最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1252號
上 訴 人 王誠
訴訟代理人 林征聖
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 郭姿君
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年3月12日臺
北高等行政法院97年度訴字第2760號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之外祖母王尾於民國83年5月5日死亡，生前將其名下 所有坐落新竹市○○段○○段343、343-1、343-2地號等3筆 土地及坐落新竹市○○街114號房屋，於80年5月13日以買賣 名義移轉第三人王海南名下，嗣於同年6月30日再由王海南 以買賣名義移轉至王尾之子王成龍、孫王彥翔及王浩宇等3 人，因系爭2次買賣均無資金支付，經被上訴人以84年10月2 日北區國稅二第84033666號函通知繼承人王成龍等9人於文 到10日內自動申報贈與稅，嗣王成龍於收函後依限於84年10 月13日向被上訴人辦理補申報贈與稅，經被上訴人核定贈與 總額為新臺幣（下同）7,127,743元，贈與淨額為6,677,743 元，補徵贈與稅1,135,463元。因贈與人王尾已死亡，被上 訴人遂以受贈人王成龍、王彥翔、王浩宇等3人為納稅義務 人發單補徵，嗣因與財政部81年臺財稅第811669393號函釋 不符，乃改以繼承人王成龍、王成信、王成節、王成義、王 成德、王菊（上訴人之母親，92年4月2日死亡）、戴月娥、 戴月琴及王月華等9人為納稅義務人，重新改訂限繳日期為 86年1月10日，並於85年12月7日由繼承人之一王成龍收受在 案。另一繼承人王成節不服，申請復查，並經被上訴人以逾 申請復查期限，予以駁回。王成節仍表不服，提起訴願，經 訴願決定，撤銷該未為實體審查之復查決定，囑由被上訴人 另為處分。因本案原繼承人戴月琴及王成信分別於84年10月 1日及86年2月24日死亡，乃改以王成信之繼承人王燕山及王 碧山、戴月琴之繼承人蔡宗崑及蔡麗莉、併同其餘原繼承人 7人共11人為納稅義務人，被上訴人乃更正納稅義務人並重 行發單，並改訂限繳日期為87年7月30日。該繳款書由繼承 人之一王燕山87年7月2日收受在案，王燕山猶表不服，申請
復查，被上訴人以91年2月19日北區國稅法字第0910000327 號重核決定維持原核定，並改訂限繳日期為91年5月10日， 因上開納稅義務人未依限提起訴願，全案遂告確定，且因逾 期未繳納，而由被上訴人移送法務部行政執行署所屬桃園行 政執行處（下稱桃園行政執行處）就繼承人王菊（即上訴人 被繼承人）強制執行其生前之銀行存款1,635,296元（內含 贈與稅本稅1,135,463元，行政救濟加計利息313,378元，滯 納金170,319元，滯納利息9,594元，及強制執行費用6,542 元）。嗣王菊於92年4月2日死亡，由上訴人繼承，上訴人乃 於92年6月9日具文主張上述繳款書之送達已無核課效力，並 申請退還王菊遭強制執行之銀行存款1,635,296元，案經被 上訴人以92年9月19日北區國稅竹市一字第0921035380號函 復上訴人略以，系爭贈與稅依遺產及贈與稅法第4條、第24 條及稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條規定，核課期間 為7年，至87年7月30日始屆滿，贈與稅單於85年12月7日合 法送達，係在前述7年之核課期間屆滿前送達，並無逾越稅 捐核課期間問題等語。上訴人對該函復不服，訴經財政部93 年3月16日臺財訴字第0920076213號訴願決定以上開函復非 訴願法上之行政處分，上訴人對之提起訴願，程序自有未合 為由不予受理。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審93 年度訴字第1418號判決，撤銷訴願決定，囑由財政部從實體 上為訴願決定，財政部乃以94年6月6日臺財訴字第09400153 690號訴願決定，撤銷原處分（按即92年9月19日北區國稅竹 市一字第0921035380號函），囑由被上訴人另為處分。被上 訴人所屬新竹市分局仍以95年10月23日稅竹市1字第0950010 170號函（下稱原處分）予以否准，上訴人不服，循序提起 本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭贈與標的係三親等以內親屬間財產之 買賣，因舉證給付價金之文件未被採認，而以「贈與論」課 徵贈與稅，依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款及財政部80 年11月1日臺財稅第800718090號函釋規定，應由當事人於接 獲通知書函後10日內補申報，本件受贈人業於接獲被上訴人 通知後10日內隨即依限於84年10月13日向新竹市分局申報， 則系爭贈與稅之核課期間應為5年，自80年7月30日起算至85 年7月30日止已告屆滿；被上訴人認定核課期間為7年，顯有 違誤。且贈與稅繳款書納稅義務人名義，前後經5次之更正 ，並改訂限繳日期，第1至4次更正之繳款書均屬不法，迨至 第5次更正之繳款書始符規定，然該繳款書係於91年3月間送 達納稅義務人，亦逾7年核課期間。系爭贈與稅從未以王尾 為納稅義務人名義發單送達，即無對上訴人被繼承人王菊取
