最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1201號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 吳嘉榮 律師
被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 許慈美
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年2月26日臺
北高等行政法院97年度訴字第466號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、祭祀公業游兆琳所有坐落臺北縣中和市○○○段頂南勢角小 段285-2、287、287-4、289-4、265-2、285-6及287-11地號 等7筆土地（下稱系爭土地1-7），原出租予齊魯企業股份有 限公司（下稱齊魯公司）供作玻璃纖維塑膠廠使用，前經被 上訴人所屬中和分處核准依土地稅法第18條第1項第1款規定 按工業用地稅率課徵地價稅在案；嗣被上訴人所屬中和分處 於民國93年間清查工業用地使用情形時，查獲該公司就系爭 土地1-4之工廠登記證業於85年10月24日經核准註銷在案， 其適用特別稅率之原因事實業已消滅，依法應自88年起改按 一般用地稅率核課地價稅，以93年10月14日北稅中一字第09 30037568號函核定補徵88年至92年地價稅差額分別為新臺幣 （下同）1,408,831元、1,443,943元、1,479,055元、1,479 ,055元及1,479,055元，且更正93年地價稅為2,072,906元； 又以該公業未於系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅時 起30日內向被上訴人申報，違反土地稅法第41條及同法施行 細則第15條規定，爰依土地稅法第54條第1項第1款及稅捐稽 徵法第21條規定，以93年11月26日北稅法字第0930127895號 處分書以「祭祀公業游兆琳管理人甲○○」為受處分人，裁 處3倍罰鍰計21,540,700元（計至百元止）。上訴人不服補 稅處分及罰鍰處分，分別於93年11月30日及93年12月17日申 請復查，經被上訴人以95年6月8日北稅法字第0950068291號 復查決定書駁回，於95年6月20日送達予上訴人；上訴人仍 不服，於95年7月21日提起訴願，因逾法定訴願期間，經臺 北縣政府以95年11月1日北府訴決字第0950582304號訴願決 定不受理（惟指明訴願人既未經該祭祀公業依規定召開派下 員大會選任為管理人，原處分逕以其為該祭祀公業之管理人 顯有違誤）。上訴人未於法定期間提起行政訴訟，故上開地
價稅及罰鍰處分即告確定。被上訴人爰於96年5月9日以北稅 中一字第0960014243號函檢送繳款書（稱系爭繳款書），通 知上訴人儘速依限繳納。上訴人嗣於96年6月29日對上開繳 款書申請復查，經被上訴人以96年7月13日北稅法字第09600 84886號函復（下稱被上訴人96年7月13日函）略以，地價稅 違章罰鍰處分業告確定，被上訴人所屬中和分處填發補繳稅 款繳納通知書，其性質乃係基於確定之地價稅罰鍰催告納稅 義務人履行其繳納稅額之公法上義務之一種觀念通知，並非 另一行政處分，上訴人就該通知書申請復查，顯屬誤解。被 上訴人於96年7月25日依上開不受理之訴願決定理由作成北 稅法字第0960092446號函檢送更正後處分書予上訴人（下稱 被上訴人96年7月25日函），更正前開93年11月26日北稅法 字第0930127895號處分書之受處分人為「祭祀公業游兆琳派 下員甲○○」。上訴人對系爭繳款書、被上訴人96年7月13 日函及被上訴人96年7月25日函不服，提起訴願，經臺北縣 政府96年12月31日北府訴決字第0960615936號訴願決定不受 理後（下稱訴願決定），遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：其係祭祀公業游兆琳之派下員，惟非祭祀 公業游兆琳之管理人，被上訴人於93年11月26日作成之罰鍰 處分書，以「祭祀公業游兆琳管理人甲○○」為受處分人， 顯非合法，此業經訴願決定認定在案，且土地稅法施行細則 第15條規定業經司法院釋字第619號解釋宣告違憲，該處分 確有瑕疵應予撤銷；退步言之，即使該罰鍰處分尚有效力， 其對於「祭祀公業游兆琳管理人甲○○」為送達，亦不發生 效力，猶不得以誤植名義為由，更正為「祭祀公業游兆琳派 下員甲○○，」；又祭祀公業游兆琳登記管理人游石吉等19 人已陸續亡故，迄今尚未完成清理及取得派下全員證明書， 已無從確定派下資格召開派下大會選任管理人，尤無法申報 回復一般課稅，論理上自無從違反作為義務，被上訴人於96 