臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2039號
99年12月9 日辯論終結
原 告 吳彩鑾
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 謝松芳（處長）住同上
訴訟代理人 黃昱旻
邢愷明
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99
年9 月9 日府訴字第09970098600 號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟 法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定 ，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之 聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、事實概要：
㈠訴外人鄭銘燦所有坐落臺北市○○區○○段○ ○段264 地號 土地（宗地面積1,947 平方公尺，權利範圍3 分之1 ，持分 面積649 平方公尺，下稱系爭土地），於民國（下同）82年 8 月2 日經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）民事執 行處強制執行拍賣拍定予訴外人鄭明興，被告所屬文山分處 核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，被告以82年11月10日 北市稽財（乙）字第114506號函請該法院民事執行處代為扣 繳土地增值稅共計新臺幣（下同）4,248,561 元。嗣原告以 訴外人鄭銘燦之債權人身分，於99年4 月23日( 被告所屬文 山分處收文日) ，向被告所屬文山分處申請系爭土地應依行 為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅，並退還溢繳 之土地增值稅，經該分處以99年5 月12日北市稽文山甲字第 09932481300 號函復以，原告非有代位債務人行使要求免徵 土地增值稅之權利，且系爭土地使用分區已於70年10月28日 公告劃定為第二種住宅區，拍賣時並無土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅之適用。
㈡原告不服，於99年5 月26日第1 次提起訴願，被告重新審查 後，以99年6 月10日北市稽文山字第09932673300 號函（下
稱原處分）復以，原告申請不適格，並作廢被告所屬文山分 處99年5 月12日北市稽文山甲字第09932481300 號函。原告 不服，提起訴願，遭決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。二、本件原告主張：( 原告原告未於準備程序及言詞辯論期日到 場，依前提起訴狀所載主張及陳述如下）
㈠原告係行使申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請求 權（學者謂：人民對國家公法上給付請求權），並非申請課 徵、免稅、或退稅，是被告以退稅或免稅程序視之，係未依 原告申請而為處分，訴願決定機關亦為相同之認定，致衍生 用法錯誤，而有不當，而有撤銷之法律上原因。 ㈡被告並非農業主管機關，就系爭土地是否為農業用地？無權 審認，竟認本案系爭土地非農業用地，是原處分違背行政程 序法第111 第第6 款後段規定。
㈢次按：行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對 外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其 用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字 而有異。司法院釋字第423 號解釋至明，是以行政機關送達 於人民之公文書，是否為行政處分，應探求行政機關之真意 ，從實質上認定，而不拘泥於公文書所使用之文字；苟其內 容足認係對人民依公法聲請之案件為否准之表示者，不論係 基於何等理由，既屬就特定具體之公法事件，為行使公權力 之單方行政行為，並已對外發生其不准所請之法律上效果， 即應認係行政處分（最高行政法院87年度判字第521 號判決 意旨可資參照）。被告對於原告上開申請履行公法義務附加 利息退還納稅義務人鄭銘燦溢繳稅額由執行法院分配予原告 等事項，原處分由其敘述之事實及理由之說明內容觀之，已 足認其有拒絕處理之意涵，應認已發生法律效果，揆諸前揭 司法院大法官會議解釋、最高行政法院判決意旨，自難謂原 處分非行政處分，何況，原處分已自陳「處分」，訴願決定 機關竟謂非行政處分，其認定違背公文書記載之效力，顯有 不當。故訴願決定認原處分非行政處分，與法不合，應有撤 銷之法律上原因。
㈣行政程序法第34條：行政程序之開始，由行政機關依職權定 之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或 當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限之規定，依第 35條立法理由，指人民可請求國家行政機關作成利己之行政 處分，此項申請，不以法規明文有該請求權為限，經司法院 釋字第469 號闡釋有案，若該申請符合該當法規時，依公務 員服務法第1 條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命 令所定，執行其職務規定，國家行政機關有依申請本於各該
法律規定履行所賦予之義務，並於行政機關有終局處分時， 不服，得提出行政救濟之權利，為行政程序程序法第174 條 ：當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決 定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之所明定 。是於履行公法義務退還溢繳稅額程序，被告否准履行公法 義務，作成有利原告之行政行為，已屬行政處分，係侵害原 告之法益，該原處分未經撤銷，原告依法提出訴願，以除去 侵害，依法有據，合先陳明。
㈤行政院農業委員會88年2 月10日農企字第88105248號函略以 ：「…應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使 用分區管制規則之規定，始予核免。」財政部88年3 月6 日 台財稅字第881902672 號函釋：本部同意上開意見（96年度 土地稅法令彙編）有案。因之，若農地並無不符合省市政府 所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則規定之 情事，不待人民之申請，當然發生免稅效果，稽徵機關依公 務員服務法第1 條規定，有作成免徵土地增值稅之義務，此 參財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法 前土地稅法第39條之2 規定，當然適用免徵土地增值稅（96 年版土地稅法令彙編）益明。