臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1669號
99年12月16日辯論終結
原 告 日商三菱重工業新幹線軌道工程事務所
代 表 人 山口武生
訴訟代理人 林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 李郁慧
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月14
日台財訴字第09900212980 號（案號：第09900536號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、程序部分：
按行政程序法第21條第3款規定非法人之團體設有代表人或 管理人者，有行政程序之當事人能力；又行政訴訟法第22條 規定：「自然人、法人、中央及地方機關、非法人之團體， 有當事人能力」；另所稱非法人團體係指由多數人所組成， 有一定之組織、名稱及目的，且有一定之事務所或營業所為 其活動中心，並有獨立之財產，而設有代表人或管理人對外 代表團體及為法律行為，超乎個人卻無法人人格之團體，最 高行政法院93年度裁字第1229號、94年度裁字第637 號裁定 意旨參照。經查，本件原告所屬之總公司為日本三菱重工業 株式會社乃未依法取得認許之外國法人，原告係其在台為履 行與台灣高鐵公司所訂立之承攬契約而設置之臨時機構，依 加值型及非加值型營業稅法第6 條第3 款規定「外國之事業 、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所」為 營業人，及依同法第28條前段規定「營業人之總機構及其他 固定營業場所，應於開營業前，分別向主管稽徵機關申請營 業登記。…」，原告依法應辦理營業登記履行其契約權義， 是以，原告有其一定之組織及目的，亦在台設有一定之事務 所及代表人，且有財務之收付，擁有獨立之財產，揆諸前開 規定及見解，其應屬非法人團體而具有當事人能力，合先敘 明。
二、事實概要：緣原告於民國94年4 月至95年3 月間出售中古機 械收入新臺幣（下同）28,244,638元及廢材收入19,672,217 元，合計47,916,855元（下稱工程餘料），未依規定取得其
他聯合承攬商開立進項憑證26,354,270元（計算式：47,916 ,855元另6 家承攬商承攬比例），違反稅捐稽徵法第44條 規定，裁處5%之行為罰1,317,714 元。另原告以上開收入作 為承攬工程期間之工程成本減項，未依規定開立統一發票與 其他聯合承攬商，漏報銷售額合計26,354,270元，經被告核 定補徵營業稅額1,317,714 元，並裁處1 倍罰鍰1,317,714 元。合計罰鍰部分共2,635,427 元。原告不服，申請復查， 經被告作成99年1 月7 日財北國稅法一字第0980251537號復 查決定書，結果未獲變更，遂提起訴願。因適稅捐稽徵法第 44條第2 項規定修正處罰金額最高不得超過1,000,000 元， 被告乃依訴願法第58條第2 項規定，就原告爭執事項重新審 查，而以99年5 月12日財北國稅法一字第0990204908號重審 復查決定，將原處分（即99年1 月7 日財北國稅法一字第09 80251537號復查決定）撤銷；追減罰鍰317,714 元。