臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1609號
99年11月25日辯論終結
原 告 許志華
訴訟代理人 陳明暉 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 賴曉萍
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月8
日台財訴字第09900111750 號訴願決定（案號：第09900509號）
， 提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告依法務部通報資料，查得原告之父許○○（民國（下同 ）96年2 月19日死亡）出資經由第三人杜○○與○○化學工 業股份有限公司（下稱○○公司）於92年3 月6 日、10日及 6 月24日簽立基隆市○○區○○段555-2 及547-2 地號土地 （經合併、分割後之地號為547-3 地號，下稱系爭土地）及 股份買賣契約書及補充協議書，於92年7 月25日變更其胞弟 許○○、媳婦張○○及女兒許○○為○○公司股東，各持有 股份9,750 股，並於94年1 月10日及4 月18日變更○○公司 負責人為原告並取得股份9,750 股及登記取得系爭土地，原 告之父許○○涉有無償為他人購置財產情事，惟許○○於96 年2 月19日死亡，被告於96年9 月7 日以北區國稅審三字第 0960004061號函請原告及其他繼承人於文到10日內辦理贈與 稅申報或檢具足資證明非屬贈與之文件，惟其未能提示足資 證明非屬贈與之證明文件，遂以贈與人出資為其子女及胞弟 等4 人購置系爭土地及股份，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定以贈與論，按贈與人92年度出資額新臺幣（下同）62 ,570,600元及94年度出資額35,000,000元及系爭土地公告現 值60,774,000元計分別核定92年度及94年度贈與總額62,570 ,600元及95,774,000元，應納稅額22,900,300元及39,502,0 00元。嗣因贈與人死亡，改以其繼承人簡○○、原告、許○ ○、許○○為代繳義務人發單補徵贈與稅。原告不服，申請 復查，經被告以98年12月28日北區國稅法二字第0980027754 號復查決定：追減92年度贈與總額10,000,000元及94年度贈 與總額35,000,000元（下稱原處分）。原告仍表不服，提起
訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠原告之母簡○○經由第三人杜○○先後出資取得○○公司股 份39,000股及系爭土地，並徵得許○○、許○○、張○○及 原告等人同意借用名義登記為股份及土地所有權人。惟被告 以原告之父即被繼承人許○○（96年2 月19日死亡）於92年 7 月25日出資62,570,600元，為許○○、許○○、張○○購 買○○公司股份29,250股及於94年1 月5 日出資95,774,000 元為原告購買○○公司股份9,750 股、系爭土地，認被繼承 人許○○涉有遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定之以贈與論 情事，按「贈與人」即被繼承人許○○92年度出資額62, 570 ,600元及94年度出資額35,000,000元及系爭土地公告現 值60 ,774,000 元計，分別核定92年度及94年度贈與總額 62,570,6 00 元及95,774,000元，應納92年度及94年度贈與 稅額22,900 ,300 元及39,502,000元。嗣因「贈與人」死亡 ，改以其繼承人簡○○、許○○、許○○及原告為代繳義務 人發稅單補徵贈與稅。原告不服而申請復查結果「追減92年 度贈與總額10 ,000,000 元及94年度贈與總額35,000,000元 」，其餘仍未變更。再經原告提起訴願，經財政部訴願審議 委員會99年6 月8 日第09900111750 號為駁回訴願之決定， 爰依法提起本件訴訟。
