臺灣高等法院民事判決 99年度上國字第16號
上 訴 人 蘇灼灼
訴訟代理人 蘇繼棟
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局
法定代理人 曾金龍
訴訟代理人 戴玉民
林玲瑜
馮郁琇
被 上訴 人 法務部行政執行署新竹行政執行處
法定代理人 洪志明
訴訟代理人 李貴芬
上列當事人間國家賠償事件，上訴人對於中華民國99年4月30日
臺灣新竹地方法院96年度國字第3號第一審判決提起上訴，本院
於99年11月23日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
壹、程序方面
一、被上訴人法務部行政執行署新竹行政執行處（下稱新竹行政 執行處）之法定代理人原為張銘珠，嗣變更為洪志明，有法 務部令可憑（見本院卷第163 頁），洪志明具狀聲明承受訴 訟（見本院卷第頁），核無不合，應予准許。
二、按依國家賠償法請求損害賠償時，應先以書面向賠償義務機 關請求之；賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請求之日起逾 30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60日協議不成立時 ，請求權人得提起損害賠償之訴，國家賠償法第10條第1 項 、第11條第1 項分別定有明文。本件上訴人曾於民國（下同 ）96年5 月7 日分別以書面向被上訴人財政部臺灣省北區國 稅局新竹市分局（下稱國稅局新竹市分局）、新竹行政執行 處請求賠償遭拒，有北區國稅局新竹市分局96年5 月18日北 區國稅法一字第0961023664號函、行政執行署新竹行政執行 處96年5月15日96年度賠議字第1號函 （見原審卷㈠第17-20 頁）可憑，堪認本件起訴已符合首揭法條規定之前置程序。三、上訴人請求判決之範圍如下：
㈠上訴人於原審起訴請求（見原審卷㈠第171頁）： ⒈被上訴人應將臺灣銀行公保養老給付優惠儲蓄存款年息18 ％，金額1,595,500 元，月息23,933元，帳號為00000000 0000號、戶名蘇灼灼，回復原狀。
⒉於前項所示帳號、戶名回復原狀前，被上訴人應連帶給付
上訴人自94年7 月1 日起每月優存利息23,933元，及自94 年7 月20日（優存中途解約日）起至清償日止，加計年息 百分之5利息。
⒊被上訴人應連帶給付上訴人因限制出境之人身自由損害賠 償，每月6,000元，92年5月29日（禁止出境）至97年12月 29日（解除出境），期間67個月，共計402,000元，及自 92年5月29日起至清償日止，加計年息百分之5利息。 ㈡原審判決上訴人全部敗訴，上訴人提起上訴，上訴聲明（見 本院卷第24頁）：
⒈原判決廢棄。
⒉被上訴人應將臺灣銀行公保養老給付優惠儲蓄存款年息百 分之18，金額1,595,500 元，月息23,933元，帳號：0000 00000000號，戶名：蘇灼灼，回復原狀。 ⒊於前項所示帳號、戶名、優惠存款金額回復原狀前，被上 訴人應連帶給付上訴人，自94年7月1日起至回復原狀，每 月優存利息23,933元。
⒋若本件應以金錢賠償損害，無法回復原狀，被上訴人應連 帶給付上訴人1,595,500元及自94年7月20日（優惠存款強 制解約日）起至清償日止，加計年息百分之18之利息（即 優惠存款規定之利息）。
⒌被上訴人應連帶給付上訴人因限制出境之人身自由損害賠 償，每月6,000元，自92年5月29日（禁止出境）至97年12 月29日（解除出境限制），期間67個月，共計402,000 元 及自98年1月1日起至清償日止， 加計年息百分之5之利息 。
㈢本院行使闡明權後，上訴人減縮應受判決事項之聲明（見本 院卷第90頁）：
⒈原判決廢棄。
⒉被上訴人應連帶給付上訴人存放臺灣銀行公保養老給付優 惠儲蓄存款1,595,500元，及自94年7月1日起至清償日止 ，按優惠儲蓄存款年息百分之18計算之利息。 ⒊被上訴人應連帶給付上訴人蘇灼灼因名譽、自由、信用等 遭不法侵害之損害賠償，自92年5 月29日（禁止出境）至 97年12月29日（解除出境限制），每月6,000 元，期間67 個月，共計402,000元，及自起訴狀繕本送達翌日起算 ， 按年息百分之5計算之利息。