原告仍 以被告99年1 月7 日財北國稅法一字第0980251537號復查決 定為程序標的，於99年2 月10日提起訴願，遭訴願機關以原 處分已不存在為由決定不受理，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原訴願決定以原復查決定遭被告撤銷為由，認定原告訴願不 合法，實與改制前行政法院75年度判宇第2063號判例意旨相 違，亦有悖於行政程序法第112 條及同法第96條第1 項第6 款規定之疑，而不當侵害原告受憲法第16條保障之訴願權： ⒈首應陳明者，原告就原處分、原復查決定提起訴願後，稅 捐稽徵法第44條於99年1 月6 日增訂第2 項「前項處罰金 額最高不得超過新臺幣100 萬元」之規定，故被告方於99 年5 月12日作成重審復查決定，將原復查決定所認定應依 稅捐稽徵法第44條課處之行為罰鍰1,317,714 元追減為 1,000,000 元，惟課處之理由及依據未有任何變更，至原 復查決定依加值型及非加值型營業稅法第51條課處之漏稅 罰鍰1,317,714 元則完全予以維持，故原復查決定除上開 行為罰鍰金額因法律修正之上限規定而略受限縮外，其餘 認定（包含行為罰及漏稅罰之理由及依據）皆未因重審復 查決定而有任何變動。且被告作成重審復查決定時，已對 原告就原復查決定不服之理由知之甚詳，然被告於重審復 查決定仍對原告不服原復查決定之理由隻字未提，故對原 告而言，除上開困法律修正而追減部分行為罰鍰外，重審 復查決定與原復查決定所形成之一切法律關係及理由皆完
全同一。復按改制前行政法院75年度判字第2063號判例（ 鈞院卷第81頁原證9 ）所揭示行政救濟實務上之「爭點主 義」，稅務行政救濟審理之對象係納稅義務人申請復查之 事項，並非復查決定本身，故被告之重審復查決定顯非係 就原復查決定就原告申請復查事項重為認定，而僅係就非 原復查決定之爭點，即原處分依稅捐稽徵法第44條所為之 1,317,714 元裁罰有無新修正之同法條第2 項之適用，另 開行政程序為修正裁罰，原復查決定之爭點本非處理範圍 ，故原復查決定所產生原告與國家間之權利義務關係，除 追減部分外，並未因重審復查決定而有任何變動，此點乃 客觀之法律事實及法律秩序，尤先陳明。
⒉詳析原復查決定之規制內容，包含依稅捐稽徵法第44條課 處之「行為罰」及依加值型及非加值型營業稅法第51條課 處之「漏稅罰」，此二部分顯可各自獨立存在，不具不可 分之關聯性，依行政法學者之分類，屬於「可分之行政處 分」（洪家殷，論可分之行政處分，收錄於台灣本土法學 雜誌第4 期，頁4 ），又一般認為以金錢為給付內容之行 政處分亦屬可分之處分，復參照行政程序法第112 條規定 「行政處分一部分無效者，其他部分仍為有效」之意旨， 即可知縱原復查決定超出新法所定罰鍰上限之部份經變更 ，其他不具關聯性之部分，無論於形式或實質之法律效力 皆不受影響。然遍詳重審復查決定之主文及理由，除因稅 捐稽徵法第44條修訂而追減超出新法所定罰鍰上限之部分 外，其餘規制內容（包含1,3]7,714 元漏稅金額及漏稅罰 鍰及1,000,000 元行為罰）所依據之事實、理由及法令基 礎，皆與原復查決定完全相同，故被告既僅係因法律新增 罰鍰上限而欲追減超額部分，因前述行政處分之可分性， 原復查決定就漏稅罰全額及1,000,000 元行為罰部分，並 不受任何影響。且基於程序經濟原則及對原告訴願權之保 障，被告自不應先將已進入訴願程序之原復查決定全部撤 銷，而於另作成事實基礎、所涉爭點及規制內容與原復查 決定幾乎完全相同之重審復查決定後，復要求原告另行提 起訴願，徒增原告就同一法律關係尋求行政救濟之無謂程 序負擔，故訴願機關竟認定原告原提出之合法訴願，竟因 前揭非原告申請之復查事項處分，其實根本是被告自行調 整之原處分之部分範圍，即成為不合法，實違反前揭行政 程序法第112 條所揭櫫之「行政處分可分性」之法理至灼 。
⒊再查，因除法律修正而追減部分行為罰鍰外，重審復查決 定與原復查決定所形成之法律關係、所持理由及新依據之