㈡查本案之主要爭點，在於前揭有關○○公司股份及系爭土地 ，究竟係由原告之母簡○○籌措資金並出資取得，並經借用 許○○、許○○、張○○及原告等人之名義登記？或是，如 被告所認定被繼承人許○○為前揭○○公司股份及系爭土地 交易之實際交易人，並對許○○、許○○、張○○及原告等 人有視同贈與之行為而應課徵贈與稅？退一步言之，縱認系 爭土地及股權係由許○○出資取得，惟其將之先後登記在許 ○○、許○○、張○○及原告等人名下，係屬借名登記或是 贈與行為？
㈢經查，原處分及訴願決定依據被繼承人許○○於刑事案件之 供詞，以及土地及股份買賣契約書、補充協議書、證券交易 稅稅額繳款書、土地登記謄本、地政事務所異動索引查詢資 料、支票影本、存（提）款交易明細、銀行活期存款存摺、 銀行交易查詢清單等資料而認被繼承人許○○無償為他人購 置財產之事實，洵堪認定。其次，又以贈予人許○○於贈與 當時擔任○○市市長，具有相當之政經勢力及社會地位，本 案相關人等均係受其指示，或為簽訂契約之行為，或為借款 行為，相關貸款人顯係基於贈與人位居市長之影響力始同意 貸與系爭款項等語。
㈣然查，被告之復查決定及訴願決定之前揭相關認定理由及依 據，與前揭○○公司股份及547-3 地號土地之實際交易情況 不合，洵有未當。經查：
⒈被告之復查決定所據以引用之土地及股份買賣契約書、補 充協議書、證券交易稅稅額繳款書、土地登記謄本、地政 事務所異動索引查詢資料、支票影本、存（提）款交易明 細、銀行活期存款存摺、銀行交易查詢清單等資料，既無 法認定係被繼承人許○○無償為他人購置財產之事實，也 無法否定有關○○公司股份及系爭土地係由原告之母簡甄 畇籌措資金並出資取得，並經借用許○○、許○○、張愷 容及原告等之名義登記之事實。
⒉系爭○○公司股份及系爭土地之購買及移轉情形，依據基 隆地檢署94年他第526 號案件之95年1 月3 日及同年月10 日之偵訊部份筆錄，足證實際上係原告之母所籌措資金出 資取得，並經借用許○○、許○○、張○○及原告等人之 名義登記。此觀：
⑴原告之母簡○○於該案案發之始即證稱：「（問：後來 為何是你參與投資？）我先生叫我參與投資，…我先生 就叫我去籌錢，如果籌得到就投資，籌不到就不要投資 。」、「（問：你總共拿多少錢投資○○公司？杜卻（ 即杜○○）當時說總金額是9 千多萬元，我跟女兒許○ ○一共拿出1,500 萬元，加上借的錢，我們總共拿6 、 7 千萬元…」、「（問：在92年7 月你女兒及媳婦當成 為○○公司的董事？許○○成為該公司的監察人？）是 ，我跟杜卻要求給他們當董事及監察人，因為我有拿錢 出來投資，而且我出的錢比較多，我怕公司被賣掉，所 以想找自己的人顧在公司」等語。
⑵許○○證稱：「（問：為何會成為○○公司的董事？） 不知道。」、「（問：你有無出資參與○○公司？）沒 有。」、「（問：成為公司董事，不是要印章嗎？）我 不知道，只要我媽媽要跟我要印章、身份證，我就會給 他，不會問要做什麼。」、「（問：你父母有無向你要 過身份證及印章？）都是我媽媽跟我要，因為我跟他住 一起，只要她說要辦事情，就會跟我拿，我也不會問。 我父親沒有跟我住在一起，所以我父親沒向我拿過。」 等語。