㈣綜上，本院應審理之範圍應僅限於上述㈢所示上訴人減縮後 之聲明部分，合先敘明。
貳、實體方面
一、上訴人起訴主張：
㈠國稅局新竹市分局聲請強制執行伊之財產，新竹行政執行處 即限制伊出境，又扣押收取伊設於臺灣銀行新竹分行養老給 付優惠存款1,595,500元（下稱系爭優惠存款）及其他存款 金額193元（以下合稱系爭存款）。惟其等據強制執行之執 行名義業經臺北高等行政法院以93年度訴字第2123號判決（ 下稱系爭判決）認定「事證尚未究明」而予全部撤銷，依民 法第114條規定，該執行名義自始無效，被上訴人明知未善 盡調查職責，仍違法對伊施以上開強制執行程序，致伊人身 自由及財產受到侵害，被上訴人縱非故意，亦難謂無過失。 ㈡況依國稅局新竹市分局97年8月8日北區國稅竹市一字第0970 003329號函及其附件「重核復查決定應退稅額更正註銷單」 所載 ，伊與其他繼承人等應納之遺產稅為158,690,429元， 已繳290,130,449元，尚應退稅119,733,797元，亦足認伊無 逾期繳款應予強制執行之情事。惟，被上訴人等明知本件徵 收金額已逾越應繳金額，伊應繳納遺產稅之義務已全部履行 完畢，亦無逾期繳款應予強制執行之情事，應依行政執行法 第8條規定，職權終止執行；或依最高法院89年度台抗字第 70號裁定意旨，暫緩移送執行；或依最高法院55年台上字第 3100號判例意旨，停止執行並撤銷已為之執行處分，但被上 訴人怠於將溢繳稅金退還，更繼續以限制伊出境之方式侵害 伊之人身自由，迄97年12月29日始解除限制出境，又不法收 取系爭優惠存款，致伊喪失可終身享有優惠存款利率百分之 18之資格，顯係故意違反行政執行法第8條第1項第1款以及 修正後稅捐稽徵法第24條2項規定，均難謂無過失。 ㈢爰依國家賠償法第2條第2項規定，請求被上訴人連帶給付如 上所述。
二、被上訴人國稅局新竹市分局以：
㈠行政處分作成後即具有實質存續力，原則上不因提起行政救 濟而停止執行，在未經撤銷變更前，自得據以行政執行，惟 個別行政法領域中或有例外規定，稅捐稽徵法第39條規定即 為救濟不停止執行原則之例外規定，依該條規定，納稅義務 人已依同法第35條規定提起復查，即暫緩移送執行，於復查 決定作成後，倘納稅義務人未續行依法提起訴願，亦未繳納 稅捐，即應移送執行，本件上訴人未依稅捐稽徵法第39條規 定繳納稅額半數暫緩執行，伊依法移送執行即屬適法。 ㈡上訴人等滯欠遺產稅案件歷經數次行政救濟程序，系爭判決 係撤銷訴願決定及訴願撤銷重核復查決定，伊原核定應納遺 產稅及罰鍰之原處分，未經臺北高等行政法院撤銷，不生原 處分不存在之問題，本件執行程序自始至終均有合法執行名 義為依據。
㈢伊作成97年7 月16日重核復查決定，變更本稅為158,690,42 9 元，其變更原因或為追認公共設施保留地扣除額9,467,65 8 元，或為變更核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除 額315,160,054 元，或為變更核定農業用地扣除額136,224, 602 元，其核課程序並無不法，自無故意或過失致不法侵害 上訴人權利之情事。
㈣依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，課稅處分經行政救濟變更 而應予退還稅款者，應加計利息一併退還；按退稅係屬公法 上不當得利之返還，又課稅處分之給付內容為金錢給付，是 發生退稅時，稅捐機關依稅捐稽徵法第38條第2 項規定退還 已納稅款（包括主動繳納或遭強制執行者），即屬所受利益 原形之返還，稅捐稽徵機關依此規定加計利息返還，納稅義 務人已回復原有財產狀況，自無損害可言。
㈤本案之移送執行均依稅捐稽徵法第39條規定辦理，上訴人之 所以會遭受強制執行，係因其未遵守稅捐稽徵法第39條之規 定，核與系爭原處分之作成及撤銷無涉，亦即，上訴人只要 遵循現行法辦理，即無被執行之可能，是本案課稅處分作成 （不問是否有撤銷原因）之行為與上訴人遭執行之結果兩者 間不具有相當因果關係。