法條，皆完全同一或相同，故原告不服原復查決定之理由 ，自全部適用於重審復查決定，然被告於作成重審復查決 定時，既已知悉原告不服原復查決定之理由，仍就原告爭 執部分維持與原復查決定相同之認定，復對原告不服原復 查決定之理由隻字未提，故除因法律修正而追減罰鍰外， 重審復查決定與原復查決定實無任何不同，至多僅能認為 重審復查決定係依法律修正而補充調整原復查決定之部分 理由，而無從認為重審復查決定乃被告「欲將原復查決定 全部撤銷」。況當時原復查決定已進入訴願階段，故被告 未於重審復查決定回應原告不服原復查決定之理由，即代 表被告係認原復查決定既已由訴願機關審理，自應由訴願 機關就原復查決定其餘未受重審復查決定影響之部分，作 成實體決定，故訴願機關未予詳察，即逕以原復查決定全 部遭被告撤銷為由，作成程序不受理之決定，實屬違誤。 ⒋另查，重審復查決定文首係記載「申請人…不服本局復查 決定，提起訴願，茲經重審決定如下：」，而主文則有「 追減罰鍰新台幣（下同）317,714 元」之認定，以此觀之 ，重審復查決定既係因原告不服原復查決定而進行重審， 故亦可論證重審復查決定所追減者，應保原復查決定所認 定之罰鍰數額，故原復查決定之規制內容，除追減部分外 ，皆未經重審復查決定變更，是縱重審復查決定主文撤銷 原復查決定之記載，料此「撤銷」顯係指「因法律修正而 追減」部分之撤銷，蓋此重審復查決定完全未提及任何原 告申請復查之理由有何可採或不採之處，何來撤銷原復查 決定之必要與意思，故原復查決定如屬「復查決定之全部 撤銷」之處分，自屬重大瑕疵而無效之處分，鈞院自應視 其為不存在。
⒌末查，行政程序法第96條第1 項第6 款課予行政機關作成 行政處分時負有「教示義務」，其主要之規範意旨無非係 避免不講法律之受處分人，得以正確且有效提出救濟。然 被告於作成重審復查決定前，即知悉原復查決定已進入訴 願階段，且其作成重審復查決定之理由及依據，除追減部 分外，與原復查決定完全相同，故被告於記載重審復查決 定之教示規定時，自應明白告知原告「縱原復查決定已進 入訴願程序，惟對原復查決定之訴願仍應另行提出」，如 此才符合行政程序法上開規定課予行政機關之教示義務， 是除非認定重審復查決定違反上開法定教示義務，否則自 應認重審復查決定僅係撤銷原復查決定之部分規制範圍， 而非要求原告放棄原復查決定全部之救濟程序，故訴願機 關自不應以重審復查決定已撤銷原復查決定之全部為由，
不受理原告之訴願。
⒍綜上所述，被告所為重審復查決定僅係限縮原復查決定規 制效力之範圍，而非將原復查決定規制效力全部撤銷，是 就原復查決定未受影響之規制效力範圍，原告所提訴願仍 屬合法有效，訴願機關自應進行實質審理，故原訴願決定 以原告訴願不合法為由不予受理，實屬違法。
㈢原復查決定課處原告之補徵稅款、行為罰及漏稅罰，皆與本 件課稅事實之經濟實質不符再而違反稅捐稽徵法第12條之1 「實質課稅原則」：
⒈按稅捐稽徵法第12條之1 規定，稅捐稽徵機關認定課徵租 稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實 質經濟利益之歸屬與享有為依據，且稅捐稽徵機關就課稅 構成要件事實之認定，應負舉證責任。查本件聯合承攬工 程包含原告在內之承攬人，就聯合承攬工程唯一之營業收 入係台灣高鐵公司給付之工程款，故被告所轄中北稽徵所 核准「由原告開立統一發票作為聯合承攬工程之銷售憑證 ，再由各聯合承攬人依出資比例分別開立統一發票向原告 請款」之銷售憑證開立方式，自僅適用於原告基於主辦營 業人之立場向台灣高鐵公司請求之工程款收入（鈞院卷第 37頁原證4 ，「說明：三、」參照），或最多擴張適用至 其他因提供聯合承攬工程服務而取得之營業收入，故倘某 項雖具「收入形式」之所得，其經濟實質並非原告或其他 聯合承攬人因提供工程服務而取得之「營業收入」，則自 無上開銷售憑證開立方式之適用。申言之，倘被告欲認定 某筆與聯合承攬工程有關之收入屬於課稅事實，使原告負 有依稅捐稽徵法第44條規定就該筆收入向其他聯合承攬人 取得統一發票之義務時，被告自應就「該筆收入屬各聯合 承攬人之營業收入」此一構成要件，負舉證責任。 ⒉然查，原告出售工程餘料之行為絕非「提供聯合承攬工程 服務」，論其實際，原告出售工程餘料之目的，僅係為核 實計算相關材料或設備最終實際發生之工程成本，才能正 確依各承攬人出資比例，得出各承攬人應實際分攤之工程 成本，此即如同一般工程承攬營業人於材料進貨數量高於 實際需求時，將剩餘材料辦理退貨而取得之退款，皆得依 營利事業所得稅查核準則第36條之規定列為成本之減項， 是就經濟實質關係之角度而言，應以一個整體行，為視之 ，對於處理工程餘料之部分仍屬整體成本之一環，而屬於 「負成本」，原告出售工程餘料之所得絕非任何聯合承攬 人之營業收入，原告亦未將該筆出售工程餘料所得分配予 各聯合承攬人，故原告自無須依被告所轄中北稽徵所上開