⑶許○○及張○○分別證稱：「（問：92年7 月你們會成 為○○公司的董事及監察人的經過情形如何？）許○○ 答：當時我的嫂嫂簡○○通知我，叫我帶身份證及印章 到她○○路的家裡，在電話中她有沒有跟我說何事，我
到她家後，她就叫我在不知名文件上簽名蓋章，後來因 為我的車暫停在她家門口阻礙交通，所以我也沒有問原 因就離開了，後來他跟我說她要保障她的債權，因為她 借錢去處理○○公司的事情，她沒跟我說是何事。張○ ○答：是我婆婆簡○○拿我的印章及身分證辦理的，她 說要保障她的債權」、「（問：你們有無出資？）都沒 有。」、「我們二人都沒有實際參與○○公司入股、退 股的事」、「我們對本件事情都不清楚，我們只是依照 簡○○的通知去簽名蓋章…因為我們是親戚，她叫我們 簽我們就簽」等語。
⑷原告於該案亦證稱：「（問：為何你會接任○○公司董 事長？）因為我父親或我媽跟我說，要我去擔任○○公 司的董事長，但原因我不清楚，我也沒有去問，我就同 意，他們就拿身分證及印章去辦」「（問：你擔任○○ 公司董事長後，有無參與○○公司營運？）沒有。」「 （問：是否知道家中有其他人是○○公司的董事？）張 ○○、許○○、許○○」、「（問：為何他們去擔任董 事？）我是掛名的，所以我想他們也是掛名的，且我跟 她們沒有能力去負擔龐大的資金」、「（問：出資部分 是何人處理的？）我不清楚，是我母親在處理，但我不 知道哪來的錢」、「（問：94年你有去買○○公司的土 地）沒有」、「（問：為何在調查站說你有買？）我母 親有告訴我要買林○○的股權及土地，…」「（問：買 回林○○的股權及土地後，你有無去利用？）沒有。」 等語。
⒊查上開訊問筆錄，係本案所涉及之刑事部分案發一開始檢 調之偵訊，在沒有任何勾串情況下，各人就所認知之事實 而為說明，自足以證明有關○○公司股份及系爭土地確係 由原告之母簡○○籌措資金並出資取得，並經借用許○○ 、許○○、張○○及原告等之名義登記無疑。
㈤雖查被告另引用許○○於刑事案偵查中之供述：「所以我才 會從我的戶頭提510 萬元，並且向我兒子借790 萬元，交給 我太太簡○○，請她匯款…」、「所以我才請我太太去跟友 人蔡○○調借1,000 萬元。向○○鐵工廠曹董事長借款1,00 0 萬元，向劉○○借款1,000 萬元，另外我又從家人的帳戶 籌資1,000 萬元，合計4,000 萬元交給杜卻（即杜○○）， 再由他拿去給○○公司的李董事長，作為價購廠房土地不足 款項」、「…如前述，因為林○○要求實拿回3500萬元，所 以歸還給市政府的5099萬8068元，是我籌借後，由許○○的 帳戶支付」，此外並引用杜○○、林○○、簡○○、劉○○
、吳○○等人供述，而主張係許○○主導及籌資購買○○公 司股權及土地，系爭贈與案之實際出資者實為許○○云云。 然查：
⒈許○○於偵查中之前揭供詞，係許○○於95年1 月3 日在 基隆市調站之供述，當時係本案初始案發之時，經基隆地 檢署檢察官傳喚到庭後發交基隆市調站詢問，因為○○公 司股權及土地實際籌資購買者為配偶簡○○，當時許○○ 唯恐本案調查波及配偶簡○○，致簡○○涉及刑事犯罪， 故其於接受訊問過程一肩扛起表示均由其作主處理，而其 家人只是配合聽命的角色而已。因此，當調查員的問題提 及家人時（許志華、簡○○），許○○才答稱：「…所以 我才會從我的戶頭提510 萬元，並且向我兒子借790 萬元 ，交給我太太簡○○，請她匯款…」，又再提及張○○、 許○○、張○○時，回稱：「…所以我才請我太太去跟友 人蔡○○調借1,000 萬元。