高雄高等行政法院判決
99年度訴更一字第31號
民國99年11月24日辯論終結
原 告 台灣鎳業股份有限公司
代 表 人 施哲民
訴訟代理人 方金寶 律師
蔡嘉昇 律師
被 告 財政部高雄關稅局
代 表 人 曾瑞育 局長
訴訟代理人 莊武釗
魏雲飛
翁啟仁
上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年
6月30日台財訴字第09700136950號訴願決定，提起行政訴訟，經
本院97年度訴字第718號判決後，原告不服，提起上訴，經最高
行政法院99年度判字第916號判決廢棄原判決關於罰鍰及該訴訟
費用部分，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
原告之訴（關於罰鍰部分）駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國96年2月1日至同年5月11日間委由日昌行報關 企業有限公司（下稱日昌行公司）向被告報運進口未經塑性 加工鎳貨物計20批（進口報單號碼：第BC/96/U337/1503號 等計20份，下稱系爭貨物），原申報價格分別為CIFUSD33.2 8645/KGM、CIFUSD33.20616/KGM、CIFUSD34.51604/KGM、CI FUSD33.51734/KGM、CIFUSD39.39561/KGM、CIFUSD40.73213 /KGM、CIFUSD42.20933/KGM、CIFUSD43.16397/KGM、CIFUSD 44.72592/KGM、CIFUSD46.12074/KGM、CIFUSD45.94236/KGM ，為加速貨物通關，准依關稅法第18條第1項規定先行徵稅 放行；嗣經被告於96年7月23日以高普核字第0961013869號 函，通知實施事後稽核，依原告所提供之結算發票，查得系 爭貨物之實際交易價格應分別為CIFUSD37.51886/KGM、CIF USD37.14765/KGM、CIFUSD34.93079/KGM、CIFUSD37.14033/ KGM、CIFUSD42.25205/KGM、CIFUSD43.38881/KGM、CIFUSD 71.22272/KGM、CIFUSD45.96609/KGM、CIFUSD51.06/KGM、C IFUSD53.41101/KGM、CIFUSD66.00899/KGM、CIFUSD51.6291 1/KGM、CIFUSD51.75483/KGM，認原告涉有虛報進口貨物價 值，逃漏稅款情事，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營
業稅法）第51條、貿易法第21條第1項規定，除追繳所漏稅 款合計新台幣（下同）18,670,404元（含營業稅18,522,228 元，推廣貿易服務費148,176元）外，並按所漏營業稅額處3 倍之罰鍰合計55,565,600元（計至百元止）。原告不服，申 請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政 訴訟，經本院以97年度訴字第718號判決駁回，原告猶未甘 服，提起上訴，由最高行政法院以99年度判字第916號號判 決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，發回本院更為 審理。
二、本件原告主張︰
（一）原告與國外關係企業事先約定，以進口日倫敦金屬公開交 易市場之鎳金屬交易價格減除相關加工成本及稅費作為成 交價格，計算原告在台經營業務之合理利潤。惟因鎳金屬 於倫敦金屬公開交易市場之價格波動劇大，客觀上非交易 雙方所能控制，且進口之鎳金屬加工後係分批銷售，若每 次銷售後均須重新申報進口價格，則報關作業將非常繁瑣 ，且實際執行上亦有困難，故為簡化進口報關作業與稽徵 程序，原告與被告乃共同建立以「裝船出口時倫敦金屬公 開交易市場前一日（或最近一日）現金收盤之價格」作為 計算，申報鎳金屬進口完稅價格之慣例，並與國外母公司 約定以前開之價格作為鎳金屬之「實際交易價格」報關進 口，嗣後再依移轉訂價相關規定進行一次性調整。原告於 96年2月1日至同年5月11日進口系爭貨物，係按前揭所述 之交易慣例以出口商裝船出口前一日倫敦金屬公開交易市 場之鎳金屬現金收盤價格作為原告與國外關係企業間之「 實際交易價格」報關進口，且該價格與原告申報進口時所 檢附之相關文件所示價格一致，並無錯誤。再最高行政法 院99年度判字第916號判決明揭：「．．．上訴人（即本 件原告）於報關時所檢附之相關文件，並無偽造、變造情 事，且依當時情形，其價格亦無不實，僅係事後結算確定 的實際交易價格較當初申報的暫估價格為高，始溯及認定 其有短報完稅價格而漏稅情事。則上訴人之違章情形是否 符合上開稅務違章案件減免處罰標準『按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰』之要件，尚非無研酌之餘地．．．。」最高行 政法院已認定本件原告申報進口時所檢附之相關文件並無 錯誤，而被告未加詳查，逕依稅務違章案件裁罰金額或裁 罰倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），以原告進口貨物 涉有逃漏營業稅為由，處原告所漏稅額3倍之罰鍰，似有 過苛。且被告無視原告係按雙方共同建立之報關實務及移 轉訂價調整原進口貨物價格之方式，始未於發票上註記「