三、被上訴人行政執行署新竹行政執行處則以： ㈠本件執行名義所載之本稅為357,377,060 元及36,236,905元 ，原移送原審法院財務法庭執行，因該遺產稅歷經數次行政 救濟程序，經國稅局新竹市分局更正本稅為329,552,042 元 ，扣除業已徵起之153,843,894元，迄92年2月24日尚欠175, 662,425元，伊始續行相關之執行程序。 ㈡上訴人曾於95年7 月24日以本件執行名義業經系爭判決撤銷 為由聲明異議，但國稅局新竹市分局表示「本案訴願撤銷係 指部分撤銷復查重核且未確定中，非全部撤銷，並未符合行 政執行法第8條規定應終止執行之事由」；伊亦認定系爭判 決係撤銷訴願決定及復查決定，系爭課稅處分之執行名義仍 存在，要無行政處分一部或全部撤銷或變更確定之情事，而 駁回上訴人撤銷已為之執行處分及回復原狀之請求；現則因 國稅局新竹市分局之聲請，停止執行中。
㈢關於執行名義所載之公法上金錢給付義務是否存在，係屬實 體上之爭執，伊並無審認判斷之權利；本件已執行之金額並 未大於當時有效執行名義應執行之金額；伊限制上訴人出境 及執行系爭優惠存款時，大法官會議釋字第566號及第620號 解釋尚不存在，伊續行本件執行程序自無故意或過失不法侵 害上訴人權利之可能。
㈣上訴人前於92年5 月28日具狀向伊請求國家賠償，依國家賠
償法第8條規定，本件已罹於2年之消滅等語，資為抗辯。四、原審對於上訴人之請求，判決：上訴人之訴駁回。上訴人不 服，提起上訴，聲明：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人應連帶給 付上訴人1,595,500元及自94年7月1日起至清償日止， 按年 息百分之18計算之利息。㈢被上訴人應連帶給付上訴人402, 000元，及自起訴狀繕本送達翌日起算，按年息百分之5計算 之利息。被上訴人則聲明：上訴駁回。
五、兩造不爭執事項（見本院卷第59- 60頁） ㈠上訴人之父即被繼承人蘇木榮於81年7 月18日死亡，上訴人 及其餘繼承人（下稱上訴人等）申請核准延期至82年7 月16 日申報遺產稅。國稅局（新竹市分局）核定本件遺產稅為36 2,368,330元，上訴人及其餘繼承人不服，經2次申請更正， 國稅局（新竹市分局）除重新核定遺產稅為357,377,060 元 外，另因遺產中部分土地違規使用等情形等，再核定增課遺 產稅36,236,905元， 合計本件應納遺產稅393,613,965元之 遺產稅繳款書（下稱原處分）。
㈡上訴人等對該核定之稅額不服，再度申請更正，經國稅局新 竹市分局查明其係對核定稅捐之處分不服，屬復查案件，乃 按復查程序辦理，並作成86年7 月9 日北區國稅法字第8602 7773號第一次復查決定。上訴人又不服，於法定期限內對該 「第一次復查決定」提起訴願，惟未繳納復查決定應繳納稅 額之半數，亦未經核准提供擔保。
㈢國稅局新竹市分局於87年2 月16日將本件遺產稅案，以87年 2 月16日北區國稅竹市徵字87001425號函，移送原審法院財 務法庭強制執行，嗣依行政執行法規定，於90年間移交新竹 行政執行處以90年遺稅執特字第78號接續執行。 ㈣新竹行政執行處於92年5 月20日以竹執仁90年稅執字第78號 函請內政部入出國及移民署限制上訴人出境，並於94年6 月 28日以竹執仁90遺稅特執字第78號執行命令，扣押收取上訴 人於訴外人台灣銀行新竹分行之系爭優惠存款1,595,500 元 及其他存款193 元。
㈤上訴人等滯欠遺產稅案件歷經數次行政救濟程序，嗣經臺北 高等行政法院於95年7 月6 日以93年度訴字第2123號判決「 訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷」；國 稅局新竹市分局「重新核定」本件遺產稅為158,690,429 元 及行政救濟利息16,780,787元，上訴人等再訴願、提起行政 訴訟，經臺北高等行政法院於99年5 月13日以98年度訴字第 960 號判決駁回上訴人等之訴，現由上訴人等上訴最高行政 法院中。
六、上訴人主張被上訴人據以強制執行之執行名義業於95年7 月