向○○鐵工廠曹董事長借款1, 000 萬元，向劉○○借款1,000 萬元，另外我又從家人的 帳戶籌資1,000 萬元，合計4,000 萬元交給杜卻（即杜○ ○），再由他拿去給○○公司的李董事長，作為價購廠房 土地不足款項」，並接續供稱：「而我太太也表示，既然 我們跟朋友借了這麼多錢，為了保障我們的權益，所以才 會要求將我媳婦張○○，女兒許○○、弟弟許○○登記為 ○○公司的董事長和監察人，此外，杜卻也同意，等他有 錢了，他會把我們的股份買下，讓我們退錢」等語。 ⒉經查許○○前揭供詞表示係其「請我太太去跟友人…借錢 」，其實只是為了保護家人的一種說詞，由其同時所供稱 「我太太也表示，既然我們跟朋友借了這麼多錢，為了保 障我們的權益，…」等語，足證籌資購買○○公司股權及 土地係其夫妻共同所為，而非許○○一人之事，並且由其 供述也可證明當時將○○公司股權登記給其媳婦張○○， 女兒許○○、弟弟許○○等人，其實都只是借名登記，而 非贈與。
⒊至於杜○○、林○○、劉○○、吳○○等人供述，均只提 到許○○，而沒有提到簡○○，亦屬當然，因為當時係檢 調偵對許○○是否涉及犯罪而為調查，故所問及之問題均 指向許○○，而沒有提到簡○○，故相關人之供述均只提 到許○○。更何況，當時對外本係許○○出面接洽並與其 接觸，故本案相關證人之供詞自然而然都講到許○○，惟 渠等對於許○○與其配偶簡○○之內部關係自未必得知。 至於上開答辯狀引用簡○○筆錄，對於調查人員所提及問 題，均供稱：「不知道」等語，亦係案發當時，因不知道
自己是否遭波及而擔心涉犯刑事犯罪，故對於檢調的問題 答稱：「不知道」，亦屬人之常情，自不得據此即認○○ 公司股權及土地之籌資購買係許○○一人之事。 ㈥又查被告及原訴願決定認為許○○於贈與當時擔任○○市市 長，具有相當之政經勢力及社會地位，本案相關人等均係受 其指示，或為簽訂契約之行為，或為借款行為，相關貸款人 顯係基於贈與人位居市長之影響力始同意貸語系爭款項等語 。然而，上開認定僅係推測之詞，難道身為市長之配偶，就 沒有個人之人際關係及影響力？再查據本案相關證人於刑事 案件偵查中之下列供述，亦足佐證前揭股份及土地購買之資 金確係原告之母簡○○所籌措，而訴願決定前揭論斷與事實 不合：
⒈證人吳○○即當時○○市政府市長室機要人員於基隆市調 查站證稱：「許○○的帳戶有關現金存入的部分，都是由 市長夫人簡○○及其弟許○○將現金拿到臺灣銀行與我會 面，再由我存入該帳戶中，另外次交票據部分，也是由簡 ○○交由我存入該帳戶中；再者有關匯款部分，如前示明 細表所載，是由許○○、許○○、簡○○、陳○○、邱○ ○及林○○等人匯入；…」。
⒉證人高王○○於基隆市調站證稱：「是市長夫人簡○○向 我調錢，我所開立給她的」、「我平常與市長夫人簡○○ 即有金錢借貸往來關係，所以她向我調2000萬元，並要我 申請開立臺灣銀行本行支票給她」。
⒊證人蔡○○於基隆市調站證稱：「市長許○○的太太簡○ ○和我為昔日舊識，且經常有金錢週轉關係，當時簡○○ 向我調借1000萬元，並表示很快就會還給我，我便和兒 子蔡○○一起到臺灣土地銀行基隆分行開發這張支票後 ，由我親自交給簡○○的」。
㈦查本件課徵贈與稅之事由，包括上開刑事案件中所述出售予 ○○市政府公車處之土地，○○市政府公車處因故解除土地 買賣契約，要求林○○返還已支付之購地款50,988,068元， 並將原已移轉登記於○○市政府公車處之土地所有權，移轉 登記返還林○○，因林○○無力返還該等款項，而由原告之 母簡○○償還而生。林○○與原告之母協議，約定由原告之 母負責返還公車處之購地款50,988,068元，並於93年12月14 日給付林○○3,500 萬元，作為林○○退股並返還土地之條 件，故該等購買股份及土地之款項，均係由原告之母籌措並 支付，系爭標的所有權自屬原告之母所有，殆無疑義；此參 被告訴願答辯書關於原告貸款部分之論述「訴願人向基隆市 農會借款7,900,000 元其借款之利息均由其母簡君繳納，貸