暫估發票」。倘若鎳金屬價格大跌，致原告「高報」實際 交易價格，被告並未退還原告溢繳之營業稅，僅於鎳金屬 交易價格大漲時，始以「虛報進口貨物價格」據以處罰原 告，核其所為，殊違誠信，而與行政程序法第8條所揭櫫 之「誠信原則」與「信賴保護原則」有違。是原告進口系 爭貨物所檢附之報關文件，並無偽造、變造情事，且價格 亦無不實，依稅務違章案件減免處罰標準（下稱處罰標準 ）第15條第2項第5款規定，至多僅能處以所漏稅額0.5倍 之罰鍰。
（二）按稅捐稽徵法第48條之2規定：「依本法或稅法規定應處 罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得 減輕或免予處罰。」該規定立法理由意旨，鑑於工商社會 生活步調緊湊，而納稅事務日趨專業化、複雜化，納稅義 務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者 在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐 失之嚴苛，爰明定依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其 情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰， 以為執行之依據。是被告應於實際執法時，針對「個案具 體情節」，衡諸法規意旨，為「合目的性」與「合理性」 考量，做出切合個案情節之決定。被告怠於行使裁量權， 牴觸法律授予裁量權之目的、或摻雜與授權意旨不相干之 因素，均屬裁量濫用，而屬違法之行政處分。且裁罰倍數 參考表，僅係供被告行使裁量權之參考，其使用須知第4 點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之 最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或 減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審 查報告敘明其加重或減輕之理由。」基此，被告對情節輕 微之違章情形，仍可視情節輕重給予減輕之處分，不應劃 地自限，囿於位階較低之裁罰倍數參考表，而有礙稅捐稽 徵法第48條之2授與其裁量權之意旨。裁罰倍數參考表規 定：「進口貨物逃漏營業稅者。按所漏稅額處3倍之罰鍰 。」顯然過於簡化，無法切合實際，是具體個案仍仰賴稽 徵機關依案件情節輕重為合義務之裁量，俾符合比例。本 件原告係以「真實」之交易文件報關，為簡化稽徵程序， 依原、被告雙方共同建立之慣例，以「裝船出口時倫敦金 屬公開交易市場前一日（或最近一日）現金收盤之價格」 報關，縱未註記「暫估發票」，至多論以「過失責任」， 其主觀上並無「逃漏稅之故意」，可堪認定，況本件因屬 移轉訂價調整原進口貨物價格之事件，「最終對於營業稅 整體稅捐負擔並無影響」；是相較於其他納稅義務人「故
意」以「偽造、變造之文件報關」，以「冀獲取不法之租 稅利益」之案件，顯屬情節輕微，若同按裁罰倍數參考表 一律處以所漏稅額3倍之罰鍰，此種齊頭式平等顯屬輕重 失衡，而有違平等原則。故被告怠於行使裁量權，謂其依 裁罰倍數參考表僅能課處原告所漏稅額3倍之罰鍰，顯已 牴觸營業稅法第51條授與稽徵機關依具體個案合理行使裁 量權之意旨、裁罰倍數參考表使用須知第4點、稅捐稽徵 法第48條之2之規定及比例原則。又依財政部98年3月31日 台財稅字第09704135400號函釋，對跨國集團之關係企業 間交易，若合於下列二要件者，得於會計年度結算前進行 一次性移轉訂價調整，且該調整非屬營利事業所得稅查核 準則（下稱查核準則）第45條第1款國外進貨或進料之情 形，納稅義務人免依該款規定檢附國外廠商發票、海關完 稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件。1. 事先就其交易條件及所有影響移轉訂價之因素達成協議， 且依該協議調整之應收應付價款已計入財務會計帳載數。 2.前開影響訂價因素，非交易雙方所能控制，確屬外部客 觀之不確定因素所造成。由上開函釋之意旨可知，財政部 允許「關係企業間」「事先約定」之訂價模式，若因「外 部客觀不確定因素」導致價格波動者，得於會計年度結算 前進行「一次性移轉訂價調整」，且無庸檢具進貨原始憑 證。