次按農業用地並作農業使用者 ，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地 ，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地 稅法第22條之1 規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農 業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准 後，依田賦稽徵工作程序第7 條規定：經核准減免賦稅之土 地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列 各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移 送處罰。查本案系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一 直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之 情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法 定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人鄭 銘燦取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作 農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查 時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事 ，系爭土地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農 民繼續耕作，依改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會 議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件 者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所示，於系爭農 地82年8 月2 日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於 系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義 務人鄭銘燦溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤，而有可歸責。
㈥原告行使申請被告履行公法義務請求權，其法律關係為稅捐 稽徵處第28條規定，依稅捐稽徵法第28條第2 項：納稅義務 人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於 政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯 誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢 繳者為限規定，被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法 規有錯誤，致納稅義務人鄭銘燦溢繳稅額，原告申請被告履 行公法義務，即無時效消滅規定之適用。雖依財政部95年12 月6 日台財稅字第09504569920 號函釋：有關行政程序法於 90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退 稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵 法第28條之規定。至於行政程序法於90年1 月1 日施行後， 上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131 條之規 定所示，固肯認人民有申請稽徵機關履行公法義務退還納稅 義務人所溢繳稅額之權，但認有5 年時效規定之限制，但未 規定有消滅時效期間之「起算日」，依司法院（54）台函參 字第1755號函釋：應自請求權人知悉時起算（民事法令釋示 彙編（83年6 月版）第1270頁）所示，原告99年4 月22日申 請時始知悉有是項請求權可資行使，立即提出申請，不逾5 年時效，因此，原告在實體上有請求被告履行公法義務退還 納稅義務人鄭銘燦溢繳稅額之權利，縱然有時效消滅規定之 適用，亦未逾消滅時效，被告自有依申請退還納稅義務人鄭 銘燦溢繳稅額之義務，此參公務員服務法第1 條：公務員應 遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定益 明。
㈦何況，最高行政法院93年判字第1392號判例：憲法之平等原 則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃 形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不 包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束 之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機 關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予 人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為 最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所 在。茲有債務人李再來所有農地於85年7 月25日被法院執行 拍賣，債權人劉茂良87年2 月12日申請被告履行公法義務， 被告審核後，以87年2 月24日北市稽內湖乙字第8700252700 號函准許之，此外，另有17件相同案件作成相同之行政處分 ，足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務 人溢繳稅額為行政慣例，本於行政慣例及憲法之平等原則要 求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利。則原告
向被告申請履行公法義務，鉅被告竟拒絕，相較於債權人劉 茂良申請乙案，被告允准之，就原告之申請案，卻極盡不公 平之能事而否准，顯有違行政慣例及憲法之平等原則要求， 與行政行政法第6 條：行政行為，非有正當理由，不得為差 別待遇規定不合。又債權人劉茂良申請乙案為被告所辦理案 件，不能諉為不知，則就原告申請案件，竟拒絕比照辦理， 顯有意作成不公平待遇，參照改制前行政法院81年度判字第 1006號判決：逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論， 行政訴訟法第1 條第2 項定有明文。基於相同原因事實作成 之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事 人之權益，即有權力濫用之違法所示，有權力濫用之違法。 ㈧雖被告略以：債權人不得申請，非農業用地云云作為處分基 礎之認事用法均有違誤，理由如次：
⒈法律並無明文債權人不得向稽徵機關申請履行公法義務請 求權之規定，是被告所為處分基礎並無法律依據。 ⒉行政程序法第34條、第35條規定，人民得為自己利益請求 國家行政機關為利己之行政處分。參照聲明第2 項所示， 原告為自己利益請求被告履行公法義務依法有據。學者謂 此為「人民對國家的公法上給付請求權」的行使（翁岳生 主編，行政訴訟法逐條釋義，頁89），該申請若被國家行 政機關擱置、或拒絕，人民即得依法提出課予義務訴訟（ 行政訴訟法第5 條），及請求撤銷不履行義務之處分（行 政訴訟法第5 條），故其為「依法申請案件」為學者所肯 認。
