臺灣高等法院刑事判決 99年度上易字第1291號
上 訴 人
即 被 告 張漢欽
選任辯護人 張仁龍律師
上列上訴人因偽造文書案件，不服臺灣士林地方法院97年度易字
義1149號，中華民國99年3 月11日第一審判決（起訴案號：臺灣
士林地方法院檢察署96年度偵字第8918、9635號，移送併辦案號
：97年度偵字第1175號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、張漢欽明知證明支付員工薪資所得及代為扣繳綜合所得稅之 各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及營利事業所 得稅結算申報書為公司負責人業務上應製作之文書，且其並 無實際經營公司之意，亦明知王瑞明所實際經營之達眾光學 有限公司（址設臺北市○○區○○路3段24巷26號2樓，下稱 達眾公司，業於民國95年6 月23日停業）並無實際營業而屬 非正常合法經營之公司，而對於王瑞明可能以未實際在公司 任職及領取薪資之人名義申報扣繳稅額有所預見，竟仍與王 瑞明基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，於92年11月 18日，在不詳地點，於「達眾光學有限公司股東同意書」上 簽名，交由會計人員於翌日向臺北市商業管理處辦理負責人 變更登記，自92年11月19日起擔任達眾公司之負責人，而與 王瑞明均以填發扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書等為 其附隨業務，為從事業務之人。嗣王瑞明明知傅文懋、何永 祥、王怡瓔、邱書彥、呂奇澕、林英廷、蔡美霞、陳柔安、 林秀鳳、郭佳琦、張玉鈴、陳佑宗等人於94年間並未在達眾 公司任職，亦未曾支領達眾公司之薪資所得，竟於95年5 月 報稅期間某日，使用傅文懋等人之身分資料，委由不知情之 成年會計人員廖錦珠及黃清河，代為於渠等業務上製作之達 眾公司94年扣繳憑單之文書上，虛偽填製傅文懋等人於94年 間各向達眾公司支領新臺幣（下同）198,000 元之薪資所得 （共12人，合計2,376,000元）， 再據以製作達眾公司94年 度營利事業所得稅結算申報書，將上開不實之數額列為達眾 公司之薪資支出，計算出不實之應納稅額，並於95年6月1日 持向財政部臺北市國稅局申報該公司94年度營利事業所得稅 而行使之，足生損害於傅文懋等人及稅捐機關核課稅捐之正 確性（達眾公司94年度營利事業所得稅全年所得額經核定為 7,667,531元，縱經虛報傅文懋等人之薪資所得共2,376,000 元，仍無逃漏稅額，故未涉短漏報營利事業所得稅）。
二、案經何永祥、林英廷告訴及臺北市政府警察局大同分局報告 臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴暨移送併案審理。 理 由
一、證據能力方面：
㈠查本件被告張漢欽所為不利於己之陳述，並無出於強暴、脅 迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法， 亦非違反法定障礙事由經過期間不得訊問或告知義務之規定 而為，依刑事訴訟法第156條第1項、第158條之2規定，應認 均有證據能力。
㈡按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可 信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2 項定 有明文。查證人王瑞明、證人即替達眾公司記帳、報稅之會 計業者廖錦珠於檢察官訊問時所為證述，業經依法具結在案 ，且觀其製作時之情況，亦無顯不可信之情況存在，原審亦 已於98年5 月22日、98年12月30日審理期日分別傳喚證人廖 錦珠、王瑞明到庭，給予被告及辯護人充分行使反對詰問權 之機會，依前開說明，其偵訊時之證言，自有完足之證據能 力，被告及辯護人空言否認該陳述之證據能力，又未指出證 人王瑞明、廖錦珠向檢察官所為陳述有何顯不可信之情狀， 揆諸前揭法條規定，自不得遽予排除該證述之證據能力。 ㈢按刑事訴訟法有關傳聞法則及例外規定（第159條至159條之 5），如條文已明定得為證據者（如第159條之1第1項），或 依規定原則上有證據能力（如第159條之1第2項）， 但當事 人未抗辯其有例外否定證據能力情形者，即無庸就其如何具 有證據能力而為說明。又本院認定本件事實所引用之被告以 外之人於審判外陳述，包括人證及文書證據等，並無證據證 明係公務員違背法定程序所取得，且檢察官、被告及辯護人 於本院準備程序中對本院所引用之相關卷證，除被告及辯護 人爭執前揭證人王瑞明、廖錦珠於偵查中證述之證據能力， 經本院說明如前外，就其餘證據方法之證據能力均表示同意 有證據能力（見本院卷第40頁反面至46頁），迄至言詞辯論 終結前未再聲明異議。又該等證據，亦無刑事訴訟法第159 條之4 之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形。本院審 酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯 過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，是依刑事訴訟 法第159條至第159條之5 規定，所引用之前開人證及文書證 據，均有證據能力。
二、訊據上訴人即被告張漢欽矢（下稱被告）口否認有何行使業 務登載不實文書之犯行，辯稱：伊未曾同意擔任達眾公司負 責人，亦未曾在達眾公司任何轉讓股權或變更負責人之文件
上簽名，伊係因身分證遺失，而遭王瑞明冒名及偽造文書云 云。經查：
㈠被告自92年11月19日起為達眾公司之登記負責人；又達眾公 司於95年5 月報稅期間某日，虛偽製作未實際任職於達眾公 司之傅文懋、何永祥、王怡瓔、邱書彥、呂奇澕、林英廷、 蔡美霞、陳柔安、林秀鳳、郭佳琦、張玉鈴、陳佑宗等人於 94年間向達眾公司各支領198,000 元薪資所得之扣繳憑單， 並據以製作達眾公司94年度營利事業所得稅結算申報書，而 將上開傅文懋等人支領薪資所得之數額列為達眾公司之薪資 支出，以計算應納稅額，並持向財政部臺北市國稅局申報該 公司94年度營利事業所得稅而行使，惟無逃漏稅額，故未涉 短漏報營利事業所得稅等情，為被告所不爭，並有達眾公司 臺北市商業管理處及臺北市政府建設局登記案卷全卷各1 宗 （均外放）、財政部臺北市國稅局96年10月2 日函附達眾公 司虛報薪資檢舉書15紙（見偵字第9635號卷第57至72頁）、 96年6月23日函附達眾公司94年度扣繳憑單及BAN給付清單影 本56紙（見他字第1506號卷第26至56頁）、97年5月1日函附 達眾公司94年營利事業所得稅結算申報書及更正核定通知書 （見偵字第8918號卷第70至75頁）及財政部臺北市國稅局大 同稽徵所97年4月8日函附達眾公司92至94年營利事業所得稅 結算申報資料6 紙（見偵字第9635號卷第127至133頁）在卷 可稽，此部分事實洵堪認定，合先敘明。
㈡被告於92年11月18日在「達眾光學有限公司股東同意書」上 簽名，應允擔任達眾公司之負責人乙節，業據證人王瑞明證 述：伊於92年11月18日將達眾公司轉讓給被告，有得到被告 同意，伊等簽下股東同意書，將相關文件交由公司會計師向 臺北市商業管理處辦理變更登記等語在卷（見偵字第8918號 卷第10頁、原審卷第238至239頁、第241至242頁），核與該 股東同意書上「張漢欽」之簽名字跡，經法務部調查局以歸 納分析及特徵比對法等方法鑑定結果，認與被告本人親書資 料（含聯邦商業銀行F1白金卡、MINI卡、微風廣場聯名卡、 明曜卡、德安生活百貨卡、國民現金等申請書原本及庭寫筆 跡原本各1紙）上之簽名筆跡筆劃特徵相同，態勢神韻、結 構佈局相符、書寫習慣（如起筆、收筆、連筆、筆序等細微 筆劃特徵）亦相同乙節相符，有該局98年1 月23日調科貳字 第09800031610號鑑定書附卷可憑 （見原審卷第104至105頁 ）。是被告係明知且同意自92年11月19日起擔任達眾公司負 責人之事實，堪以認定。被告選任辯護人於本院審理時辯以 ：偽造簽名之人於取得真正簽名後就會反覆練習，直到有把 握後始將偽造文書提出使用，請求再送筆跡鑑定或傳訊鑑定