核准函內容，向各聯合承攬人取得統一發之義務。然原處 分及原復查決定以一個拆解的觀察方式認定原告有分配出 售餘料收入之，事，錯誤援用財政部85年6 月19日台財稅 字第850290814 號函釋之規定，誤認系爭餘料銷售屬於共 同銷售貨物，而進一步推論應依分攤比例由其他承攬人開 立憑證予原告，惟實際上被告所轄中北稽徵所核准之範疇 僅及於向台灣高鐵公司請款之收入，就處理餘料之負成本 並不與焉，是被告未依經濟實質進行定性與法令之適用， 率爾以其形式上屬於金錢收入，即不當課以原告須依稅捐 稽徵法第44條規定取得其他聯合承攬人統一發票之義務實 屬違誤之處分。
⒊另查，系爭工程餘料所得應列認列為聯合承攬工程之成本 減項，已如上述，是原告取得系爭出售工程餘料餘料之所 得後，亦同時確定相對應之工程成本減項數額，故當原告 依被告所轄中北稽徵所核准之進項憑證開立方式，按月計 算各聯合承攬人應依出資比例分擔之工程成本時自應將上 開因出售工程餘料而產生之工程成本減項數額，自原告所 開立之統一發票數額中扣除，如此方與系爭出售工程餘料 所得之經濟實質相符，亦方能核實計算各聯合承攬人應分 擔上工程成本數額。然原復查決定未予詳察，亦未提出任 何證據，即徒以原告開立統一發票向各聯合承攬人請求分 擔工程成本時，將系爭出售工程餘料所得扣除，而認定原 告有逃漏營業稅之意圖及行為，實已違反上開查核準則第 36條規定，且與系爭出售工程餘料所得之經濟實是相違背 ，而有悖於稅捐稽徵法第12條之1 所揭櫫之實質課稅原則 。
⒋如被告不採前開負成本屬進貨成本之折退，不准減除處理 工程餘料之金額後，作為開立分攤片本之發票金額，又另 要求其他承攬人應開立系爭工程餘料之銷售憑證，亦應認 為原告與其他承攬人為銷售額互抵，如強使原告就處理工 程餘料部分以開立憑證予其他承攬人及取具其他承攬人開 立之憑證，則會與原告等聯合承攬人原先對工程餘料處理 屬於成本減項之當事人真意相違，稅法即應本於此一當事 人真意以銷貨折退方式辦理，不應仍強求原告開立及取具 同等金額之憑證，就實質上無任何所得稅及營業稅影響之 情況，仍論以稅捐稽懲法第44條及加值型及非加值型營業 稅法第51條規定之罰鍰，自與各該處罰規範目的相違，誠 無足取。
㈣縱原告於本案當時依被告之認定及要求，取具及開立同一批 餘料處理收入之憑證，國家亦無法增加任何營業稅收，故原
告於本案並未造成任何逃漏營業稅之結果，不應受加值型及 非加值型營業稅法第51條第3 款之漏稅罰：
⒈首應敘明者，就加值型及非加值型營業稅法第51條之漏稅 罰，依最高行政法院94年判字第559 號判決及鈞院91年簡 字第210 號判決（鈞院卷第83頁原證10），營業稅漏稅額 係指「所納營業稅額較應納營業稅額短少之差額」，故倘 原告實際並未逃漏稅款，即難以加值型及非加值型營業稅 法第51條予以追繳稅款及處以罰鍰。申言之，漏稅罰之裁 處，應以納稅義務人於個案中確有造成國家營業稅額短少 為必要前提，然被告於本案認定原告欠缺之憑證行為有二 ，其一為「分配系爭餘料收入時應取具其他聯合承攬入之 統一發票」，其二為「向其他聯合承攬人請求成本分攤時 ，應將系爭餘料收入計入成本並開立統一發票」，故倘被 告欲依加值型及非加值型營業稅法第51條裁處原告漏稅罰 ，即應以「因原告未踐行被告所要求之二項憑證行為，導 致國家營業稅收減少」為必要前提，否則倘不論原告是否 踐行被告所要求之憑證行為，皆不致影響國家營業稅之稅 收，依最高行政法院及鈞院上開判決意旨，被告自欠缺裁 罰原告漏稅罰之正當性基礎。