⒊最高行政法院90年度訴字第1306號判決亦認：按公法上不 當得利返還，債權人得依行政訴訟法第8 條第1 項前段之 規定，逕向高等行政法院提起一般給付之訴，請求償還。 財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號函釋：本案 納稅義務人陳○盛君所有座落名間鄉○○段第1228之3 地 號土地於89年1 月19日經臺灣南投地方法院民事執行處拍 賣，嗣債權人蔡○碧君檢附「自耕能力證明書」於89年6 月29日向貴處申請不課徵土地增值稅。查上開經法院拍賣 之農業用地，係於土地稅法第39條之2 修正公布生效日之 前即經拍定在案，應適用修正前之規定，如經審查符合修 正前土地稅法第39條之2 及有關規定者，依本部82年6 月 17日台財稅第821488575 號函釋規定，應准予免徵土地增 值稅。足見法律、學者、實務見解、財政部函釋，均准許 債權人為自己利益請求國家行政機關履行公法義務退還納 稅義務溢繳稅額，因此，被告認債權人不得為自己利益請 求國家行政機關為履行公法義務之行為，其見解顯有違誤
。
⒋財政部87年10月29日台財稅字第871971889 號函釋意旨認 ：所稱「農業用地」，不包括已依法編定為非農業使用者 在內云者，依據財政部94年11月16日台財稅字第09404580 550 號令主旨：因違反司法院釋字第566 號解釋，不再援 引適用。因此，是否為農業用地？不以本案系爭土地是否 編定為農業用地為範圍。因此，被告認本案系爭土地已劃 定為住宅區，已非農業用地云云，並無法律依據。 ⒌行為時法律上所謂「農業用地」，參照司法院釋字第566 號解釋，乃指：所稱「農業用地」，依同條例第3 條第10 款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不 可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路 、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土 地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目， 始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以 合法供農用者為限，而不包括非法使用在內所示，足見所 謂農業用地不必編定為農牧用地或田、旱地目土地。 ⒍行為時法律上所謂「農業用地」，依行為時土地稅法第10 條：本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及 與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及 其他農用之土地。行為時農業發展條例第3 條第10款、行 為時平均地權條例第3 條第3 項規定，亦同。是依法律規 定，只要是直接生產用地，即為「農業用地」，不必編定 為農業用地，此參土地法第2 條規定益明。
⒎而本案系爭土地因係直接生產用地，所以自納稅義務人鄭 銘燦取得至拍賣時，未以一般土地課徵地價稅，而依法免 徵田賦，自屬行為時法律上所規定之「農業用地」，此項 事實，被告依稅捐稽徵法第3 條規定，不能諉為不知，竟 謂本案系爭土地爭非農業用地，明顯違背行政程序法第8 條規定之誠實信用原則，而有可歸責。
㈨據上，行為時農業發展條例第27條規定之免稅，不特人民申 請而當然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之。系爭土地 符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之 2 、平均地權條例第45條第1 項規定之「農業用地」，於系 爭土地被執行法院拍賣時，被告依一般稅率計課土地增值稅 ，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人鄭銘燦溢繳稅額 ，顯有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事 人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申 請被告履行公法義務作成退還溢繳土地增值稅之請求，並得 本於合法之行政先例，有要求被告為相同之事件作相同處理
之權利，被告竟予於否准，所為行政處分之基礎，違背誠實 信用原則，與合法行政先例、財政部函釋、最高行政法院統 一法律見解不合，經訴願程序後，依法提出行政訴訟，請求 判決如起訴之聲明。
㈩綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提 起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願機關及被告關於否 准退還鄭銘燦所有於82年間經執行法院拍賣系爭土地所溢繳 土地增值稅之決定及處分均撤銷。被告應依本件之法律上見 解，於2 個月內，對於鄭銘燦所有上開土地作成退還溢繳土 地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算， 至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳 納稅款之日郵政儲金業局之1 年期定期存款利率，按日加計 利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。添三、被告則以：
㈠按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權 利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定…， 得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4 條第1 項定有明文。而所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法 上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法 律效果之單方行政行為而言，此觀訴願法第3 條第1 項及行 政程序法第92條第1 項規定自明。至行政機關所為單純事實 之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說 明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之 提起訴願，此有改制前行政法院62年裁字第41號判例可資參 照。次按土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：「土地增值稅 之納稅義務人如左：一、土地有償移轉者，為原所有權人… 」同法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移 轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅…」，係國家 對土地所有人有償移轉土地所有權而有「所得」時，對之課 徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符合稅捐法律 主義，納稅義務人為原土地所有人。而行為時土地稅法第39 條之2 第1 項免徵土地增值稅之規定，係為獎勵依法作農業 使用之農地移轉與自行耕作之農民繼續耕作而規定之稅捐優 惠措施。其所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產 權，核與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免 徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響其作為債 務人之償債能力，但土地稅法第39條之2 之規範目的實與如 本件自稱為債權人之原告財產權之保護無關，則債權人自無 請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2 規定課徵土地增值 稅之公法上權利。是原告以債權人身分委任劉永權於99年4