年所為繳款書及函文多有違誤，上訴人依法自得提起復查等 行政爭訟等語，求為判決訴願決定及被上訴人96年5月9日核 發之第127895號繳款書、被上訴人96年7月13日北稅法字第 0960084886號函、被上訴人96年7月25日北稅法字第0960092 446號函均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人係祭祀公業游兆琳之派下員，為系爭 土地之公同共有人之一，故其於93年12月17日，對被上訴人 93年11月26日作成之罰鍰處分書及罰鍰繳款書提出復查申請 ，被上訴人予以受理，且於95年6月8日作成北稅法字第0950 068291號復查決定並送達上訴人，上訴人不服提起訴願，因 逾法定訴願期間，經訴願決定不受理，亦送達上訴人，故均
已告確定；至被上訴人於96年更正罰鍰處分書及繳款書，因 查得上訴人為祭祀公業游兆琳派下員之事實客觀上明白足以 確認，遂將之轉換為上訴人為祭祀公業游兆琳之派下員身分 之新處分，以自始取代原有之行政處分，均無違誤等語，資 為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)關於系爭繳款書：系爭繳款書之寄發，係由於救濟程序業已 完結，系爭罰鍰仍未見繳納，被上訴人乃依法予以催繳，性 質上係基於確定之地價稅罰鍰處分催告納稅義務人履行其繳 納稅額之公法上義務之一種觀念通知，並非另作成發生獨立 公法上法律效果之行政處分。況被上訴人於93年間所作成之 罰鍰處分，係因祭祀公業游兆琳所有系爭土地1-7，原出租 予齊魯公司供作工廠使用，前經被上訴人所屬中和分處核准 依土地稅法第18條第1項第1款規定按工業用地稅率課徵地價 稅在案；嗣被上訴人所屬中和分處93年間清查工業用地使用 情形時，查獲該公司就系爭土地1-4之工廠登記證業於85年 10月24日經核准註銷在案，其適用特別稅率之原因事實業已 消滅，依法應自88年起改按一般用地稅率核課地價稅，該公 業未於系爭土地1-4適用特別稅率之原因、事實消滅時起30 日內向被上訴人申報，違反土地稅法第41條及同法施行細則 第15條規定，乃依土地稅法第54條第1項第1款及稅捐稽徵法 第21條規定，以93年11月26日北稅法字第0930127895號處分 書裁處3倍罰鍰計21,540,700元，可知其受處分之對象實係 「祭祀公業游兆琳」。而祭祀公業游兆琳既係共有祀產，依 稅捐稽徵法第12條前段之規定本應以納稅義務人即管理人為 受處分人，惟祭祀公業游兆琳登記管理人游石吉等19人於臺 灣光復後已陸續亡故，迄今尚未完成清理，取得派下全員證 明書，已無從確定派下資格召開派下大會選任管理人，是對 於此公同共有祀產補稅及處罰時，自應以納稅義務人即全體 公同共有人為受處分人，且依稅捐稽徵法第19條規定對公同 共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。查財政部69年 12月19日臺財稅第40328號函釋以：「查祭祀公業管理人死 亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之移送執行，前經本部 於本年（69）9月12日邀請有關機關研商獲致結論，由本部 函法務部轉請司法院同意辦理後，茲參照司法院之意見核復 如下：（一）稅捐機關先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀 公業有無派下員。如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵 法第19條第3項之規定，以之為送達後，移送法院執行。（ 二）祭祀公業之管理人，如亦具有派下員之身分，則於其死 亡後，依前項方式仍無法處理時，應再向有關機關查明死亡
管理人之繼承人，以之為公同共有人中之一人為送達後，移 送法院執行。（三）依前兩項方式仍無法處理時，得依稅捐 稽徵法第19條第2項規定，以使用人為應受送達人，對之依 法送達後，移送法院執行。」合於上揭法律意旨，被上訴人 據以適用，於法自無不合。上訴人為公同共有人之一，則被 上訴人將罰鍰處分書送達於上訴人，其效力自及於全體，況 上訴人於接獲93年11月26日罰鍰處分書後，即以「甲○○」 之名義，為祭祀公業游兆琳之利益提出復查之申請，被上訴 人亦就實體爭執予以審究，作成復查決定書並為送達，而非 以「甲○○」與祭祀公業游兆琳屬不同人格，逕駁回「甲○ ○」之復查申請，而上訴人復以「甲○○」之名義提起訴願 ，惟因逾期數日，遭訴願決定不受理。可見93年11月26日罰 鍰處分書及繳款書乃至於96年5月9日檢送之系爭繳款書，均 係以祭祀公業游兆琳為處罰對象，非對於上訴人個人而為， 縱認該繳款書具行政處分性質，亦無以訴訟保護之必要；更 何況系爭繳款書係由於上訴人已依其派下員之身分（公同共 有人），為祭祀公業游兆琳之利益，進行行政爭訟並告完結 ，未獲變更，復未繳納，而遭被上訴人催繳之觀念通知而已 ，不得為撤銷訴訟之程序標的。