6 日經系爭判決撤銷，自始無效；本件應納稅額158,690,42 9元，已繳納290,130,449元， 滯納金0元，並無逾期繳納稅 捐應加徵滯納金及移送強制執行之情事；被上訴人明知所徵 收金額已逾應繳金額，仍限制伊出境並執行系爭存款，更怠 於返還超收款項，係故意或過失侵害伊之存款及人身自由， 應予連帶賠償云云，被上訴人則執前詞置辯。茲分述如下： ㈠本件執行名義是否業經系爭判決撤銷而不存在？ 上訴人主張：為本件執行名義之課稅處分（即原處分）業於 95年7月6日經系爭判決以「事證尚未究明」為由而予全部撤 銷，足認該執行名義有違法之處，上訴人據以執行，顯有故 意或過失云云；被上訴人則予否認。查：
⒈按依稅捐稽徵法第35條第1項及第38條第1項規定意旨，關 於稅捐事件之行政救濟，訴願程序係採申請復查前置主義 ，僅於經復查決定後仍不服者，始得對原處分機關之復查 決定提起訴願。是納稅義務人倘對原核定處分不服而依法 申請復查，循序提起訴願及行政訴訟，其訴訟即以該「復 查決定」為主要對象，且復查決定經法院判決撤銷責由原 處分機關另為適法之處分即重為復查決定時，原核定處分 仍屬存在，除該原核定處分當然違法經法院同時判決撤銷 ，始歸於消滅（最高行政法院96年度判字第137號判決參 照）。
⒉本件行政執行事件源於行政執行法施行前，由國稅局新竹 市分局以87年2 月16日北區國稅竹市徵第87001425號函檢 附移送書（移送案號：00000000）、83年遺產稅繳款書（ 即原處分）暨送達回執正本等移送原審法院財務法庭強制 執行，此據兩造另案於臺北高等行政法院95年度訴字第33 01號遺產稅執行之債務人異議之訴事件，調閱原處分卷證 查核明確，有該事件之判決書可憑（見原審卷第82頁）。 ⒊系爭判決撤銷之範圍如下，有該判決書可證（見原審卷第 105-107頁）：
⑴上訴人等不服國稅局（新竹市分局）所為第一次復查決 定，提起訴願，經財政部88年4 月13日台財訴第000000 000 號訴願決定，將原處分中關於遺產中53筆土地扣除 額及被繼承人生存配偶依民法第1030條之1 規定對剩餘 財產1/2 請求權兩項撤銷，囑由國稅局（新竹市分局） 另為適法之處分，其餘訴願駁回。上訴人等就駁回部分 ，仍表不服，復訴經行政院台88訴字第31222 號再訴願 決定以「原告（即上訴人等）暨蘇昭昭因遺產稅及罰鍰 事件於86年8 月14日向財政部提起訴願，蘇昭昭旋於86 年10月17日死亡，財政部88年4 月13日台財訴第000000
000 號訴願決定書併列蘇昭昭為原告」為由，將該訴願 決定撤銷，囑由財政部通知其繼承人續行訴願程序後另 為適法之決定。
⑵財政部通知蘇昭昭繼承人續行訴願程序後，於89年5 月 15日重為台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分關 於遺產中53筆土地扣除額及配偶剩餘財產分配請求權部 分均撤銷，責由國稅局新竹市分局另為處分，其餘訴願 駁回。 上訴人等仍表不服，經行政院台89訴字第32516 號再訴願決定以「本案事證未明」等由，將訴願決定撤 銷，囑由財政部於3 個月內另為適法之決定。
⑶財政部於90年9 月12日重行作成台財訴字第0900044220 號訴願決定以 「遺產中2筆土地，於繼承發生時究係作 何使用？原處分未見論明。又關於各項免稅額、扣除額 及稅率之計算， 應適用84年1月13日修正後之遺產及贈 與稅法規定部分，其中有關坐落新竹縣竹北市縣○段第 296、407、395、340、169、223、104、295地號及縣華 段1064地號等9筆土地有無新市鎮開發條例第 11條規定 適用， 及上述2筆土地扣除額部分未見論明，至事實未 臻明確」等由，將上開部分之處分撤銷，囑由國稅局新 竹市分局另為處分，其餘部分予以駁回。上訴人等不服 ，就部分駁回項目及請求損害賠償等向臺北高等行政法 院提起行政訴訟，經該院於92年12月10日以90年度訴字 第6271號判決駁回、最高行政法於93年4月8日以93年度 判字第393號駁回上訴。 至此，上訴人訴願被駁回部分 已告確定（上訴人就此部分已另提起出再審之訴，併予 敘明）。