復按財政部98年2月19日台財關字第09805003891號函 釋明揭：「進口貨物完稅提領且逾關稅法補稅期限，營業 人因移轉訂價申請調整原進口貨物價格案件，因海關查核 其實際交易價格有困難，且為避免營業稅稽徵程序複雜化 ，免予退還或補徵營業稅額。」是因移轉訂價調整原進口 貨物價格之事件，因最終對於營業稅整體稅捐負擔並無影 響，故為避免營業稅稽徵程序複雜化，故無庸補徵或退還 營業稅。承前所述，本件原告與國外關係企業約定直接以 「裝船出口時倫敦金屬公開交易市場前一日現金收盤之價 格」作為「實際交易價格」報關，嗣後再依移轉訂價相關 規定進行調整，以確保原告在台進行鎳金屬加工得取得一 定之利潤。此一報關方式與前揭財政部98年3月31日台財 稅字第09704135400號函釋「會計年度結算前進行一次性 移轉訂價調整」處理方式雷同，而無需備妥查核準則第45 條第1款所規定之相關文件。復參諸財政部98年2月19日台 財關字第09805003891號函釋，被告無須向原告補徵或退 還營業稅。是原告乃認其應得以裝船出口時倫敦金屬公開 交易市場前一日現金收盤之價格作為「實際交易價格」報 關，而無須註記「暫估發票」或於事後向被告申請更正。
是依財政部前揭函令，縱令原告進口報關時未於報關發票 註記「暫估發票」，惟因最終對於營業稅整體稅捐義務並 無影響，核屬違章情節輕微，被告應依裁罰倍數參考表使 用須知第4點規定減輕裁罰。惟被告仍處原告所漏稅額3倍 之罰鍰，顯有未善盡行政程序法第9條：「行政機關就該 管行政程序，應於當事人有利與不利之情形，一律注意。 」之利益衡平原則，而屬違法行政處分，應予撤銷。（三）罰鍰屬重大侵益行政處分，應受嚴格比例原則之限制，力 求罪責相當，避免過苛之處罰。營業稅法第51條原處納稅 義務人按所漏稅額1至10倍之罰鍰，顯有過當，立法院為 「避免企業因違章行為而遭受政府部門施以過當的處罰， 促使企業能有合理的經營環境」，故於99年11月12日三讀 通過營業稅法第51條，並將罰鍰倍數降為「5倍以下」。 立法院財政委員會審理營業稅法第51條修正案時，財政部 長李述德亦表示：「現行稽徵機關業依『稅務違章案件裁 罰金額或裁罰倍數參考表』及『稅務違章案件減免處罰標 準』關於該條之規定，依不同違章情節而分別給予減輕或 免予處罰，處罰倍數已有降低。惟考量裁罰應符合公平原 則並兼顧情理，仍宜授予稽徵機關對部分違章情節重大或 特殊案件加重或減輕處罰之裁量空間。」是財政部部長已 明示，不待營業稅法第51條之修正，稽徵機關即應依比例 原則為合義務之裁量，務必力求公平合理。而財政部賦稅 署為因應營業稅法第51條修正罰鍰倍數為「5倍以下」， 已表示將據以修改裁罰倍數參考表，降低營業稅之裁罰倍 數，俾使稽徵機關依營業稅法第51條之處罰符合比例原則 之要求。則營業稅法第51條及裁罰倍數參考表修正後，原 告依稅捐稽徵法第48條之3「裁罰從新從輕原則」，得適 用較有利於原告之裁罰規定，自不待言。而於新法公布實 施之前，被告亦應依營業稅法第51條之修正意旨，檢討具 體個案之裁罰倍數是否符合比例原則，如有輕重失衡之情 形，即應依稅捐稽徵法第48條之2所授與之裁量權，為合 義務之裁量，方為適法。是懇請鈞院依上揭修法理由或修 訂後之裁罰倍數參考表進行本件判決。
（四）關係企業間交易申報之價格或利潤應符合營業常規，雖係 從所得稅觀點出發，但關係企業間交易除面臨所得稅外尚 會涉及海關課徵進口關稅與代徵營業稅等稅目，為解決關 係企業間因移轉訂價調整進口貨物價格可能衍生之進口關 稅與代徵營業稅，財政部特於98年2月19日以台財關字第 09805003891號發函於關稅總局，說明進口貨物完稅提領 ，且逾關稅法補稅期限，營業人因移轉訂價申請調整原進
口貨物價格案件，因海關查核其實際交易價格有困難，且 為避免營業稅稽徵程序複雜化，免予退還或補徵營業稅額 。再者，該函釋為財政部為協助被告於適用移轉訂價調整 原進口貨物價格時，應如何對進口貨物代徵營業稅之處理 規定，各海關包括被告皆應遵照辦理。從而原告與關係企 業間採與財政部98年3月31日台財稅字第09704135400號函 釋相同之移轉訂價方式，調整系爭進口貨物交易價格，該 調整機制並不導致原告於進口時所申報之完稅價格為暫訂 價格，縱然被告如認定該價格因原告與國外供應商間有特 殊關係，致影響交易價格時，被告仍可按關稅法第31條至 第35條之方法核定原告進口貨物之完稅價格。換言之，被 告對於原告之價格調整機制顯係誤解，原告並無原處分所 認定係以暫訂價格方式申報進口貨物完稅價格，有虛報進 口貨物價值致短漏營業稅額情事，故被告不應依營業稅法 第51條第7款課處原告罰鍰等情，並聲明求為判決訴願決 定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤 銷。
三、被告則以︰
