最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1167號
上 訴 人 永業進出口股份有限公司
代 表 人 唐如萱
訴訟代理人 張朝棟 律師
林恆鋒 律師
被 上訴 人 財政部臺北關稅局
代 表 人 翁鈴江
上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國
98年10月21日臺北高等行政法院97年度簡字第558號判決，提起
上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可 ，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限 ，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性 ，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之 必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或 就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院 統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。本件上訴意 旨指摘與本件案情相類似之案例，關於系爭進口貨物得否依 關稅法第35條之規定核估其完稅價格，臺中高等行政法院96 年度訴字第351號判決、97年度訴字第390號判決、97年度訴 字第461號判決、97年度訴字第462號判決、97年度訴字第48 3號判決、97年度訴字第498號判決，及臺北高等行政法院98 年度訴字第347號判決、98年度訴字第621號判決所表示之法 律見解與原判決之見解互相牴觸等語，經核有由本院加以統 一法律上意見之必要，故本件所涉及之法律見解具有原則性 ，應許可其上訴，合先敘明。
二、上訴人於民國96年1月10日委由洪美有限公司，向被上訴人 報運進口德國產製之PORSCHE小客車1批(報單號碼：第CG/96 /156/00070號)，原申報單價為FOB USD 42,519/UNT，完稅 價格為新臺幣(下同)1,519,396元，經被上訴人依關稅法第 18條第2項規定，准上訴人先行繳交保證金放行。嗣據財政 部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果改按FOB USD44, 696/UNIT核估，並據以核算稅費，除原繳押款應予抵繳稅款 外，尚應補徵推廣貿易服務費636元及營業稅46,487元，合
計47,123元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦 遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、上訴人起訴主張：上訴人按系爭貨物實際交易價格為申報， 並已提供詳盡之交易文件供核，被上訴人應按關稅法第29條 第1項規定核定系爭貨物之完稅價格等語，求為判決訴願決 定及原處分均撤銷。
四、被上訴人則以：上訴人就保固理賠費用、道路救援費用兩項 影響系爭貨物實際價值之疑點未能釐清，基於關稅法第29條 第5項之合理懷疑，視為無法依關稅法第29條核定完稅價格 ，復查無符合同法第31條至第34條之價格資料可供核價參考 ，故依同法第35條規定，依據查得之資料，以合理方法核定 完稅價格等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：(一)上訴人所提系爭 貨物車身及配備價格證明等文件，雖核與進口報單申報之貨 價、商業發票記載之價格及L/C匯款之金額相符。惟經被上 訴人查得，依上訴人提供之進口協議書顯示，系爭貨物保固 責任應由德國賣方承擔，因此消費者在承購保時捷汽車後， 若發生保固維修之情形，德國賣方應負保固責任。而保固理 賠費用是先由賣方償付給上訴人後，再償付予經銷商。然上 訴人95年度營利事業所得稅結算申報有8,534,228元之保固 理賠費用支出，其95年度帳簿存款會計科目中，卻無國外賣 方償付予上訴人之保固理賠相關匯入款項之記載。另上訴人 95年度帳簿明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，係 上訴人依據德國賣方開立之借方通知匯款予賣方。被上訴人 因認上訴人既已將該保固理賠費用於營利事業所得稅結算申 報書列入「費用」項下，而非應收帳款等科目，形式上已無 再向德國賣方請求償付之可能，上訴人就應由德國賣方負擔 之保固理賠費用不請求償付，且前開道路救援費用付款對象 並非國內道路救援業者，而係德國賣方，均有疑義。而上訴 人未能提出合理說明，並提出具體事證釐清該疑點，依關稅 法第29條第5項規定，基於合理之懷疑，視為無法按該條規 定核估其完稅價格，經核並無不合。(二)上訴人雖稱保固理 賠費用、道路救援費用均屬國內費用性質，與系爭貨物交易 價格無涉；上訴人為保固理賠費用之請求權人，基於商業考 量有行使或不行使之權利；而所謂道路救援費用，係上訴人 基於提升進口貨物之產品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車 救援服務之費用，雖由上訴人匯至出口商後，由出口商支付 予新加坡Mondial Assistance（下稱Mondial），再由 Mondial支付予各國當地道路救援服務供應商，惟其既與系 爭貨物之交易無關，即不應列入完稅價格之內云云。惟查驗