得執行名義可言，是新竹市分局移送強制執行王菊之銀行存 款共計1,635,296元，應屬無執行名義之強制執行徵收，屬 公法上不當得利，是縱認本件與稅捐稽徵法第28條規定要件 不符，惟被上訴人因無法律上之原因致上訴人受損害，上訴 人亦得本於公法上不當得利法律關係，提起本件行政訴訟等 語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應退還強 制執行款1,635,296元。
三、被上訴人則以：本件被繼承人王尾透過與第三人王海南簽定 買賣契約書後，再由第三人與其子及孫簽定買賣契約書後， 將不動產移轉至其子孫名下之三角移轉案件，乃係透過一般 交易型態移轉不動產與其子及孫欲規避遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與，並非遺產及贈與稅法第5條第6款之規定之贈 與。贈與日為80年6月30日，依遺產及贈與稅法第24條第1項 規定，應於贈與行為發生後30日內申報，法定申報期間為80 年6月30日至同年7月30日，繼承人等雖於被上訴人所屬新竹 市分局84年10月2日北區國稅二第84033666號函規定期限內 申報，但仍非於遺產及贈與稅法第24條第1項規定之法定申 報期間內申報案件，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定核 定核課期間為7年。而系爭贈與稅案經被上訴人91年2月19日 北區國稅法字第0910000327號訴願撤銷重核決定並重發稅單 合法送達後，未據提起訴願於91年6月10日已告確定。因納 稅義務人未依限繳清稅款，被上訴人移送法院強制執行，符 合強制執行法第4條第6款規定，執行名義亦無不法等語，資 為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人之外祖母王尾於死亡前80年5月13日，將其名下所有 坐落新竹市○○段○○段343、343-1、343-2地號等3筆土地 及坐落新竹市○○街114號房屋，以買賣名義移轉第三人王 海南名下，再由王海南於同年6月30日以買賣名義移轉至王 尾之子王成龍、孫王彥翔及王浩宇等3人等情，有土地增值 稅申報書、買賣所有權移轉契約書等影本附卷可稽。該贈與 稅核課案件已確定，上訴人訴訟代理人亦陳明無法提出上開 土地移轉原因之資金流程證明，而未舉證證明原確定處分所 認定之贈與事實有誤，是王尾於80年6月30日以上述三角移 轉方式，將上開房地贈與其上述親屬，洵堪認定。而此贈與 行為相關之贈與稅既未據贈與人王尾於贈與行為發生之日30 日內申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款所規定之核課期 間為7年，迄87年7月30日系爭贈與稅之核課期間始行屆滿。 從而，被上訴人以王尾於其死亡前有上開贈與行為，卻未依 法繳納贈與稅，因渠業已死亡，上訴人被繼承人王菊係與其
他王尾繼承人概括繼承其被繼承人王尾在稅法上之地位，負 有納稅義務之繼承人，繼承被繼承人王尾應負之系爭贈與稅 繳納義務、並成為稅捐核課處分之相對人，乃於84年間以王 尾繼承人王成龍、王成信、王成節、王成義、王成德、王菊 （即上訴人之母親）、戴月娥、戴月琴及王月華等9人為納 稅義務人，向彼等發單稽徵系爭贈與稅，並經繼承人之一之 王成龍於85年12月7日收受，嗣因王成信及戴月琴死亡，而 改併列渠等繼承人王燕山總計11人為納稅義務人，另開立稅 單於87年7月2日送達予納稅義務人王燕山，核既未逾核課期 間，於法自無不合。
(二)上訴人雖稱系爭贈與行為係經被上訴人重核決定認係屬行為 時遺產及贈與稅法第5條第6款之視為贈與案件，且據被上訴 人於84年10月2日依財政部80年11月1日臺財稅第800718090 號函釋意旨，通知王尾繼承人限期申報，為王尾繼承人王成 龍於限期內申報，依該函釋規定，系爭贈與稅之核課期間乃 5年，被上訴人於85年12月間所為之處分已逾核課期間而係 違法云云。然被上訴人重核決定書於其理由第1段固引用行 為時遺產及贈與稅法第5條第6款條文，惟系爭贈與情節顯然 與行為時遺產及贈與稅法第5條第6款規定：「配偶間及三親 等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者 ，不在此限。」係指親屬間之直接買賣不符，該重核決定書 所引條文顯然有誤，且據被上訴人陳明確係誤植等語；而被 上訴人依上開財政部函釋以84年10月2日北區國稅二第8403 3666號函通知亦僅載：「臺端於80年6月30日將所有如說明 一所列財產經由第三人名義移轉予三親等間親屬，如有遺產 及贈與稅法所規定之贈與情事，請於文到10日內自動申報贈 與稅。」並未於該函認定系爭贈與係屬行為時遺產及贈與稅 法第4條或第5條第6款案件；本件情形核與遺產及贈與稅法 第5條各款規定不合，上述法條之誤植又不影響系爭贈與事 實之認定，而致該贈與行為所課徵贈與稅處分失其同一性， 是被上訴人抗辯系爭贈與案件應適用第4條第2項規定，並無 財政部80年11月1日臺財稅第800718090號函釋之適用等語， 尚屬可採。
(三)又被上訴人嗣係因繼承人王成節申請復查，而重行以上開9 人為納稅義務人開立限繳日期為86年6月10日之贈與稅繳款 書；又因繼承人王成信、戴月琴死亡而併以其等繼承人總計 11人為納稅義務人而另開之限繳日期為87年7月30日之稅額 繳款書；復因重核復查決定之作成，而以上開11人為納稅義 務人開立限繳日期為91年5月10日之贈與稅繳款書等節，或 係被上訴人便於納稅義務人於提起訴願時，得依稅捐稽徵法