(二)關於被上訴人96年7月13日函：上訴人於系爭繳款書送達後 於96年6月22日提出上開復查申請書，且於該復查申請書內 以「甲○○即祭祀公業游兆琳派下員」之名義提出，應係對 於系爭繳款書之送達有所不服，惟上訴人既旨在提起復查程 序，則必須以核定或罰鍰處分為標的，上訴人不服之標的既 非行政處分，其提起行政爭訟，無論被上訴人是否作成復查 決定，均不得提起撤銷訴訟以為爭執。
(三)關於被上訴人96年7月25日函：被上訴人以96年7月25日函通 知上訴人，將93年11月26日處分書之受處分人「更正」為「 祭祀公業游兆琳派下員甲○○」，並檢送更正後處分書一份 ，並說明係依據臺北縣政府95年11月28日北府訴行字第0950 825618號函辦理。核被上訴人所持之理由以縱祭祀公業游兆 琳因管理人游石吉等19人已陸續亡故，迄今尚未完成清理及 取得派下全員證明書，無從確定派下資格召開派下大會選任 管理人，亦於上訴人為祭祀公業游兆琳之派下員身分之認定 無影響，從而被上訴人前就案外之補徵稅額處分及本案原處 分書、原罰鍰繳款書向上訴人為送達時，於本稅、罰鍰繳款 書及裁罰處分書上將上訴人之身分記載為該公業之管理人， 雖屬有誤，然因查得上訴人為祭祀公業游兆琳派下員之事實 客觀上明白足以確認，遂於復查程序中，依行政程序法第11 6條規定，將案外之補徵地價稅處分及本案原處分書、原罰
鍰繳款書轉換為上訴人為祭祀公業游兆琳之派下員身分之新 處分，以自始取代原有之違法行政處分，並將之轉變為合法 之行政處分為由，核本件轉換前後之罰鍰處分書不失其同一 性，且與行政程序法第116條及第103條之規定均相符合，於 法並無違誤。關於轉換之性質，學說上有各種不同之見解， 依行政處分轉換之目的、效力，以及基於法律安定及法律明 確之要求，原審認應以轉換為形成行政處分之見解為當，當 事人對行政機關之轉換決定，得如同一般之行政處分，請求 法律救濟。因此上訴人就被上訴人96年7月25日函提起撤銷 訴訟，其起訴為合法；訴願決定以其性質為觀念通知，而逕 為不受理之決定，則有未合。至於轉換後之行政處分，理論 上係原行政處分之組合，而非對事件為新決定，並非第二次 裁決，不因轉換而開始進行新救濟期間，原救濟期間如已屆 滿，當事人則不得對轉換後之行政處分再為爭訟。本件合於 轉換之要件，已如前述，至轉換前之罰鍰處分書之實體內容 ，則非上訴人所得在本件爭執，自無審究之必要。從而，上 訴人之主張，均無可採，其訴請撤銷訴願決定及系爭繳款書 、被上訴人96年7月13日函部分，其起訴不合法，應予駁回 ；上訴人訴請撤銷訴願決定及被上訴人96年7月25日函部分 ，其起訴雖屬合法，惟並無理由，訴願決定雖誤為不受理， 但其結論亦無二致，亦應予以駁回。
五、本院查：
(一)按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田 賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列 規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處 短匿稅額或賦額3倍之罰鍰……」「適用特別稅率之原因、 事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報 ，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理 。」為行為時土地稅法第54條第1項第1款、土地稅法施行細 則第15條所明定。上開土地稅法施行細則第15條規定雖經司 法院釋字第619號解釋宣告違憲，惟依司法院釋字第188號解 釋意旨：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令 發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內 另有明定者外，應自公布當日起發生效力……」，則解釋文 另定其失效日者，應以解釋文所定之日為失效日。茲司法院 釋字第619號解釋既已明定土地稅法施行細則第15條應自該 解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其 效力，是則該解釋所定失其效力期間屆滿之前，土地稅法施 行細則第15條仍屬有效，且於96年7月11日土地稅法修正公 布，將適用特別稅率之情形，明定於第54條第1項中。本件