估處前於97年2月1日以電話傳真方式請上訴人說明德國出口 商以何種方式解決其產品在臺灣所衍生之保固問題，如有以 金錢方式補償、賠償，該金額係歸於何會計科目內時，上訴 人僅稱「未曾經驗，無法回答」「若公司接受任何款項皆記 入帳冊銀行存款會計科目之內。貴處假設性提問，不知如何 回答」，顯然迴避問題，上訴人果係基於商業考量不為保固 理賠費用之請求，不致如此，難認已提出合理說明而得釋疑 。至於道路救援費用，係由上訴人匯款給德國賣方，並非國 內道路救援業者，而上訴人始終無法提出佐證文件證明該匯 款與貨價無關。縱如上訴人主張，道路救援係德國賣方統籌 辦理，然無論有無應救援之事故發生，該費用皆係於保時捷 車輛於國內掛牌後即逐輛支付固定金額予德國保時捷原廠， 且每輛道路救援費用皆相同，則其顯與實際上有無執行道路 救援業務無關，性質上即為實付或應付之價款，而屬貨價之 一部分，上訴人所稱顯然無法釐清有關保固理賠費用、道路 救援費用之疑點。(三)本件既有保固理賠費用與道路救援費 用兩項影響貨物實際價值之疑點，且上訴人提出說明後，仍 無法減除被上訴人之合理懷疑，自應視為無法依關稅法第29 條核定完稅價格。被上訴人又以上訴人係德國保時捷在臺灣 地區獨家代理商，其報運進口型式年份西元2008年保時捷車 款(即系爭貨物)之相同案件多在行政救濟中，故無相同交易 階段、符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料 ，無法依關稅法第31條及第32條規定核估系爭貨物之完稅價 格；而上訴人提供之國內第一手交易發票買受人為福斯汽車 股份有限公司，該公司負責人與上訴人公司負責人相同，買 賣雙方具有特殊關係，無關稅法第33條之適用；又上訴人並 未提供生產系爭進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法 按同法第34條計算價格之規定核定完稅價格，故依關稅法第 35條規定，按查得之資料，以合理方法核定完稅價格，於法 應屬有據。又被上訴人之原處分(復查決定)固未就關稅法第 29條、第31條、第32條、第33條及第35條規定適用先後順序 ，逐一予以說明，惟嗣於訴願答辯書理由，已在訴願程序終 結前補正本件必須記明之理由，難謂違法。(四)關稅法施行 細則第19條第2項第5款所稱「輸往其他國家貨物之價格」， 係指原輸出廠商出口至其他國家貨物之輸出價格而言。系爭 貨物完稅價格計算依據，係美國著名之艾德蒙汽車網站(The Edmunds. com Pricing System)中經調整後之製造商建議零 售價格(MSRP)，業據被上訴人敘明在卷，且為上訴人所不爭 執。則該網站上所調查而得之美國市場公開之零售價格，係 屬美國國內汽車之市場行情價格資料，顯非關稅法施行細則
第19條第2項第5款所稱之「輸往其他國家貨物之價格」，自 未違反該規定。又系爭貨物保時捷汽車屬高價商品，市場銷 售量大者，容易取得較低廉之價格，為眾所周知之事。被上 訴人以北美地區係保時捷汽車之最大市場，授權輸入美國之 保時捷汽車，係由德國保時捷原廠賣出至保時捷美國子公司 ，該子公司再售予美國國內各地經銷商，前開美國公開網站 查得之價格，為美國各地各洲經銷商之進貨價格；美國國內 經銷商之各項配備進貨發票價格，皆幾近MSRP價格之八成五 ，而本件關於車身之經銷商進貨發票價格為N/A，故推估系 爭來貨車身價格為車身之MSRP乘以0.85，再與其他選擇性配 備依序加總，核屬有據，並非任作臆測之價格，且其依美國 地區零售價0.85之成數核定系爭貨物之完稅價格，已屬從優 有利於上訴人等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：(一)按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第 31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得 之資料，以合理方法核定之。」為關稅法第35條所規定。是 海關徵收關稅，依關稅法第35條規定，據查得之資料，以合 理方法核定進口貨物之完稅價格，須以不能依同法第29條、 31條、32條及第33條之規定核定時，始有其適用。