（一）關稅法係依據WTO關稅估價協定訂定，該協定對所有WTO會 員均有拘束力，我國為WTO會員，自應遵守；而營利事業 所得稅不合常規移轉訂價查核準則係根據OECD移轉訂價指 引訂定，兩者法律依據不同。再者WTO關稅估價協定與OEC D移轉訂價指引規定之估價方法、課稅標的（貨物與利潤 ）、時點（進口時與進口後）均不同，故進口貨物通關有 關完稅價格核估根據仍應依現行關稅法規定，尚不得按「 營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」所定之常規 交易方法作為核估依據。
（二）次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨 物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物 由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關稅法 第29條第1項及第2項所規定，本件被告將查得之最終交易 價格依前揭規定作為完稅價格，於法並無不合。再查財政 部86年2月3日台財關第850694011號函（95年版關稅海關 緝私法令彙編第29頁第7則）規定：「按預估發票，非屬 關稅法第7條（現行法第17條）所稱之發票，納稅義務人 如需以預估發票先行辦理報關時，應向海關申請依關稅法 第5條之1（現行法第18條）第3項第3款規定繳納相當金額 之保證金先行驗放，並於期限內補送商業發票，供海關審 核，其補送期限依照本部80年2月23日台財關第790469372 號函規定（即以貨物放行後4個月為限，其有正當理由者
，可予延長，其延長期限不得逾進口放行後1年）辦理。 前述案件納稅義務人應於報關時於報單上主動聲明其所檢 附之發票係屬預估發票，申報之價格係屬暫訂價格。」本 件原告申報貨物進口時，所檢附之發票所載各單位價格， 較之被告事後依職權調查取得國外供應商重新按最終交易 價格開立發票所載各實際交易價格均屬為低，此有各該發 票附原處分卷可稽，為原告所不爭執，則被告據以認定原 告虛報所運貨物價值之違法行為，予以補徵營業稅、推廣 貿易服務費，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，揆諸上開 規定，自屬有據。本件係被告實施事後稽核，查得原告涉 及虛報貨物價值之違法案件，並非原告向海關申請因移轉 訂價調整原進口貨物價格案件，核無財政部98年2月19日 台財關字第09805003891號函之適用。是以，原告以公開 交易市場之暫訂價格（預估發票）報運貨物進口，未依財 政部86年2月3日台財關第850694011號函之規定於報關文 件（報單）上主動聲明其所檢附之發票係屬預估發票，申 報之價格係屬暫訂價格或於價格調整確定後申請補正，而 被查有虛報貨物價值，逃漏營業稅及推廣貿易服務費情事 ，故無行為時處罰標準第15條第2項第5款規定，處以所漏 稅額0.5倍罰鍰或裁罰倍數參考表使用須知第4點規定減輕 裁罰之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之 訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有 有原告進口報單、發票、本院97年度訴字第718號及最高行 政法院99年度判字第916號判決附於本院卷及原處分卷可稽 ，洵堪信實。本件兩造爭點在於本件被告對原告罰鍰處分是 否有行為時處罰標準第15條第2項第5款按所漏稅額處0.5倍 罰鍰規定之適用？茲論述如下：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．7. 其他有漏稅事實者。」行為時營業稅法第51條第7款定有 明文。次按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應 處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一者，免予處罰 ：．．．5.申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或 漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無 錯誤者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海 關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件， 免予處罰。」為行為時處罰標準第15條第5款所明定。是 依營業稅法第51條裁處罰鍰之案件，須申報進口時依規定 檢附之相關文件並無錯誤者，始有上揭按所漏稅額處0.5