⒉惟查，假設原告於本案發生當時，踐行被告所要求之憑證 行為，即先向其他聯合承攬人就系爭餘料收入之分配取具 統一發票，再於請求其他聯合承攬人分攤成本時，將與系 爭餘料收入相同之金額計入並開立統一發票，則此時原告 因取具統一發票而取得之進項稅額，與因開立統一發票而 產生之銷項稅額，二者金額將一致，故最終核算原告之營 業稅時，進銷項稅額互抵之結果，國家並不會因為原告改 依被告所要求取具及開立上開統一發票，而增加任何營業 稅稅收。易言之，原告縱未踐行被告所要求之二項憑證行 為，亦不致造成國家營業稅收入之減損，漏稅罰乃針對侵 害國家稅捐債權之漏稅行為加以處罰，倘無漏稅結果自無 處以漏稅罰之必要，是就本案而言，縱認原告有稅捐稽徵 法第44條新規定之「未取得憑證」或「未給與憑證」之行 為（原告仍否認），然其對應加值型及非加值型營業稅法 法第51條所規定之「所漏稅額」仍為0 ，故原告既未造成 漏稅結果，則被告自不應依上開規定課處原告「漏稅罰」 。
㈤綜上所述，原告於出售工程餘料而取得款項時，已依法開立 正確數額之統一發票予該工程餘料之買受人，此除顯見原告 並無任何逃漏稅捐之意圖外，亦可證國家就此筆工程餘料銷 售並無任何稅捐上之損失，是於國家並無稅捐損失之客觀事
實下，原復查決定仍以漏開統一發票並漏報銷售額及未依規 定取得進項憑證之嚴厲處分懲處原告，除與上開各項法令規 定有違外，亦完全欠缺實質正當性，是其違法實已達重大明 顯之程度，敬請鈞院予以撤銷，以維原告合法權利。四、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡程序部分：
⒈按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起 30日內為之。……訴願之提起，以原行政處分機關或受理 訴願機關收受訴願書之日期為準。」、「訴願人因天災或 其他不應歸責於己之事由，致遲誤前條之訴願期間者，於 其原因消滅後10日內，得以書面敘明理由向受理訴願機關 申請回復原狀。」及「訴願事件有左列各款情形之一者， 應為不受理之決定：一、……二、提起訴願逾法定期間… …。」為訴願法第14條第1 項、第3 項、第15條第1 項前 段及第77條第2 款前段所明定。
⒉查本件原告收受被告99年5 月12日財北國稅法一字第0990 204908號重審復查決定之日期為99年5 月18日，有經原告 及其員工簽章收受之郵件收件回執影本附原處分卷可稽（ 詳原處分卷第295 頁），又原告設址於臺北市，並無訴願 法第16條第1 項規定扣除在途期間之適用，核計其提起訴 願之30日不變期間，係自99年5 月19日起算至99年6 月17 日（星期四）屆滿，而原告遲至99年6 月24日始經由被告 向財政部提起訴願，有被告收文日戳可稽，依訴願法第14 條第3 項規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴 願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件訴願之提起， 已逾首開法定不變期間，程序不合，應不受理。至原告主 張對重審復查決定不服，應另案提起訴願，非原告於收受 重審復查決定時即知悉，故未於收受重審復查決定30 日 內提起訴願，實屬不可歸責，爰依訴願法第15條規定申請 回復原狀云云，查被告重審復查決定書已記載不服重審復 查決定之救濟方法、期間及其受理機關，原告所指遲誤訴 願期間之緣由，顯係可歸責於原告之事由，並非天災或其 他不應歸責原告之事由，不符合申請回復原狀之要件。另 核本案原處分（重審復查決定）並無訴願法第80條第1項 前段所定原行政處分顯屬違法或不當情事，併予指明。 ㈢實體部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其 未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總 額，處5 ﹪罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣 100 萬元。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適 用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者， 適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第44條 及第48條之3 所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之 一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並 得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」為加值 型及非加值型營業稅法第51條第3 款所規定。又「營業人 觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條 規定者……應擇一從重處罰。」、「關於營業人進貨未依 規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷 案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條 及營業稅法第51條第3 款規定部分，應依本部85年4 月26 日台財稅第851903313 號函釋採擇一從重處罰。至其進貨 未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規 定處罰。」、「一、兩家以上營業人合資從事銷售貨物或 勞務行為，其進銷項憑證之取得及開立，得就下列兩種方 式擇一辦理，惟經選定後無正當理由不得變更：……（二 ）經所有營業人同意，由主辦營業人報經其營業稅主管稽 徵機關核備後，按下列方式辦理：1 、對共同購進之貨物 或勞務，得取具以主辦營業人為抬頭之進項憑證，供主辦 營業人作為列帳及營業稅進項稅額依法扣抵之憑證。主辦 營業人彙總上開進項憑證資料後，按月於每月月底前依分 攤比例分別開立統一發票，交付其他營業人作為申報營業 稅進項稅額扣抵及列帳之憑證。2 、對共同銷售之貨物或 勞務，由主辦營業人代表開立統一發票交付買受人，…… 其他合資營業人則按月於每月月底前依分攤比例，開立統 一發票交付主辦營業人，……三、本部75年11月25日台財 稅第7577150 號函及87年2 月20日台財稅第871929475 號 函，均自即日廢止。」為財政部85年4 月26日台財稅第85 1903313 號函、85年6 月19日台財稅第850290814 號函及 99年2 月23日台財稅字第09800573920 號令所明釋。 ⒉參照最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決 議意旨：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加 值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人 皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按 其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補 繳營業稅之義務。」蓋營業稅法之立法精神即係就各個銷