又「海關 對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存 疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷 疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「海關對於 依本法第29條第5項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有 合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納 稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面 說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定 及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」「本法 第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估 完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合 理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格 ：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格 從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷 售價格。四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算 價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、 海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」亦 分別為關稅法第29條第5項、關稅法施行細則第13條、第19 條所規定。是海關如依關稅法第29條第5項規定，認無法依 該條之規定核定完稅價格，並依同法第35條規定以合理方法 核定進口貨物之完稅價格時，應先命納稅義務人提出，被上 訴人認系爭來貨除納稅義務人所提出之交易資料外，倘尚有
屬應計入系爭來貨銷售至中華民國實付價格部分之相關帳簿 憑證，經納稅義務人提出或說明後，仍有不足時，亦應具體 命納稅義務人再提出。又所謂「合理懷疑」，係經海關查證 後，客觀上仍有懷疑者而言，並非海關得主觀任意認定。且 海關為此認定，亦應於理由中敘明所懷疑之事實及其不能核 實認定之具體理由，始得依該規定，視為無法按關稅法第29 條規定核估其完稅價格；如尚得經查證，以認定事實時，即 不得未經確實查證，而逕予推認有「合理」之懷疑，方合前 開規定及量能課稅與推計課稅之原則。再者，依行政程序法 第96條第1項第2款之規定，行政處分應載明主旨、事實及其 法令依據。其並應載明其裁量斟酌之因素，使人民得以判斷 行政處分是否合法妥當，乃屬當然；而課稅處分之理由應載 明稅捐稅目、應繳年度、稅額及其計算等，否則即屬有瑕疵 之處分，應於訴願結束前為補正。依關稅法第35條規定核定 完稅價格，應於核定處分說明其無法依第31條、第32條、第 33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得資料為何 ，及是否依關稅法施行細則第19條規定所指之「合理方法」 據以核定，其處分之理由，始為完備。本件被上訴人係就系 爭來貨依關稅法第35條規定，據查得之資料，以合理方法核 定進口貨物之完稅價格，於復查決定中對於就何以適用關稅 法第35條核定進口貨物之完稅價格之理由，略稱：被上訴人 前曾於96年8月1日以北進字第0961019142號函請驗估處就復 查理由及價格部分複核，嗣經該處於96年10月25日總驗一一 字第0961002258號函說明「復查申請人(即上訴人)於另案， 向同一出口商進口相同廠牌所檢附之報關發票，送外查證結 果不包含其他代理商銷售權利金、訓練或內陸運輸等費用， 另復查申請人提供95年度營利事業所得稅結算申報書第32欄 其他費用檢附之明細尚含有保固費用，其保固費用是否為實 付應付價格之一部分，依據『世界關務組織關稅估價技術委 員會關稅估價資料彙編評論20.1保固費用』評論內容：保固 責任由賣方承擔時，應予以計入實際交易價格，保固責任若 由買方承擔時，則不予計入；為慎重計，本處曾於96年8月1 5日以總驗通三四字第09610379號函請復查申請人提供代理 合約書等資料供參，惟未見提供，基於合理的懷疑，本案原 申報價格視為無法按關稅法第29條規定據以核估其完稅價格 ，復查理由顯屬飾詞；本處依前揭關稅法規定據以核估其完 稅價格，於法並無不合。」復查理由所稱，委無足採云云。 而被上訴人訴願答辯時，關於何以無法依關稅法第29條之規 定核定系爭來貨完稅價格一節，則略稱：依訴願人提供之買 賣雙方進口協議書之約定，保固責任係由賣方負擔，依據「