倍罰鍰規定之適用。復按「按預估發票，非屬關稅法第7 條（現行法第17條）所稱之發票，納稅義務人如需以預估 發票先行辦理報關時，應向海關申請依關稅法第5條之1（ 現行法第18條）第3項第3款規定繳納相當金額之保證金先 行驗放，並於期限內補送商業發票，供海關審核，其補送 期限依照本部80年2月23日台財關第790469372號函規定（ 即以貨物放行後4個月為限，其有正當理由者，可予延長 ，其延長期限不得逾進口放行後1年）辦理。前述案件納 稅義務人應於報關時於報單上主動聲明其所檢附之發票係 屬預估發票，申報之價格係屬暫訂價格。」經財政部86年 2 月3日台財關第850694011號函釋在案（95年版關稅海關 緝私法令彙編第29頁第7則），上揭函釋係財政部本於職 權，為供下級機關統一解釋法令，就現行關稅法第17條就 進口報關時檢附之發票，所為之解釋，核與關稅法第29條 規定意旨相符，自得予以援用。又「除別有規定外，經廢 棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法 院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高 等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之 高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上 判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條亦定有明文。（二）經查，本件最高行政法院99年度判字第916號判決其發回 意旨謂：「按行為時『稅務違章案件減免處罰標準』第15 條第2項第5款規定：『申報進口貨物短報或漏報完稅價格 ，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相 關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。但報關 人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨 物之案件，免予處罰。』本件原判決既認定系爭進口貨物 之交易價格係採『浮動計價公式』，即其交易價格係於貨 物進口日以後始確定，進口報單上列載之價格為暫估價格 等情屬實，似不否認上訴人於報關時所檢附之相關文件， 並無偽造、變造情事，且依當時情形，其價格亦無不實， 僅係事後結算確定的實際交易價格較當初申報的暫估價格 為高，始溯及認定其有短報完稅價格而漏稅情事。則上訴 人之違章情形是否符合上開稅務違章案件減免處罰標準有 關『按所漏稅額處0.5倍之罰鍰』之要件，尚非無研酌之 餘地。且行為時海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違 章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定（已於99年5月3日廢 止）第2條，雖規定『進口貨物違反加值型及非加值型營 業稅法第51條第7款案件，其違章情節較輕者，得按下列 規定處罰．．．（五）所漏稅額逾新台幣10萬元者，按所
漏稅額處3倍之罰鍰。』但仍明示『其他規定有利於納稅 義務人者，適用其規定』。然原審對於上訴人主張其申報 貨物進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，縱有短報或 漏報完稅價格，其違法情節亦屬輕微，被上訴人應按所漏 稅額處0.5倍之罰鍰等語，是否有上開稅務違章案件減免 處罰標準之適用，恝置不論，徒以被上訴人依財政部關稅 總局訂頒『海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案 件減輕裁罰金額或倍數作業規定』，分別裁處1至3倍不等 罰鍰，核係被上訴人裁量權之行使，並未逾越母法之規定 ，尚屬允當，亦無裁量濫用情形，而判決駁回上訴人請求 撤銷罰鍰部分之訴，容有未洽。（五）綜上所述，上訴意 旨指摘原判決關於罰鍰部分不適用法規及理由不備，尚非 無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理 由，爰將原判決關於此部分廢棄，發回原審法院更為審理 。至於原判決駁回上訴人請求撤銷追繳所漏稅款部分，認 事用法既無不合，上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判 決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。」等語， 有該判決在卷可稽，揆諸前揭行政訴訟法第260條之規定 ，本院即應受最高行政法院前述判決關於「本件是否有前 述行為時處罰標準第15條第2項第5款規定得按所漏稅額處 0.5倍罰鍰等情形」之法律上判斷之拘束，先此敘明。（三）次查，依原告所述，本件進口系爭貨物之交易價格係採「 浮動計價公式」，即其交易價格之確定係於系爭貨物進口 日以後始確定，此觀之原告財務副理林青蓉於96年8月8日 被告調查時所述：「1.