售階段之加值額分別予以課稅，故應就各銷售階段之營業 人單獨論斷，方符合其立法精神，況營業稅法第1 條、第 2 條、第6 條及第35條已明確規定法定納稅義務人，縱國 家整體營業稅收並未短少，各階段之營業人之法定納稅義 務，絕不能由其恣意變更，是論究營業人有無短漏報，自 應就各階段營業行為論斷。基於租稅法定主義，稅制既有 明確規範，納稅主體自不容由營業人任意變更之。原告報 經被告中北稽徵所核准（詳原處分卷第144 頁），以其為 主辦營業人（承攬比例45﹪），依財政部函釋規定，其他 合資營業人則應按月於每月月底前依分攤比例，開立統一 發票交付主辦營業人。惟原告因將出售中古機械及廢材收 入自工程成本項下沖抵，至其他承攬人未開立發票予原告 ，已違反營業稅法之立法精神，至為灼然。
⒊本件未依規定取得進項憑證及漏開統一發票並漏報銷售額 ，與營利事業所得額之計算係屬二事，並無關聯，是營利 事業所得之計算就本件營業稅之核定，並無構成要件效力 可言，原告主張該處分工程廢棄或剩餘材料及設備款項係 屬工程成本減項調整而非收入分配，符合查核準則第36條 及會計原則相關規定，而認為無再由各聯合承攬人依其承 攬比例分別開立發票予原告之必要，委無可採。 ⒋又財政部相關函釋對營業人聯合承攬工程，主辦營業人之 進、銷項憑證處理方式規定十分明確，倘有疑義，亦非不 得事先向主管之稅捐稽徵機關查詢明確後憑辦，核其有上 揭未依規定取得進項憑證及漏開統一發票並漏報銷售額， 致有違反上揭營業稅法規定，難辭過失之責。
⒌綜上，原告未依規定取得其他聯合承攬商應開立之統一發 票合計26,354,270元部分，依修正稅捐稽徵法第44條第2 項規定，處罰金額最高不得超過1,000,000 元，原處罰鍰 1,317,714 元經重審復查追減317,714 元，變更核定為 1,000,000 元；另漏開統一發票銷售額26,354,270元予其 他聯合承攬商部分，同時違反營業稅法第51條第3 款及稅 捐稽徵法第44條規定，依首揭函釋規定應擇一從重處罰， 原核定以原告於裁罰處分前已繳納稅款、承認違章事實及 承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表規定，按所漏稅額1,317,714 元處1 倍罰鍰1,317,714 元，合計應處罰鍰2,317,714 元（1,000,000 元＋1,317, 714 元），揆諸前揭法令規定，並無不合，請續予維持。五、經查：
㈠按提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟之 利益為前提，倘當事人被侵害之權利或法律上利益，已不存
在，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭 訟而為實質審查之實益。再按「行政訴訟法第107 條第1 項 各款係屬廣義之訴的利益要件，由於各款具有公益性，應由 法院依職權調查，如有欠缺或命補正而不能補正者，法院應 以裁定駁回之。至於欠缺當事人適格、權益保護必要之要件 ，屬於狹義的『訴的利益』之欠缺，此等要件是否欠缺，常 須審酌當事人之實體上法律關係始能判斷，自以判決方式為 之，較能對當事人之訴訟程序權為周全之保障。」，最高行 政法院90年6 月份庭長法官聯席會議決參照。準此，倘原告 不具權利保護之必要，即應以判決予以駁回。