人到庭說明云云。惟被告、辯護人未依刑事訴訟法第163 條 之1 之規定，以書狀具體記載聲請傳喚鑑定人，復未釋明有 正當理由或情況急迫而有以言詞為之之必要，僅由其辯護人 於本院最後言詞辯論期日以言詞聲請傳喚鑑定人（見本院卷 89頁反面），容屬延滯訴訟，所請已難准許，況前開鑑定書 已清楚說明鑑定之方法及結果，並參對被告平日書寫及當庭 書寫之筆跡，鑑定已臻完備，自無再送鑑定或傳訊鑑定人到 庭以言詞說明之必要，且辯護人所稱「反覆練習至有把握始 提出偽造文書使用」一節，要屬臆測之詞，實難憑採。 ㈢又被告自92年11月19日起擔任達眾公司之負責人後，並未參 與營運，達眾公司實際上由證人王瑞明經營並指示相關人員 申報稅捐等情，為證人即達眾公司員工梁秀如結證：伊在視 遠公司任職，視遠公司址設臺北市○○區○○路3段24巷26 號2 樓，辦公處所則為該址1樓，電話為00-00000000，負責 人是王瑞明，王瑞明一直是伊的老闆，伊也會幫其他公司彙 整資料，如果有做到達眾公司的事情，是王瑞明交辦的雜事 ，伊是領王瑞明的薪水；從達眾公司成立後伊就有同時幫忙 作達眾公司的業務，達眾公司轉讓給被告後，沒有遷址，還 是有經營，達眾公司之發票章放在公司固定放發票章的地方 ，達眾公司之大小章由王瑞明保管，被告在承德路辦公室內 並無辦公位置，王瑞明有處理達眾公司一些事務，例如開發 票或催帳，也由伊繼續彙整資料報稅及記帳，伊彙整好資料 放在公司給王瑞明，沒有經過被告簽署或過目，會計師會從 王瑞明處收帳，起訴書所載12人在94年間應該沒有在達眾公 司任職，以該12人之名義申報達眾公司之扣繳憑單是王瑞明 交辦的；若達眾公司在合作金庫之帳戶有存提款或要去銀行 辦理事務的話，也要透過王瑞明才可以，王瑞明有交代伊去 銀行處理，伊就會去等語在卷（見原審卷第262至272頁）， 核與證人廖錦珠結證：伊從王瑞明擔任達眾公司負責人後開 始幫達眾公司記帳、報稅及代為製作扣繳憑單，達眾公司變 更負責人後，伊繼續幫忙記帳、報稅到公司暫停營業，期間 都是和梁秀如接觸，沒有和被告聯繫，當時王瑞明同時也是 同址視遠公司、達康公司之實際負責人，是王瑞明跟伊說這 3家公司有關記帳的問題都去找梁秀如等語（見原審卷第152 至158頁）、合作金庫商業銀行大同分行97年2月15日函覆： 達眾公司帳戶為王瑞明所開戶，自開戶迄今並未以被告為負 責人等情（見偵字第8918號卷第62至65頁）、證人王瑞明申 辦加拿大商業投資移民問卷表所載：88年3月至92年12 月均 擔任達眾公司負責人等詞（見原審卷第162頁） 及達眾公司 臺北市商業管理處登記案卷所附該公司95年6 月23日台北市
政府營利事業統一發證停業申請書上所載聯絡電話仍為00-0 0000000號即視遠公司臺北市○○區○○路3段24巷26 號1樓 辦公處所之聯絡電話等情相符（見該登記案卷影卷第5 頁） ，足見被告僅係擔任達眾公司之名義負責人無訛。 ㈣按公司經營需有一定資本始能成立、運作，作為負責人更必 須負起眾多法律上之責任，如公司法、商業會計法、稅務相 關法令或與勞工相關之勞動法令等等；再者，所謂公司，乃 以營利為目的，依照公司法組織，登記成立之社團法人，公 司法第1 條即明文揭櫫此意義；且薪資所得之扣繳義務人為 應扣繳事業負責人，納稅義務人則為取得所得者；所得稅法 第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1 月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳 各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機 關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但 營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、 變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑 單，並於10日內向該管稽徵機關辦理申報。