月23日檢附申請函及委任書，向被告所屬文山分處申請依行 為時土地稅法第39條之2 規定准予免徵土地增值稅，係促請 被告所屬文山分處注意而已，則該分處之覆函，與原告之法 律上利益無關，對原告不生任何法律上之效果，揆諸前揭說 明，自不得提起行政爭訟以求救濟。是被告於99年6 月10日 以原處分函復原告，揆其性質，僅係就系爭土地仍應按一般 稅率核課土地增值稅，並無稅捐稽徵法第28條第2 項退稅規 定之適用通知原告而已，仍非行政處分。原告提起本件行政 訴訟，自為法所不許。
㈡次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁 回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序 後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為 特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第5 條第2 項 所規定。本件案外人鄭銘燦為系爭土地之原所有權人，依前 揭土地稅法第5 條規定為系爭土地增值稅之納稅義務人。再 者，土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時， 對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。本件訴外人鄭銘 燦所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，原土地增值稅 課稅處分之受處分人即為鄭銘燦，繳納土地增值稅者亦為鄭 銘燦，故系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭 土地結果所得分配之價金相對減少，然此係因受處分人履行 該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果， 此項分配價金之減少縱使人民受有損害，其直接受損害者亦 為土地所有權人鄭銘燦，與原告無涉。是對於居於債權人地 位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人鄭銘燦可 供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受 分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之 利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，此經最高 行政法院99年度判字第424 號判決同採相同見解，足資參照 。是以，原告既非該土地增值稅之納稅義務人，原告就該課 稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因 而受侵害，原告對該課稅處分並無請求減免土地增值稅之權 利。故原告提起本件課予義務訴訟部分，亦難認有據。從而 ，原告提起本件行政訴訟，揆諸前揭法條規定及判例意旨， 自非法之所許，應不予受理，敬請亮察並駁回原告之訴。 ㈢綜上論述，原告之訴應無理由等語，資為抗辯。並聲明求為 判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、原告99年5 月10日函、原告 99年4 月22日函、臺北市政府都市發展局99年4 月29日北市
都測字第09933092000 號函、分區單筆查詢結果、臺北地方 法院民事執行處81年度民執宙字第4467號通知、臺北地方法 院民事執行處82年10月81年度民執宙字第4467號函、拍定價 額表、土地增值稅繳款書、徵銷明細檔查詢、被告82年11月 10日北市稽財（乙）字第114506號函、被告所屬文山分處99 年5 月12日北市稽文山甲字第09932481300 號函、系爭土地 土地登記卡、土地登記簿、被告87年2 月24日北市稽內湖乙 字第8700252700號函、稽徵機關應當事人申請而履行公法義 務案例（原告）、戶政連線戶籍資料、地政整合資料庫查詢 、財政部98年10月23日台財稅字第09800238260 號函等件分 別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告以債權人 身分代位就債務人即訴外人鄭銘燦前已繳納之系爭土地增值 稅，依現行稅捐稽徵法第28條第2 項規定，提起本件課予義 務訴訟，請求被告辦理退稅，被告否准所請，是否為行政處 分?是否適法? 本院判斷如下：
甲、程序事項:
㈠按行政訴訟法第4 條第1 項規定：人民因中央或地方機關之 違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願 法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴 訟。而此所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項規定係指中 央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措 施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，由此可知 ，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果， 此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。再按「．．．． ．被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所 為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應 就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為 正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在 ，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合 。」、「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之 表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有 准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處 分。」改制前行政法院分別著有55年判字第223 號判例、77 年度判字第2054號判決可資參照。另「行政機關行使公權力 ，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行 政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續 行為或記載不得聲明不服之文字而有異。．．．．．．。」 ，亦經司法院釋字第423 號解釋闡明在案。故行政機關所為 單純之事實敍述或理由說明，如不因該項敍述或說明而生法