第39條第2項規定，繳納稅額半數而免移送法院強制執行； 或係被上訴人對王成信、戴月琴繼承人為系爭贈與稅之稽徵 處分；或係依稅捐稽徵法第38條第3項規定就行政救濟確定 後補繳稅款之通知，均不影響被上訴人已於85年12月7日對 上訴人被繼承人王菊為系爭贈與稅稽徵處分之效力。另被上 訴人於85年12月7日即對上訴人被繼承人王菊為系爭課稅處 分，屢經延期，均未據繳納，則被上訴人據該記載王菊為納 稅義務人之稅單為執行名義，移送強制執行，於法自屬有據 。至代收移送行政執行處稅款財務罰鍰繳款書其管理代號既 與移送之稅單相同，自不因該代收繳款書上納稅義務人登載 為王尾，而影響系爭贈與稅已經清償之效力。從而，被上訴 人所為課徵系爭贈與稅之處分，係屬合法，並無適用法令錯 誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，繳款書送達亦未逾核課期間 ，自不構成公法上不當得利。被上訴人否准上訴人退稅之申 請，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，因將原 決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價 值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給 予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與 稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所規定。(二)復按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15 條第1項規定，被繼承人死亡前3年內（88年7月15日修正為2 年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺 產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅 義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長 法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承 發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為 納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅 法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務， 與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日 起，應不予援用。」固經司法院大法官會議作成釋字第622 號解釋。然該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承 發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承 人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與 無庸負納稅義務。此觀解釋理由略謂：稅捐稽徵法為稅捐稽 徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有 財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、
受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅 捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、 繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未 繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定 ，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅 ，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於 被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承 人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被 繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅 義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項 規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為 繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未 發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為 納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即 於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈 人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償 之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人 、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義 務等語自明。故稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實 者，自應先以贈與人即被繼承人為納稅義務人核課稅捐，並 以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，為對象發 單繳納。至稽徵機關是否以贈與人為納稅義務人之認定，則 應依核定納稅通知書及繳款書之記載綜合觀察認定之。(三)本件贈與人王尾於83年5月5日死亡，被上訴人於王尾死亡後 始發單為該贈與稅之課徵，其贈與稅應稅案件核定通知書係 記載：「贈與人：王尾」，「受贈人：王成龍、王彥翔、王 浩宇」，「納稅義務人：王尾，繼承人：王成龍、王成信、 王成節、王成義、王成德、王菊、戴月娥、戴月琴及王月華 等9人」（參原處分卷第92頁），足見依核定通知書及繳款 書記載，原課稅處分係以贈與人即被繼承人王尾為納稅義務 人，至為明確。至核定通知書納稅義務人欄雖另記載：「繼 承人：王成龍、王成信、王成節、王成義、王成德、王菊、 戴月娥、戴月琴及王月華等9人」，顯係因被繼承人王尾業 已死亡，無法再對其發單，故乃以其繼承人為發單對象，核 定通知書既已明載「納稅義務人：王尾」，而非僅單純記載 繼承人之姓名，其課徵處分之本旨，自應解為係以被繼承人 王尾為納稅義務人，該課徵處分既以被繼承人為納稅義務人 ，則註記於「納稅義務人欄」之繼承人，依司法院釋字第62 2號解釋理由意旨，應僅得為代繳義務人，而非系爭贈與稅 之納稅義務人。繼承人既為代繳義務人，要不因稅捐機關在
相關文書於「納稅義務人欄」記載其姓名而改變其代繳義務 人之法律上之地位。是故被上訴人其後另於繳款書納稅義務 人欄記載繼承人之姓名，均不影響前開課稅處分係以被繼承 人王尾為納稅義務人之認定。原判決誤以課稅處分係以繼承 人為納稅義務人乙節，顯有誤解。是上訴意旨指摘被上訴人 以繼承人為納稅義務人發單核課，未符租稅法定原則，違反 司法院釋字第622號解釋之意旨云云，要無可採。(四)復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規 定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者 ，其核課期間為7年。」「前條第1項核課期間之起算，依左 列規定：一、……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐 ，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日 起算。……」稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款 分別定有明文。又「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免 稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定 辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條第 1項著有規定。是有關贈與稅之申報，遺產及贈與稅法係規 定贈與人應於贈與行為發生後30日內，自動申報，若未於規 定期間內申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核 課期間為7年。
(五)本件被繼承人王尾透過與第三人王海南簽定買賣契約書後， 再由王海南與王尾之子王成龍、孫王彥翔及王浩宇等3人另 簽定買賣契約書，於80年6月30日將不動產移轉至其子孫名 下，則王尾顯係透過一般交易型態移轉不動產與其子、孫， 核其情形應屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，而非遺產 及贈與稅法第5條第6款之規定之擬制贈與，其贈與日為80年 6月30日，依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，應於贈與行 為發生後30日內申報，法定申報期間為80年6月30日至同年7 月30日，繼承人等雖於被上訴人所屬新竹市分局84年10月2 日北區國稅二第84033666號函規定期限內申報，但仍非於遺 產及贈與稅法第24條第1項規定之法定申報期間內申報案件 ，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定核定核課期間為7年 。本件贈與稅單業於85年12月7日合法送達，係在前述7年之 核課期間屆滿前，為原審確認之事實。則上訴人猶主張本件 為遺產及贈與稅法第5條第6款之規定之擬制贈與，繼承人已 依限申報，核課期間為5年，課稅處分已逾核課期間云云， 亦無可採。
(六)綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定 、原處分均予維持，駁回上訴人之訴，理由雖未盡相同，結
論則無二致，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判 決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日 書記官 彭 秀 玲