⑷關於財政部3次訴願撤銷重核部分：
國稅局依訴願決定撤銷意旨，彙總一併重為復查決定： 「准予追認農地一人繼承扣除額129,720,431 元，生存 配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額46,375,029元，追 減農地減半扣除額4,465,373 元，遺產淨額重核為589, 607,737 元，至其餘訴願撤銷項目仍維持原核定」，上 訴人等猶表不服，向財政部提起訴願，經財政部於93年 4 月27日以台財訴字第0000000000號（案號：第000000 00號）訴願決定駁回，上訴人等進而提起臺北高等行政 法院93年度訴字第2123號行政訴訟，臺北高等行政法院 於95年7月6日判決「訴願決定及原處分（即訴願撤銷重 核復查決定）撤銷」 。是上訴人等針對財政部3次訴願 撤銷重核部分提起行政訴訟，則系爭判決所撤銷之「訴 願決定」自係指財政部所為第0000000000號駁回上訴人
等訴願之決定；其撤銷之「原處分（即訴願撤銷重核復 查決定）」即係指國稅局 （新竹市分局）前依財政部3 次訴願撤銷重核之上開復查決定。
⒋綜上，本件為執行名義之國稅局（新竹市分局）原核定83 年遺產稅繳款書（即原處分），並不在系爭判決撤銷之財 政部第0000000000號訴願決定及國稅局依訴願決定撤銷意 旨所重為「准予追認農地一人繼承扣除額129,720,431元 ，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額46,375,029元 ，追減農地減半扣除額4,465,373元，遺產淨額重核為58 9,607,737元復查決定」之範圍，足認系爭判決並未撤銷 本件為執行名義之原處分，上訴人主張本件執行名義業經 撤銷而自始無效云云，非可採信。
㈡本件「重新核定」稅額為158,690,429 元，則國稅局（新竹 市分局）逾該金額所為之原核課處分及復查決定，是否有故 意或過失之不法行為？
⒈按國家依國家賠償法第2條第2項前段規定所負損害賠償責 任，係就公務員職務上侵權行為所負之間接責任，必先有 特定之公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不 法侵害人民之自由或權利，該特定公務員之行為已構成職 務上之侵權行為時，國家始應對該受損害之人民負賠償之 責任。又行政處分之當否，與承辦之公務員是否構成職務 上之侵權行為，原屬兩事，行政處分縱令不當，其為此處 分或執行此處分之公務員未必構成職務上之侵權行為（最 高法院92年度台上字第556號判決參照）。 ⒉上訴人主張：本件原核課遺產稅額之處分，業經國稅局（ 新竹市分局）於97年7 月16日作成「追減遺產總額12,500 元、追認不計入遺產總額12,500元、公共設施保留地扣除 額9,467,658元、變更核定農業用地扣除額136,224,602元 、 生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額315,160,054 元及追減罰鍰79元，其餘維持原核定」即核課遺產稅本稅 為158,690,429元之北區國稅法二字第0970012802號重核 復查決定之事實，有重核復查決定書附卷可稽（見原審卷 ㈡第61-79頁）， 且為兩造不爭執之事項（見不爭執事項 ㈤），固堪信為真實。惟依上開說明，上訴人主張國稅局 新竹市分局所屬人員有侵害其權利之行為，仍應舉證證明 該員為原處分逾越重新核定金額之行為係基於「故意或過 失」之「不法」行為，始與國家賠償法第2條第2項規定的 要件該當。
⒊上訴人主張：國稅局（新竹市分局）未善盡調查職責，以 致「事證尚未究明」即為核課遺產稅之處分及第一次復查
決定，其逾重核復查決定金額部分，業經系爭判決認違法 而予撤銷，其所屬人員縱非故意，亦有過失云云；被上訴 人則予否認。查：