非中華民國境內 居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業 ，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日 起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該 管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人；扣繳義務人應於 每年1 月底前，將上年度扣繳及免予扣繳薪資所得稅款之受 領人（包括按日計算並按日給付之臨時工）姓名、住址、國 民身分證統一編號及全年給付額，依規定格式，申報該管稽 徵機關，並應於2 月10日前，將扣繳及免扣繳憑單填發納稅 義務人，所得稅法第89條第1項第2款、第92條及薪資所得扣 繳辦法第7 條分別定有明文，是製作扣繳憑單及營利事業所 得稅結算申報書均為負責人業務上應製作之文書。查本件證 人王瑞明如確係正當設立並經營達眾公司，自無須委請被告 擔任達眾公司名義負責人，被告既為智慮成熟且有相當社會 經驗之成年人，自應可預見所擔任負責人之公司為虛設公司 ，並未實際經營業務，證人王瑞明係利用其擔任虛設公司名 義負責人，遂行虛報他人薪資等不法行為之目的，則被告既 已預見及此，猶應允擔任虛設公司之名義負責人，而任由證 人王瑞明製作不實之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書 ，自有行使業務上登載不實文書之未必故意，而與證人王瑞 明就此犯行有犯意聯絡及行為分擔甚明。
㈤被告所辯尚無足採：
⒈被告雖辯以：伊身分證曾經遺失，係於92年底由不明人士 寄回戶籍地云云（見原審卷第25頁），惟觀諸達眾公司92
年11月18日股東同意書所附被告之身分證影本及93年4 月 14日證人王瑞明委託證人吳芸之代辦加拿大商業投資移民 而向臺北市政府申請抄錄達眾公司事項卡登記資料所附之 被告身分證影本，前者比例較小、背面「父母欄」、「住 遷註記欄」因字體小而較模糊、且有黑色油墨暈染，後者 比例較大、背面「父母欄」中「張德中」、「張戴春妹」 及「住遷註記欄」中「鄉鎮區（市）」、「鄰」等字樣均 較清晰且無黑色油墨暈染之情事、甚且「住遷註記欄」第 4 欄中尚有一四方印章痕跡較前者為明顯（見達眾公司臺 北市政府建設局登記案卷影卷第56頁、第76頁），衡以多 次翻印應無反更為清晰之可能，足認該二影本非於同次影 印所得，後者應係於證人王瑞明於93年4 月間為辦理移民 所再次影印而得，自與被告所述遺失及取回之時點不符。 ⒉被告雖又辯以：達眾公司轉讓前，伊和達眾公司沒有業務 往來，和王瑞明也沒有合作關係，伊懷疑身分資料係由伊 先前任職之永達公司流出，因永達公司老闆和王瑞明認識 ，且伊92、93年度遭連力公司虛報薪資，連力公司與永達 公司之老闆就是夫妻云云（見原審卷第21頁、第284 頁） ，惟此與證人王瑞明證稱：被告之前從事直銷，拿達眾公 司進口的望遠鏡去賣並抽傭，轉讓後達眾公司仍在臺北市 大同區○○路○段24巷26號1樓，被告很少來，但有時會找 人過來等語 （見偵字第8918號卷第10頁、原審卷第241頁 、第245頁）， 及證人梁秀如證述：達眾公司轉讓前被告 會來公司拿貨去賣，被告與達眾公司是合作關係，達眾公 司轉讓後，伊也有看過被告到承德路公司等語（見原審卷 第264頁、第269至271頁） 均不相符；再者，本案除身分 證件及相關資料外，尚有股東同意書上被告之簽名，已如 前述，自與被告遭連力公司虛報薪資乙節無由相提並論， 況若被告所述為真，則證人王瑞明對一素未謀面、毫不相 識之人，竟能掌握其簽名之態勢神韻、結構佈局及細微書 寫習慣，並得以仿造如此相似，亦與事理常情不符，足認 被告所辯尚難採信。
⒊被告雖再辯以：達眾公司91年間即已欠稅100 多萬，伊不 可能承接該公司云云（見原審卷第246頁）， 惟被告乃係 達眾公司名義負責人，業經本院認定如前，達眾公司營運 狀況如何，自與其是否同意擔任名義負責人無關重要，且 被告所提出財政部臺北市國稅局違章案件罰鍰繳款書、91 年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、96年4 月17日函及 96年1月11日函各1份（見偵字第8918號卷第14至18頁）， 係達眾公司因91年度銷貨漏開發票、短漏報課稅所得額，
後於96年1 月遭國稅局處以罰鍰，與欠稅情形不同，足見 其所辯尚屬無稽。