世界關務組織關稅估價資料彙編評論」20.1保固費用評論內 容，保固責任由賣方承擔時，保固費用應予計入實際交易價 格，而訴願人(即上訴人)提供95年度營利事業所得稅結算申 報書內容，第32項「其他費用」項下其中有8,534,228元之 保固理賠支出，該處請駐外單位向國外供應商查證，惟迄未 回覆；然依訴願人提供之95年度帳冊資料之存款會計科目內 ，均查無國外供應商就保固賠償之相關匯款明細，該處乃以 電話傳真方式請訴願人說明德國出口商以何種方式解決其產 品在臺灣所衍生之保固問題，如有以金錢方式補償、賠償， 該金額係歸於何會計科目內，惟訴願人僅稱「未曾經驗，無 法回答……若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科 目之內……」對於買賣雙方之實際交易價格是否有賣方另以 貨款抵充應支付給買方保固費用之債務，訴願人並無法釐清 ，且亦與訴願理由「該筆費用實為訴願人於貨物進口後，提 撥給國內各地經銷商之款項」亦相矛盾，難以採信訴願人申 報者為實際交易價格，而依關稅法第29條第5項規定，視為 無法按本條規定核估其完稅價格。訴願答辯另以查無關稅法 第31條及第32條規定之同樣或類似貨物交易價格資料可供核 價參考，訴願人雖提供國內銷售發票，惟查其買受人為福斯 汽車股份有限公司，與訴願人為同一負責人，係屬特殊關係 ，自無法適用關係法第33條規定，另查無適用關稅法第34條 規定之相關資料可資引用，乃按同法第35條規定之原則，依 查得之資料以合理方法核估完稅價格等語。則依原處分(即 復查決定)及訴願答辯之理由，被上訴人認本件有關稅法第2 9條第5項所稱「對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真 實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後， 海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格 。」之情形，主要論據係以：因上訴人提供之買賣雙方進口 協議書之約定，系爭來貨之保固責任係由賣方負擔，依據「 世界關務組織關稅估價技術委員會關稅估價資料彙編評論20 .1保固費用」評論內容：保固責任由賣方承擔時，應予以計 入實際交易價格，又發現上訴人95年度營利事業所得稅結算 申報書第32欄其他費用檢附之明細尚含有保固費用，懷疑上 訴人有保固費用應計入系爭來貨實付或應付價格之情形，並 以上訴人所提供95年度營利事業所得稅結算申報書內容，第 32項「其他費用」項下其中有8,534,228元之保固理賠支出 ，而上訴人對此一問題所為之答復則為「未曾經驗，無法回 答……若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之 內……」，因而對上訴人之說明認有疑義。然按上訴人95年 度申報營利事業所得稅，於申報該年度之費用項下固有8,53
4,228元之保固理賠支出，惟此一支出，如何與其後所發生 之本件96年度進口之系爭來貨有關，被上訴人並未說明其所 懷疑之內容；又該保固費用之產生，依上訴人上開之說明， 顯已表示與系爭來貨之計價無關，被上訴人如認其說明不足 ，應就所懷疑之情形，進而命上訴人就該部分支出之具體相 關帳證提出供核，而上開帳冊屬上訴人依法應製作保存者， 客觀上並無不能查證，且上訴人亦未明白對被上訴人命提出 帳證之要求，予以拒絕，況被上訴人尚得依關稅法第42條規 定，於必要時對上訴人予以調查，以取得所需之帳證。是以 本件被上訴人處理之經過，被上訴人對此尚得查證之事項， 並未進行必要之查證，客觀上尚未達無法核實認定完稅價格 之程度。依前開說明，被上訴人自不得於尚能查證之情形， 不予作必要之調查，且不將其所懷疑之情形，明白向上訴人 說明，使上訴人得提出相關帳簿文據之機會，即逕依關稅法 第29條第5項規定以「仍有合理懷疑」，而視為無法按關稅 法第29條規定核估其完稅價格。依前揭說明，實難認本件已 合關稅法第29條第5項規定，被上訴人得依同法第35條之規 定，依據查得之資料，逕以合理方法核定完稅價格。乃原審 不察，竟以上訴人雖於被上訴人審查及行政救濟過程中陸續 提出相關交易文件，被上訴人亦重予審查，惟仍有保固理賠 費用、道路救援費用，以及交易條件等疑點，被上訴人認上 訴人未能釐清，而上訴人亦不願配合提供上開有關之交易資 料，其所產生之不利益結果，自應由上訴人承擔為由，認被 上訴人依據關稅法第29條第5項規定，不採用原申報價格， 並無不合，因將原處分及願決定均予維持，殊嫌率斷，且非 無判決適用法規不當之違法。(二)再查，被上訴人依關稅法 第35條規定核定系爭來貨進口完稅價格，所依據之查得資料 為何？