報關時係依據國外出口當日LME價 格申報。2.次月初再作結算，確定實際交易價格。」等語 即明，足見原告申報單上列載之價格為暫估價格，並非實 際之交易價格。然查，原告於系爭報單均未註記申報價格 僅為預估價格，即載明係以國外供應商裝船出口前一日倫 敦金屬公開交易市場鎳金屬現金收盤價作為申報鎳金屬進 口價格，且於最終價格決定後（即供應商開出結算發票） ，亦未主動向被告申請更正及辦理補繳稅款，迨被告以96 年7月23日高普核字第0961013869號函通知原告擬派員實 施查核後，始於被告調查時提出結算發票說明乙節，此為 原告所不爭執，並有前揭林青蓉談話筆錄附於原處分卷可 憑。則揆諸前揭財政部86年2月3日台財關第850694011號 函釋意旨，本件原告既未於報關時於報單上主動聲明其所 檢附之發票係屬預估發票，申報之價格係屬暫訂價格，且 於依關稅法第18條第3項第3款規定繳納相當金額之保證金 先行驗放後，並未於相當期限內補送商業發票，供海關審
核，是本件原告於申報進口系爭貨物時依規定檢附之相關 文件顯有錯誤，自無行為時處罰標準第15條第2項第5款按 所漏稅額處0.5倍罰鍰規定之適用。
（四）又按，關稅法係依據WTO關稅估價協定訂定，該協定對所 有WTO會員均有拘束力，我國為WTO會員，自應遵守；而營 利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則係根據OECD(經 濟合作暨發展組織)移轉訂價指引訂定，兩者法律依據不 同；WTO關稅估價協定與OECD移轉訂價指引規定之估價方 法、課稅標的（貨物與利潤）、時點（進口時與進口後） 均不同，故進口貨物通關有關完稅價格核估根據仍應依現 行關稅法規定，尚不得按「營利事業所得稅不合常規移轉 訂價查核準則」所定之常規交易方法作為核估依據，此有 財政部關稅總局97年9月12日台總局驗字第0971017232號 函影本附卷可參。且本件係被告實施事後稽核，查得原告 涉及虛報貨物價值之違法案件，並非原告向海關申請因移 轉訂價調整原進口貨物價格事件，亦非屬跨國集團營利事 業於會計年度結算前向國稅局申請進行一次移轉訂價調整 之事件，核無財政部98年2月19日台財關字第09805003891 號函、98年3月31日台財稅字第09704135400號函之適用。 是原告另稱：本件原告係依財政部98年2月19日台財關字 第09805003891號函及98年3月31日台財稅字第0970413540 0號函釋相同之移轉訂價方式，調整系爭進口貨物交易價 格，該調整機制並不導致原告於進口時所申報之完稅價格 為暫訂價格，被告對於原告之價格調整機制顯係誤解，原 告並無原處分所認定係以暫訂價格方式申報進口貨物完稅 價格，有虛報進口貨物價值致短漏營業稅額情事云云，亦 非可採。則被告依關稅法第29條第1項及第2項所規定，將 查得系爭貨物最終交易價格作為完稅價格，於法並無不合 。故被告就原告報運進口貨物短漏營業稅部分，按財政部 關稅總局訂頒「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違 章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」均裁處3倍罰鍰， 核係被告裁量權之行使，並未逾越母法之規定，尚屬允當 ，亦無裁量濫用情形。另原告主張：立法院已於99年11月 12日三讀通過營業稅法第51條，並將罰鍰倍數降為5倍以 下，原告本件違法情節輕微，被告應依修正後營業稅法第 51條及稅捐稽徵法第48條之2規定，酌予減免本件處罰倍 數云云。然查，立法院雖於99年11月12日三讀通過營業稅 法第51條，並將罰鍰倍數降為5倍以下，惟該規定經總統 於99年12月8日華總一義字第09900331431號令修正公布， 其施行日期，由行政院另定之，是上揭規定既尚未經行政
院另定期施行，原告上述主張，即屬無據。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告按所漏營業稅額 處3倍之罰鍰合計55,565,600元（計至百元止)，於法尚無違 誤。復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本 件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻 明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不 逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 8 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 8 日
書記官 林 幸 怡
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