⒋被告雖另辯以：若伊確為達眾公司負責人，何以無達眾公 司之勞保紀錄、支薪或分紅、亦無申報扣繳憑單云云（見 原審卷第26頁），惟被告既僅同意為達眾公司之名義負責 人，而未參與實際營運，已如前述，此自無由執為對其有 利之認定。
㈥至證人即替達眾公司記帳、報稅之會計業者廖錦珠及黃清河 所證：因國稅局要求變更負責人後換領發票前，須新負責人 攜帶身分證到場核對身分，故伊等確定曾與被告及王瑞明至 財政部臺北市國稅局大同稽徵所辦理相關手續等語（見偵字 第8918號卷第81頁，原審卷第153至154頁、第157至158頁、 第159頁），固與財政部臺北市國稅局大同稽徵所98年6月11 日函覆內容相佐（見原審卷第180頁）， 又證人王瑞明於警 詢、偵查、原審及本院之陳述固對是否為達眾公司之實際負 責人有所迴避，前後有所矛盾一節，以及被告上訴意旨亦執 上述情狀質疑前開3 名證人所為證詞應係事先套招、配合後 所為，證人王瑞明數次出庭所為證詞亦均不實，3 人應予重 新傳喚隔離訊問云云。惟證人已由法官合法訊問，且於訊問 時予當事人詰問之機會，其陳述明確別無訊問之必要者，不 得再行傳喚。刑事訴訟法第196 條定有明文。證人王瑞明、 廖錦珠、黃清河等人業經原審以證人身分傳喚到庭，已由法 院（法官）合法訊問，且經辯護人詰問，在場之被告雖未親 自詰問，但無何主張或異議，且並無事證足認上開證人陳述 不明確而有再行詰問之必要，雖證人廖錦珠、黃清河所證與 大同稽徵所函文不符部分，應不能排除證人廖錦珠及黃清河 有誤解相關法規之可能，況渠等2 人與證人王瑞明均係本案 之利害關係人，以利用人頭擔任負責人之虛設公司申報稅捐 亦恐涉刑責，自難期得據實完整陳述，而被告所涉犯行依前 揭事證既已足資認定，自無由以此脫免被告之罪責，亦無重 複傳喚上開3位證人之必要。
㈦另按刑事訴訟法所稱依法應於審判期日調查之證據，係指與 待證事實有重要關係，在客觀上顯有調查必要性之證據而言 ，故其範圍並非漫無限制，必其證據與判斷待證事實之有無 ，具有關連性，得據以推翻原判決所確認之事實，而為不同 之認定。辯護人聲請聲請本院將被告送測謊鑑定，以釐清其 有無為本件犯行云云。惟按測謊之證據方法，係依一般人在 說謊時，會產生遲緩、緊張、恐懼、不安等心理波動現象， 乃以科學方法，由鑑定人利用膚電測謊儀器，將受測者上開 情緒波動反應予以紀錄，資以判斷受測者有無說謊。測謊所
得之證據，固非不得參酌其他證據以判斷待證事實，然無論 施測方或受測方，抑或測謊設備，仍不能謂無可能之變數存 在，自難認足以作為唯一及絕對之依據。此部分事證已明確 ，並經本院認定如前所述，其聲請測謊核無必要，附此敘明 。
㈧綜上所述，被告辯解並非可採。本件事證明確，被告犯行已 堪認定，應依法論科。
三、新舊法比較：
被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，且依刑法施行 法第10條之1 規定，各修正條文於95年7月1日起施行生效。 又刑法中規範行為後法律變更所生新舊法比較適用之準據者 ，為刑法第2條第1項，此條項規定，固亦由95年7月1日修正 施行前所採之「從新從輕原則」，改為修正後之「從舊從輕 原則」，然該條既為新舊法比較適用之準據法，本身自無更 為新舊法比較之問題，是自應一律適用修正後刑法第2條第1 項規定，即「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但 行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律 。」，以決定各該刑法條文之新舊法適用。而比較適用最有 利於行為人之法律時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、連續 犯、牽連犯、結合犯、以及累犯加重、自首減輕、暨其他法 定加減原因（如身分加減）、與加減例等一切情形，綜其全 部之結果，而為比較，再適用有利於行為人之法律處斷，且 應就罪刑有關之一切情形，比較其全部之結果，而為整個之 適用，不能割裂而分別適用有利益之條文（最高法院24年上 字第4634號、27年上字第2615號判例、最高法院95年5 月23 日95年度第8 次刑事庭會議決議意旨可參），以下即本於從 舊從輕原則，就本件適用之刑法條文有新舊法比較適用必要 者臚列如下，並於個別比較後，綜其全部罪刑之結果決定新 舊法之整體適用。經查：