㈡再按對於課稅處分之行政救濟制度，為減輕訴願機關及行政 法院之工作負擔，疏減訟源，並使稽徵機關就近重新查核， 以維護納稅人之權益，乃有復查制度之設。人民對於復查決 定如有不服，再循一般之行政救濟程序即訴願、起訴、上訴 等程序，請求救濟。又行政法院認為原告之訴有理由時，於 判決主文中諭示「原處分撤銷」，所指「原處分」，依改制 前行政法院48年裁字第40號判例意旨指「查關於再審原告所 得稅部分之原處分及訴願再訴願決定，並經本院原判決予以 撤銷，應由再審被告官署依復查程序另為處分」，及財政部 68年3 月13日台財稅字第31577 號函釋「為加速行政救濟案 件之處理以保障納稅義務人權益，凡經訴願、再訴願決定， 或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，稽徵機 關應依稅捐稽徵法第35條第2 項（註：現行法為第4 項）規 定，於接到訴願決定書或行政法院判決書後2 個月內為復查 決定」，故於目前司法稅務訴訟之實務上，為司法審查之程 序標的大致上應為復查決定。
㈢本件原告係以被告99年1 月7 日財北國稅法一字第09802515 37號復查決定為其程序標的，循序提起訴願及本件撤銷之訴 ，此為原告所不爭執。惟查，被告作成99年1 月7 日財北國 稅法一字第0980251537號復查決定後，因原告提起訴願，而 依訴願法第58條第2 項規定就原告所提新事證重新審查，嗣 逢稅捐稽徵法於99年1 月6 日增修，增加第44條第2 項規定 處罰金額最高不得超過1,000,000 元，被告審查後，就原告 未依規定取得其他聯合承攬商應開立之統一發票26,354,270 元部分，依稅捐稽徵法第44條第1 項、第2 項，應予裁罰 1,000,000 元，原復查決定就此部分之裁罰為1,317,714 元 ，被告遂以99年5 月12日財北國稅法一字第0990204908號重 審復查決定，將原處分（即99年1 月7 日財北國稅法一字第 0980251537號復查決定）撤銷；追減罰鍰317,714 元。訴願 決定遂以原告據以提起訴願之行政處分已不存在，依訴願法
第58條第1 項、第2 項及第77條第6 款規定，為不予受理之 決定。此有各該復查決定、重審復查決定附卷可憑。是以， 原告原爭執之程序標的被告99年1 月7 日財北國稅法一字第 0980251537號復查決定，已因被告之重新審查自行撤銷不復 存在，原告再行爭執該不復存在之處分，自屬無權利保護之 必要。
㈣原告雖主張其爭執被告核課處分之違法性，係在被告未依本 件實質經濟之事實關係，審認原告亦為聯合承攬人之一，原 告出售工程餘料之目的，僅係為核實計算相關材料或設備最 終實際發生之工程成本，才能正確依各承攬人出資比例，得 出各承攬人應實際分攤之工程成本，是就經濟實質關係之角 度而言，應以一個整體行為視之，對於處理工程餘料之部分 仍屬整體成本之一環，而屬於「負成本」，自無須向各聯合 承攬人取得統一發票。乃被告另為重審復查決定，就此爭點 未置一詞，仍持相同於原復查決定之理由及依據。是重審復 查決定僅係限縮原復查決定規制效力之範圍，而非將原復查 決定規制效力全部撤銷，是就原復查決定未受影響之規制效 力範圍，原告之訴願、起訴，仍屬合法云云。惟查，原告上 開主張乃係被告處分違法性主張之一項理由，與程序標的係 屬不同概念。重審復查決定主文第1 項業已載明：「撤銷本 局99年1 月7 日財北國稅法一字第0980251537號復查決定。 」，是原復查決定之規制效力自已不復存在，如認重審復查 決定仍有與原復查決定相同之違法事由，自應另對重審復查 決定提起行政救濟，方是正確。
㈤本案經被告依訴願法第58條第2 項規定就新事證重新審查原 處分結果，因有稅捐稽徵法第44條第2 項之增訂，認原處分 部分裁罰金額逾法定最高額，乃以99年5 月12日財北國稅法 一字第0990204908號重審復查決定，將其99年1 月7 日財北 國稅法一字第0980251537號復查決定撤銷，追減罰鍰金額 317,714 元，是原告所不服之原處分已不復存在，本件即屬 欠缺權利保護之必要，訴願決定從程序上，為不予受理之決 定，於法亦無不合。原告復對之提起行政訴訟，顯無理由， 應予駁回。又兩造其餘主張即於判決結果不生影響，亦毋庸 逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 99 年 12 月 30 日 書記官 陳 又 慈