⑴系爭判決係認定：「本件重核復查決定未及查明並審究 系爭53筆土地（除524、525地號土地以外）於繼承時為 公設保留地，其面積為若干，應否免徵遺產稅；及系爭 2筆土地是否農地農用， 應否自遺產總額中扣除；被繼 承人剩餘財產漏未計入竹北市○○段515之6應有部分1/ 11、新竹市○○路180號建物一棟 ，生存配偶得以分配 之財產尚有未明等節，即遽予核計本稅及漏稅罰，自有 未當。訴願決定未予糾正，亦有未合…應由本院予以撤 銷，並發回被上訴人按本判決之見解調查事證重為處分 」，有該判決可憑（見原審卷㈡第126頁） 。系爭判決 既係以遺產中部分土地之用途及財產總額尚有未明之處 而撤銷國稅局所為之復查決定，自難遽認該復查決定有 何違反法令之不法情事。
⑵關於國稅局（新竹市分局）事後追認公共設施保留地扣 除額9,467,658元部分：
按「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間 之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」固為都市計 畫法第50條之1 所明定。次按「一筆遺產土地經編訂為 多種用途，在未辦理地籍測量分割前，如何區分農業用 地或公共設施用地面積，以憑減免遺產稅乙節……關於 遺產土地部分因都市計畫劃定為公共設施用地或農業用 地，在未辦理地籍測量分割前，無法區分公共設施用地 或農業用地之面積，致影響繼承人減免遺產稅之權利乙 項，應由各該都市計畫擬定機關或鄉（鎮、市）公所檢 送都市計畫之地籍套繪圖，並註明分區界線及估算面積 之範圍予各該地方地政機關，據以估算公共設施用地或 農業用地面積，待日後土地分割確定面積如有增減時， 再依法辦理補退稅款。」為財政部84年7月7日台財稅第 841633512號函所明釋。 本件上訴人及被繼承人蘇木榮 之其餘繼承人申報遺產稅，列報新竹縣竹東鎮○○○段 1之3等53筆土地（下稱系爭53筆土地）公共設施保留地 扣除額，原係以系爭53筆土地於繼承時係編訂為多種用 途土地（使用分區為部分屬工業區○○○○道路用地及 公園用地等），因「上訴人尚未向地政機關辦理分割」 ，未能確實分區界線及公共設施保留地之面積比例及計 算方式，否准扣除，而依繼承時價值43,119,121元核課 遺產稅。更正時，經與新竹縣政府及科學工業園區管理
局85年11月1日研商會議結論，改依農業用地扣除額辦 理。系爭判決後，國稅局新竹市分局於96年12月3日通 知上訴人提供主管機關之確實分區界線及公共設施保留 地之面積比例及計算方式，上訴人仍未提供，國稅局經 商請科學工業園區管理局以都市計畫1/5000參考圖，套 繪地籍圖檔， 以AUTOCAD軟體估算系爭53筆土地公共設 施保留地面積比例，始予追認公共設施保留地扣除額9, 467,658元等情 ，業據原審調卷查核明確，足認國稅局 （新竹市分局）追認公共設施保留地扣除額9,467, 658 元部分，係因上訴人於申報遺產之始未能提供系爭53筆 確實分區界線及公共設施保留地之面積比例及計算方式 ，致未能及時予以扣除而已，尚難認國稅局之所屬人員 ，有何故意或過失之不法行為。
⑶關於國稅局事後追認變更核定農業用地扣除額136,224, 602元部分：
上訴人申報遺產稅時未列報系爭53筆土地為農業用地之 扣除額，經國稅局（新竹市分局）與新竹縣政府及科學 工業園區管理局研商會議結論，按農業用地辦理，嗣上 訴人等於86年3月28日出具農地由1人繼承協議書，再經 會同新竹縣政府及竹東鎮公所實地會勘結果，其中14筆 建、道地目，非屬農業用地，餘39筆土地中，26筆土地 繼續作農業使用，12筆土地未作農業使用，2之3地號訂 有三七五租約，國稅局復查決定時，乃准予扣除26筆繼 續為農業生產使用之土地價值8,930,746元之半數計4,4 65,373元，另將原核准新竹市○○段（下稱舊社段）34 8地號等89筆農業用地由1人繼承全數扣除額改按半數扣 除64,860,216元，核定農業用地扣除額69,325,588元。 92年1月28 日復查決定時再以系爭53筆土地於繼承時即 非屬農地，將原核准其中26筆土地農業用地減半扣除額 4,465,373元予以追減，並將新竹市○○段348地號等89 筆農業用地，由扣除農地價值1/2，恢復為准予農地1人 繼承扣除價值全數，即追認農地1人繼承全數扣除額64, 860,216元，變更核定農業用地扣除額129,720,431元。 嗣因系爭判決認定「系爭53筆土地5之2等26筆土地作農 業使用，土地價值8,930,746元，其中32之1、32之6、3 2之732之8及524地號等5筆土地屬公共設施保留地 ，另 29之1、338、338之3、34 3之1、343之2、344、344之2 、344之3、509及525地號等10筆土地係部分面積屬公共 設施保留地，分別已追認公共設施保留地扣除額731,25 6元及2,130,319元，故就前揭26筆土地非屬公共設施保