律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政 機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其 敍述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示， 而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。 ㈡次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款 ，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未 申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法 令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳 稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明 退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前2 項溢繳之 稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日 起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額， 依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳 稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本 條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本 條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。準此 ，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤 或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退 還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原 因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及 適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅 款之案件。依財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋，納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅 款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請 退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用 法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計 算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅 捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5 年之退還 稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前，因 稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府 機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定， 均有該規定之適用。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就 稅捐稽徵法第28條修正適用所為之指示，無違租稅法律主義 及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。 ㈢查訴外人鄭銘燦所有系爭土地，前經臺北地方法院以81年度 民執宙字第4467號強制執行拍賣，於82年8 月2 日由訴外人 鄭明興拍定取得，被告所屬文山分處乃依臺北地方法院民事 執行處之通知先按一般用地稅率核計土地增值稅4,248,561 元，並函請執行法院代為扣繳，並於83年2 月7 日繳納確定
在案。本件原告於99年4 月23日及5 月25日，以系爭土地符 合行為時農業發展條例第27條規定，被告依一般稅率課徵土 地增值稅，不合法律規定，依行政程序法第34條規定及稅捐 稽徵法第28條第2 項規定，向被告請求作成免徵土地增值稅 及退稅之行政處分，有原告申請書及訴願書在卷可稽( 見原 處分卷第1 、41-52 頁) 。原告既係依稅捐稽徵法第28條規 定，請求被告退還稅款，被告即應依法就其係因納稅義務人 自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令 錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款 查明後，予以准駁。審諸原處分主旨明載「經查本市○○區 ○○段○ ○段264 地號土地自70年10月28日公告劃定為第二 種住宅區時，已非屬農業用地，且臺端非土地原所有權人， 所申請免徵土地增值稅並退還溢繳稅款顯不適格，本處無法 辦理」( 見本院卷第13頁) ，足認其有否准之表示，即含有 駁回申請之意。系爭原處分函文中業已表示否准退還稅款之 法律效果，且自此函文之用語，足以讓受文者即原告認已無 後續處置，揆諸上開條文規定、判例、判決及司法院解釋意 旨暨說明，應認系爭原處分依其敍述之事實及理由，已足認 其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決 定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政 行為，自難謂非屬行政處分，原告對之不服，自得提起訴願 。是被告辯稱原處分函復原告之請求，不因原處分之敘述或 說明而生法律上之效果，非行政處分云云，尚非可採。乙、實體方面:
