例所算得之價值相等時， 免徵土地增值稅，但其價值不等時，應向取得之土地價值 減少者，就其減少部分課徵土地增值稅』。及土地稅法施 行細則第四十二條第二項：『共有土地照原有持分比例計 算所得之價值分割者，不徵土地增值稅。但不依原有持分 比例計算所得之價值分割者，應向取得土地價值減少者， 就其減少部分課徵土地增值稅』各規定，就取得土地價值 減少而未受補償者言，與上開法律之規定不合，自難適用 」等語甚詳。為利於直轄市、縣（市）政府執行前揭平均 地權條例施行細則第23條第1項、第65條規定，辦理共有 土地所有權分割（共有物分割）後之原地價（原規定地價 、前次移轉現值）、最近一次申報地價改算，內政部並訂 定發布「共有土地所有權分割改算地價原則」【原名稱為
「共有土地（所有權）分割改算地價原則】，其第二點並 規定：「多筆土地參加共有物分割，共有人均各取得其中 一筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地 價之計算方式如下：㈠共有物分割前後各土地所有權人取 得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一 次申報地價計算公式及案例如附件一（略）。㈡共有物分 割後部分土地所有權人取得之價值相等；部分價值不等（ 視同移轉）時，其原地價及最近一次申報地價計算公式及 案例如附件二（略）。」
（四）末按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租 稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上 之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵 機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實 關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐 稽徵法第12條之1第1項、第2項定有明文。其立法理由載 明：「．．．租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能 力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據 。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止 於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅， 始符實質課稅及公平課稅之原則。實質課稅係相對於表 見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式 ，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表 見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬 名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋 上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質 課稅主義或稱實質課稅之原則。」司法院釋字第420號解 釋亦闡釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法 律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則為之」在案。財政部93年8月11 日台財稅字第09304539730號函：「原持有應稅土地之土 地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之 土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地 者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名 義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該 土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前 次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅； 本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應 依上述規定補徵其土地增值稅。」93年9月15日台財稅字 第09304544390號函：「主旨：有關納稅義務人利用應稅 與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值
，嗣再申報移轉該應稅土地時，可否不以地政機關分割改 算後之地價認定其前次移轉現值？並通知參與共有土地分 割之農業用地所屬地政機關及稅捐稽徵機關更改該等土地 之前次移轉現值一案。說明：如依上開規定（按即財政 部前揭93年8月11日台財稅字第09304539730號函）採實質 課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現 值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅 公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之 原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為 分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通 知地政機關」規定，符合前揭平均地權條例、土地稅法、 稅捐稽徵法及司法院釋字第420號解釋意旨，得予適用。（五）查原告張廖江秀華於67年11月取得系爭南投縣南投市○○ 段782地號土地（面積771.07平方公尺）所有權，於93年 10月贈與應有部分700分之1所有權與原告張廖年禧（應有 部分面積僅1.10平方公尺），形成共有關係；同年11月原 告二人分別以80分之1（張廖江秀華）及80分之79（張廖 年禧）取得南投縣水里鄉○里段508-15地號土地（面積54 平方公尺，應有部分80分之1面積為0.675平方公尺）所有 權；98年10月復分別以應有部分40分之1（張廖江秀華） 及40分之39（張廖年禧）取得南投縣草屯鎮○○段123（ 面積68平方公尺，應有部分40分之1面積1.70平方公尺） 、123-17（面積13平方公尺，40分之1應有部分面積0.325 平方公尺）、141-5（面積24平方公尺，40分之1應有部分 面積0.60平方公尺）、141-92（面積78平方公尺，40分之 1應有部分面積1.95平方公尺）、141-97（面積36平方公 尺，應有部分40分之1面積0.90平方公尺）、141-113（面 積47平方公尺，應有部分40分之1面積1.175平方公尺）及 141-128 （面積92平方公尺，應有部分40分之1面積2.30 平方公尺）地號等7筆土地。其等二人於98年12月7日藉由 共有物分割形式移轉應稅之系爭土地應有部分，原告廖江 秀華持有南投縣南投市○○段782地號土地4分之1所有權 ，原告張廖年禧則持有4分之3，其餘土地所有權則全部歸 屬於廖江秀華所有，經被告機關以99年1月8日投稅土字第 0990600033號函原告二人稱：「主旨：台端等所有坐落南 投市○○段782地號土地於98年12月7日收件號0000000000 000號申報共有物分割在案，經核上開土地依實質課稅原 則應予調整前次移轉現值（如附件-按即前揭原地價調整 表）。說明：依據財政部93年8月11日台財稅字第09304 539730號令及93年9月15日台財稅字第09304544390 號函
辦理。副知南投縣南投地政事務所請惠予更正上開土地 前次移轉現值（如附件-按即前揭原地價調整表）及99年1 月21日投稅土字第0990600110號函原告二人謂：「台端等 所有坐落草屯鎮○○段123地號等7筆土地及水里鄉○里段 508-15地號土地於98年12月7日收件號0000000000000號申 報共有物分割在案，經核上開土地依實質課稅原則應予調 整前次移轉現值（如附件-按即上揭前次移轉現值調整表 ），請查照。說明：依據實質課稅原則及土地稅法第31 條第1項第1款規定辦理。副知南投縣草屯、水里地政事 務所請惠予更正上開土地前次移轉現值（如附件-按即上 揭前次移轉現值調整表）。」各等語（本院卷第29-32頁 ）。原告等不服，於99年1月28日向被告機關申請釋疑， 經被告機關以99年2月3日投稅土字第0990003599號函復「 本諸實質課稅原則暨土地稅法第28、31條相關規定辦理土 地增值稅，並無違誤」（原處分卷第31-34頁）等語。按 「訴願之提起，應自行政處分達到．．．之次日起三十日 內為之」、「訴願人在第十四條第一項所定期間向訴願管 轄機關或原行政處分機關作不服行政處分之表示者，視為 已在法定期間內提起訴願」，為訴願法第14條第1項及第 57條所明定。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