留地持分部分， 於97年7月16日准予追認農地一人繼承 全數扣除額6,069,171元，核定農業用地扣除額為136,2 24,602元，此據原審法院調卷查明屬實，是國稅局事後 追認變更核定農業用地扣除額136,224,602元部分 ，係 因上訴人等人於原處分核課後出具農地由1人繼承協議 書且系爭土地是否為農業用地並繼續供作農業經營之事 實為不同之認定所致，亦難認國稅局所屬人員就此部分 有何故意或過失之行為。
⑷關於國稅局事後變更核定生存配偶剩餘財產差額分配請 求權扣除額315,160,054元部分：
按民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1 （以下 簡稱增訂民法第1030條之1）第1項規定：「聯合財產關 係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原 有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘， 其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他 無償取得之財產，不在此限」。該項明定聯合財產關係 消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者 就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之 法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形 成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配 偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產 ，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之 範圍。夫妻於上開民法第1030之1增訂前結婚， 並適用 聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者 ，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6月3日增 訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消 滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果， 除因繼 承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得 ，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分 此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後 ，均 屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法 行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之 立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬 遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產 稅，大法官會議「95年12月06日」 釋字第620號解釋意 旨參照。本件上訴人等於「82年7月16」 申報遺產稅時 ，並「未列報分配請求權扣除額」，嗣於更正申請時方 主張予以扣除，原處分以繼承人未能說明生存配偶於婚 姻關係中取得之原有財產及負債而否准扣除，經財政部 訴願決定撤銷後，國稅局（新竹市分局）重核復查決定