㈠刑法第33條第5 款關於罰金刑之規定業於94年2月2日修正， 於95年7月1日生效，修正前刑法第33條第5 款規定：「罰金 ：1元（銀元）以上。」 並依現行法規所定貨幣單位折算新 臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元，故修正前刑法規 定罰金之最低數額為新臺幣3元；修正後刑法第33條第5款規 定：「罰金：新臺幣1,000元以上，以百元計算之。」 是故 修正後刑法規定罰金之最低數額提高為新臺幣1, 000元；比 較罰金刑之最高數額，於上開規定修正後並無不同，惟修正 後刑法第33條第5 款所定罰金刑最低數額，既較修正前提高 ，依前開說明，應適用對被告有利之修正前刑法第33條第5 款之規定。
㈡刑法第28條關於共同正犯之規定業於94年2月2日修正，於95 年7月1日生效，修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實 施犯罪之行為者，皆為正犯。」修正後則為：「二人以上共 同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」其立法理由旨在排除陰 謀、預備共同正犯之成立，對於著手後，共同實行犯罪構成 要件行為者，修正前後規定均認應論以共同正犯，並無歧異 ，故修正後之規定並無較有利於本件被告，自仍應適用修正 前刑法第28條之規定論處。
㈢綜此，本院經綜合上述各條文修正前、後之比較，參照前揭 最高法院決議及修正後刑法第2條第1項前段、後段規定之「 從舊、從輕」原則，自應適用被告行為時之法律，予以論處 。
四、論罪：
㈠按所得稅扣繳義務人，依所得稅法第89條第3項或同法第92 條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關 蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵，則員工薪資扣繳暨免 扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得 稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其 既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人 員之責任，而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條 所規定之商業會計憑證（最高法院92年度台上字第1136號判 決可參），又各類所得扣繳暨免扣繳憑單，係由扣繳義務人 依所得稅法第92條規定所製作之單據，為業務上製作之文書 （最高法院91年度台上字第7411號判決可佐）；另營利事業 所得稅結算申報書係所得稅法規定課以納稅義務人，就其上 一年度所得總額，向該管稅捐稽徵機關，提出申報之一種義 務，以為課稅稽徵之依據，性質非業務上登載之文書（最高 法院72年度台上字第5453號判決可憑）。核被告張漢欽所為 ，係犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪。 起訴書將「郭佳琦」載為「陳佳琦」，顯係誤載，惟公訴人 業已陳述並為更正為「郭佳琦」（見原審卷第261頁）， 附 此敘明。
㈡被告與共犯王瑞明於密接之時間，在同一地點，以接續之意 思，在傅文懋、何永祥、王怡瓔、邱書彥、呂奇澕、林英廷 、蔡美霞、陳柔安、林秀鳳、郭佳琦、張玉鈴、陳佑宗等人 之扣繳憑單上不實登載，並持之申報營利事業所得稅，為單 純一罪；其以明知不實之事項登載於業務上作成之文書之低 度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。又被告與 王瑞明間就刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書犯 行間，有犯意聯絡、行為分擔，應以共同正犯論。被告利用
不知情之會計人員製作不實之業務上文書，並持之向稅捐機 關申報，為間接正犯。另移送併辦部分（即被告虛報林英廷 之薪資部分），與本案係屬同一事實，應併予審理，亦此敘 明。