被上訴人以該公業未於系爭土地適用特別稅率之原因、事實 消滅時起30日內向被上訴人申報，違反土地稅法第41條及同 法施行細則第15條規定，爰依土地稅法第54條第1項第1款規 定，分別於93年10月14日、93年11月26日補徵地價稅差額及 以「祭祀公業游兆琳管理人甲○○」為受處分人，予以裁處 3倍罰鍰；嗣再於96年7月25日更正前開處分書之受處分人為 「祭祀公業游兆琳派下員甲○○」，為原審所確認之事實。 查該前後處分作成時，均在96年11月10日之前，依上開說明 ，土地稅法施行細則第15條既非無效，則上訴人主張被上訴 人之處分違反司法院釋字第619號解釋云云，即無足採。(二)又祭祀公業財產為公同共有，依稅捐稽徵法第12條前段規定 本應以納稅義務人即管理人為受處分人，惟祭祀公業游兆琳 登記管理人游石吉等19人於臺灣光復後已陸續亡故，迄今尚 未完成清理，無法取得派下全員證明書，已無從確定派下資 格召開派下大會選任管理人，亦為原審所確認之事實，是對 於此公同共有祀產補稅及處罰時，自應以全體公同共有人為 受處分人，且依稅捐稽徵法第19條第3項規定對公同共有人 中之一人為送達者，其效力及於全體。雖該條項之規定亦經 司法院釋字第663號解釋宣告違憲，惟該號解釋亦已明定稅 捐稽徵法第19條第3項應自該解釋公布之日即98年7月10日起 ，至遲於屆滿2年時，失其效力，是則稅捐稽徵法第19條第3 項迄今仍屬有效。上訴人為公同共有人之一，則被上訴人將 處分書送達於上訴人，其效力自及於全體。
(三)復按稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知 文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要 求稅捐稽徵機關，查對更正。」稅捐稽徵機關發現繳納通知 文書有記載、計算錯誤者，自亦得依職權更正。本件被上訴 人於93年間補徵「祭祀公業游兆琳」88年至92年地價稅差額 ，並以「祭祀公業游兆琳管理人甲○○」為受處分人裁處罰 鍰，上訴人不服補稅處分及罰鍰處分，申請復查遭駁回，上 訴人仍不服，於95年7月21日提起訴願，因逾法定訴願期間 ，遭訴願決定不受理，嗣被上訴人於96年7月25日更正前開 處分書之受處分人為「祭祀公業游兆琳派下員甲○○」，並 對上訴人重為送達，為原審所確認之事實。足見不論是被上 訴人於93年之原核課處分及罰鍰處分，或96年7月25日之更 正處分，均係以「祭祀公業游兆琳」之祀產為課稅標的，並 均對甲○○為送達僅前者送達之對象載為「管理人」甲○○ ，後者送達之對象則為「派下員」甲○○，前者之處分既係 就祀產課稅，對派下員甲○○送達即生送達效力，不因處分 書將其身分誤載為管理人而受影響。上訴人對之提起訴願逾
法定期間，遭訴願決定不受理而告確定，自不因嗣後之更正 而使已確定之處分變為不確定。上訴人對於更正處分雖得為 救濟，惟其救濟範圍應僅限於「更正變動」部分，對於原已 確定之核課處分及罰鍰處分，則不得再為爭執。本件上訴人 既不爭執其為祭祀公業游兆琳之派下員，且該祭祀公業迄今 尚未完成清理及取得派下全員證明書，無從召開派下大會選 任管理人，則被上訴人於96年7月25日更正前開處分書之受 處分人為「祭祀公業游兆琳派下員甲○○」，亦無不合。原 審論以被上訴人96年7月25日之更正，其性質屬行政程序法 第116條之行政處分之轉換，理由雖有不同，結論則無二致 ，上訴仍應予以駁回。
(四)至於繳納通知書僅係就已確定之行政處分，而為催繳通知， 僅為觀念通知性質而非生一定效果之行政處分。本件地價稅 及罰鍰處分確定後被上訴人於96年5月9日以北稅中一字第09 60014243號函檢送繳款書，通知上訴人繳納，上訴人於96年 6月29日對被上訴人之繳款書申請復查，被上訴人以96年7月 13日北稅法字第0960084886號函復略以：地價稅違章罰鍰處 分業已確定，被上訴人所屬中和分處填發補繳稅款繳納通知 書，其性質係基於確定之地價稅罰鍰催告納稅義務人履行其 繳納稅額之公法上義務之一種觀念通知，並非另一行政處分 ，上訴人就該通知書申請復查，顯屬誤解等語。於法亦無不 合。上訴人訴請撤銷被上訴人96年5月9日核發之第127895號 繳款書及被上訴人96年7月13日北稅法字第0960084886號函 ，於法不合，原審予以駁回，亦無違誤。
(五)綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，駁回上訴人 之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法 令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 11 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 文 舟
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 11 月 11 日 書記官 彭 秀 玲