㈠按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回 ，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後 ，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特 定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5 條第2 項分別 定有明文。而因納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐 機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准 駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程 序救濟仍未果，乃係依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起 課予義務訴訟，合先敘明。
㈡次按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地 為有償移轉者，為原所有權人。……（第2 項）前項所稱有 償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉 ；……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時， 應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總 數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定 之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：
一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定 地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」、「農 業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕 作者，免徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權 時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約 影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值 。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報 其移轉現值。」行為時土地稅法第5 條第1 項第1 款、第2 項、第28條、第31條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項（內 容同行為時農業發展條例第27條規定）、第49條第1 項著有 規定。又「（第1 項）依本法第39條之2 第1 項申請免徵土 地增值稅者，依左列規定辦理。一﹑耕地：由申請人於申報 土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑主管機關核發之農 地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二﹑耕地 以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土 地登記簿謄本﹑承受人戶籍謄本﹑繼續作農業使用承諾書， 送主管稽徵機關。（第2 項）前項土地登記簿謄本如無法證 明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都 市計畫外證明文件。（第3 項）第1 項第2 款之承受人，以 其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」、「主管稽徵機關 接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於 7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註 明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土 地之欠繳土地稅額參加分配。」且為行為時土地稅法施行細 則第58條（內容同行為時農業發展條例第15條規定）、第61 條所明定。是行為時土地稅法施行細則第58條規定（即農業 發展條例施行細則第15條）所指申請免徵土地增值稅之申請 人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人甚 明。
㈢再按「按土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：『土地增值稅 之納稅義務人如左：1 、土地有償移轉者，為原所有權人… …』。第28條規定：『已規定地價之土地，於土地所有權移 轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅』，係國家對 土地所有人有償移轉土地所有權而有『所得』時，對之課徵 本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符合稅捐法律主 義，納稅義務人為原土地所有人。而土地稅法第39條之2 第 1 項規定在一定條件下，農地所有人移轉農地所有權可以免 徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。 但此一優惠措施並非土地原所有人單方即可使優惠之要件合 致，此由該條第1 項後段規定：『移轉與自行耕作之農民繼
續耕作者』始符合免徵之要件，即可得知，是否可以免徵， 繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作 等二條件而定。更有甚者，同法第55條之2 復規定：『依第 39條之2 第1 項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後 ，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額 2 倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值2%：一、 再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1 規定之各項 原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。 』，申言之，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優 惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之 免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意。又土地稅法第55 條之2 雖於89年1 月26日修正土地稅法時被刪除，而代以土 地稅法第39條之3 ，但本件土地之移轉既發生於80年10月間 ，其是否符合免徵之要件，自應以應課徵土地增值稅時，即 土地移轉時為準，與事後土地稅法第55條之2 是否刪除無涉 。綜上所述，土地稅法第39條之2 所保護者為土地轉讓相關 權利人及義務人之財產權，其延伸配套之土地稅法第55條之 2 在保護土地稅法第39條之2 稅捐優惠所擬達到之農地農用 之公共利益，均與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有 人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響