五、原審以被告所為犯行事證明確，適用刑法第2條第1項前段、 第216條、第215條，修正前刑法第28條（原判決漏載修正前 ，應予補充）、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1第1 項、第2項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行 法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2 條，中華民國96年罪 犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9 條之規定，並審 酌被告於本件犯行前未曾因犯罪經判決執行，有本院被告前 案紀錄表可參，素行尚可，其品行及生活狀況；又所虛報之 薪資所得為2,376,000 元，雖未涉逃漏稅捐，惟已影響稅捐 機關對於課稅管理之正確性並損及他人權益，其犯罪所生危 害；另犯後仍矯言卸責，未見悔意，其犯罪後之態度暨犯罪 之動機、手段、目的等等一切情狀，量處如有期徒刑5 月； 又修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以 下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役 之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由 ，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1 日，易科罰 金。」再被告行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰 提高標準條例第2條（已於95年5月17日修正刪除，並自95年 7月1日起施行）前段規定，就其原定數額提高為100倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100 元以 上，300 元以下折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣 300元以上，900元以下折算1日。而修正後刑法第41條第1項 前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之 罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣 100元、2000元或3000元折算1日，易科罰金。」經比較新舊 法結果，以行為時所適用之修正前刑法第41條第1 項、修正 前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定較有利於被告，是依刑 法第2條第1項前段之規定，自應適用行為時即修正前刑法第 41條第1項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定 ，併諭知被告易科罰金之折算標準。末查被告前揭犯罪之時 間，係在96年4 月24日以前，復無其他不合中華民國96年罪 犯減刑條例所定不得減刑之情形，應依同條例第2條第1項第 3款之規定，減其宣告刑2分之1，爰宣告減刑為有期徒刑2月 又15日，並依前開易科罰金之規定，諭知易科罰金之折算標 準。並就被告為上開犯行所用之扣繳憑單等文書，業經被告 行使而為財政部臺北市國稅局所有，已非被告所有，爰不予
宣告沒收。經核原判決認事用法尚無不合，量刑亦稱妥適。 被告提起上訴，猶執前詞否認犯罪，並請求將筆跡再送鑑定 、安排被告測謊云云，核均無理由，應予駁回。據上論斷，應依刑事訴訟法第368 條，判決如主文。本案經檢察官黃和村到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 12 月 7 日
刑事第六庭審判長法 官 邱同印
法 官 郭豫珍
法 官 何信慶
以上正本證明與原本無異。
不得上訴。
書記官 王泰元
中 華 民 國 99 年 12 月 7 日