被上訴人於復查決定中並未載明，僅於原審審理中主 張其所指之「合理方法」為：⒈上訴人稱其進口貨物大幅調 整降低價格之原因，在於與平行輸入貿易商競爭。⒉上訴人 與出口商間之交易幣別自93年8月1日起由歐元改為美金。⒊ 進口貨物之車身識別碼(VIN)第4碼至第6碼與出口商銷售至 美國貨物之編碼方式相同。等交易之事實，依同法第35條規 定按合理方法核估完稅價格，應屬合理適法允當等語，仍未 就其核定系爭來貨完稅價格，所採用之核估方法，如何依關 稅法施行細則第19條第1項規定，參酌關稅法第29條至第34 條所定核估完稅價格之原則，予以說明。而美國國內經銷商 之各項配備進貨發票價格，皆幾近MSRP價格之八成五，本件 系爭貨物完稅價格計算依據，係參照美國著名之艾德蒙汽車 網站中經調整後之製造商建議零售價格，關於車身之經銷商
進貨發票價格未記載，乃推估系爭來貨車身價格為車身之MS RP乘以0.85倍，再與其他選擇性配備依序加總，其推估方法 已屬從優有利於上訴人云云。仍未就其核定系爭來貨完稅價 格，所採用之核估方法，如何依關稅法施行細則第19條第1 項規定，參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原 則，予以說明。又被上訴人參酌「進口貨物之車身識別碼(V IN)第4碼至第6碼與出口商銷售至美國貨物之編碼方式相同 」一節，於原審審理中主張據以核估之「查得資料」，係自 網站查得之美國進口商公布之最高進價，但不知其資料來源 云云。尚不能認已有足夠事證，作為得依該條規定核定本件 系爭來貨完稅價格之依據。原判決竟以依上訴人所提之進口 協議書，上訴人係德國保時捷在臺灣地區獨家代理商，其報 運進口型式年份西元2007年之保時捷車款，並無相同交易階 段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依 關稅法第31條及第32條規定核定系爭貨物之完稅價格，而上 訴人提供之國內第一手交易發票買受人為「福斯汽車股份有 限公司」，該公司代表人與上訴人公司代表人相同，買賣雙 方具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，又上訴人並未提 供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，無法按關稅法 第34條計算價格之規定核定完稅價格為由，認被上訴人依據 關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，亦無 違誤，亦有判決理由不備之違法。(三)又本件被上訴人以上 訴人與國外供應商約定自93年9月起將原以歐元計價之進口 保時捷汽車改為美元計算，且依網路查得保時捷之「歐規車 」與「美規車」車身號碼之解碼說明，認定被上訴人所進口 之系爭車輛已改為德國原廠銷售至美加地區之車輛，並認定 上訴人所提供之國外供應商所出具之文件資料為不可採，乃 參據美規車自美國進口至本國前業經驗估處核定之上開另案 計價方式，依據關稅法第35條之規定，依查得之資料以合理 方法核估完稅價格。惟國際商品交易選擇以美元計價，並非 罕見，何以能據以推定商品之產地或出口地，原處分並未詳 加說明；而所謂「網路查得之保時捷汽車車身號碼之解碼說 明」應如何判讀並分辨其產地及出口地，亦無從依原處分及 訴願決定之理由得以探悉；而系爭報運進口之保時捷汽車確 係由德國產製出口，乃被上訴人所不否認。則德國產製出口 並由我國代理商進口之汽車與「平行輸入」即德國產製銷售 至美國再出口至我國之汽車相較，省卻由德國運往美國之運 費、保險、裝卸等費用及美國進、出口商之管銷費用及利潤 ，且兩者規格既不相同，其交易價格必有相當差異，原處分 及訴願決定均認以上開方法核估系爭進口貨物之交易價格係
「合理方法核估」之價格，顯然有違經驗法則、論理法則及 證據法則。原審未察，遽以上開認定為可採，殊嫌無據，且 有未依職權調查證據認定事實之違法。(四)綜上所述，原判 決既有如上述不適用法規及理由不備之違法，並其違法又將 影響判決結論，上訴人執上開各節指摘原判決違背法令，並 求為廢棄，應認為有理由。自應由本院本於原審確定之事實 ，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分(即復查決定) ，責由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 11 月 4 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 姜 素 娥
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 11 月 5 日 書記官 王 福 瀛
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