，追認分配請求權扣除額46,375,029元。系爭判決後， 經再核對被繼承人所遺遺產明細，其中自興行投資3,00 0元係被繼承人非婚姻關係存續期間 （20年1月1日）取 得不應列入計算，其餘核算財產價值991, 124,584元， 債務1,771,316元，剩餘財產989,353,268元，配偶財產 價值4,240,517元， 債務0元，剩餘財產4,240,517元， 扣除配偶可分配且已自遺產總額中不計入遺產總額、自 遺產總額中減除之公共設施保留地及農業用地扣除額合 計177,396,322元，分配請求權扣除額為315,160,054元 ，此亦據原法院調閱前揭全卷無誤。上訴人於申報遺產 稅時既未列報配偶剩餘財產分配請求權扣除額，致國稅 局新竹分局承辦人員未予扣減；嗣申請時，因未能說明 生存配偶於婚姻關係中取得之原有財產及負債而遭否准 扣除；斯時，司法院大法官會議釋字第620號解釋又未 作成，生存配偶對被繼承人之剩餘財產差額分配請求權 可否自遺產中扣除，解釋上復尚存有爭議，則國稅局（ 新竹市分局）於統一解釋後，核定生存配偶剩餘財產差 額分配請求權扣除額315,160,054元， 亦難認其原核定 之內容所何不法。
⑸此外，上訴人復未舉證證明國稅局（新竹市分局）所屬 人員為核課遺產稅之處分及第一次復查決定，逾重核復 查決定金額部分，有何故意或過失之行為，則其此部分 之主張亦難採信。
㈢被上訴人逾「重新核定」稅額158,690,429 元所為之強制執 行之程序，是否有故意或過失之不法行為？
⒈上訴人主張：伊與其他繼承人應納之遺產稅為158,690,42 9元，已徵繳290,130,449元之事實，被上訴人對此不爭執 ，固堪信為真實。
⒉上訴人主張：伊無逾期繳款應予強制執行之情事，被上訴 人明知徵收金額已逾越應繳金額仍續予強制執行，顯有故 意或過失；其遲未返還超額徵繳之金額，亦係怠於執行職 務致伊受有損害云云；上訴人則予否認。查：
⑴國稅局新竹市分局於87年2月6日據以聲請強制執行本稅 35,737,706元之原處分並未經系爭判決予以撤銷，詳如 前述； 新竹行政執行處於92年5月20日限制上訴人出境 ， 並於94年6月28日扣押收取系爭存款，此為兩造所不 爭執之事項（見不爭執事項㈣）；新竹行政執行處抗辯 「 92年4月16日國稅局新竹市分局來函更正應執行金額 為329,552,042元，執行金額尚欠175,662,425元，其後 繼續執行，迄於94年6月間仍有166,213,548元未執行。
後於94年6月28日扣押上訴人的存款 」等語，上訴人又 不爭執（本院卷第126頁反面），足認被上訴人於92 年 5月20日限制上訴人出境及於94年6月28日收取系爭存款 時，均在當時有效執行名義所載金額之範圍以內。國稅 局新竹市分局於上開執行後之 「97年7月16日」重核復 查決定遺產稅為158,690,429元， 係因補正統一解釋、 事實重新認定以及補件等結果所致，並無所屬人員有何 故意或過失之不法行為，均詳如前述，亦難認執行當時 就逾事後重核復查決定金額部分，有何侵害上訴人之情 事。上訴人主張執行當時已無執行名義或已超額執行， 其無逾期繳款應予強制執行之情事云云，均不足採。 ⑵上訴人主張：被上訴人重核復查決定之稅額為158,690, 429 元後，迄未將超額徵繳部分發還之事實，被上訴人 並不爭執，固可信以為真。但被上訴人另抗辯本件退稅 事，因有待補正事項致未完成退稅等語，上訴人則予否 認。查，國稅局新竹市分局曾發函上訴人等以：「主旨 ：為辦理被繼承人蘇木榮君遺產稅退稅案，請於文到10 日內補正，俾憑辦理後續事宜。說明：…臺端等為被 繼承人蘇木榮君之繼承人，案關遺產稅應退稅款31,440 ,020元及利息，前經本分局以97年12月12日北區稅竹市