款部分依該農會函覆於93年4 月23日及94年12月9 日亦由其 母清償，此部分為訴願人之母無償為贈與人承擔債務，訴願 人實質上並無承擔該借款之利息與本金之償還…」，亦足資 證明系爭款項均為原告之母所籌措。
㈧綜上，足認前揭有關○○公司股份及系爭土地確係由原告之 母簡○○籌措資金並出資取得，並經借用許○○、許○○、 張○○及原告等人之名義登記。
其次，縱認系爭土地及股權為被繼承人許○○所出資購買， 然而，其後將之登記在許○○、許○○、張○○及原告等人 名下，究竟為贈與行為或只是借名登記？亦非無探究之餘地 。經查：
⒈姑不論○○公司股權及土地係由原告之母簡○○或被繼承 人許○○所購買，92年間取得○○公司股權時，分別將其 中9, 750股各登記在許○○及張○○等人名下，顯然均屬 借名登記而已，差別只在於係「簡○○」借渠名義登記或 係「許○○」借渠名義登記，惟均非贈與，應無疑義。 ⒉就上開借名登記之事實，由許○○所證稱之「（問：為何 會成為○○公司的董事？）不知道。」、「（問：你有無 出資參與○○公司？）沒有。」、「（問：成為公司董事 ，不是要印章嗎？）我不知道，只要我媽媽要跟我要印章 、身份證，我就會給他，不會問要做什麼。」等語足證。 ⒊其次，許○○與張○○於本案刑事偵查中亦分別證稱：「 （問：92年7 月你們會成為○○公司的董事及監察人的經 過情形如何？）許○○答：當時我的嫂嫂簡○○通知我， 叫我帶身份證及印章到她○○路的家裡，在電話中她有沒 有跟我說何事，我到她家後，她就叫我在不知名文件上簽 名蓋章，後來因為我的車暫停在她家門口阻礙交通，所以 我也沒有問原因就離開了，後來他跟我說她要保障她的債 權，因為她借錢去處理○○公司的事情，她沒跟我說是何 事。張○○答：是我婆婆簡○○拿我的印章及身分證辦理 的，她說要保障她的債權」、「（問：你們有無出資？） 都沒有。」、「我們二人都沒有實際參與○○公司入股、 退股的事」、「我們對本件事情都不清楚，我們只是依照 簡○○的通知去簽名蓋章…因為我們是親戚，她叫我們簽 我們就簽」等語足證。
⒋查原告身為被繼承人許○○之長子，依常情衡度，若為贈 與，自應將該等款項贈與原告，方符情理，斷無贈與弟許 ○○及其弟媳張○○等人之理。此參高雄高等行政法院90 年訴字第152 號判決理由六「何以原告竟捨其自身子女不 為，而卻贈與三等姻親之外甥女○○○等三人，誠屬難以
想像。」，顯然至少就許○○及張○○或許○○等人部份 ，應僅是單純借名登記而已，此由許○○於卷附刑事案件 一審審判筆錄亦供稱：「為了保障所以才把○○股權登記 在親戚名下」等語足稽。因此，被告就上開部分亦認屬於 贈與而核定贈與稅，自有未當。
末查，若為贈與行為，則有關系爭土地贈與價值應如何計算 ？被告認為應按贈與時系爭土地之公告現值為計算標準。縱 仍認系爭股份及土地係屬被繼承人許○○對原告之贈與，惟 有關系爭土地之贈與價值亦應按土地實際取得價金及扣除原 告所承擔之債務後計算贈與額，方始合法。按「土地買賣成 交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類 似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客關 資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價 相當者，免依遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵贈與稅 。」財政部90年11月7 日臺財稅第0900457029號函釋在案。 查本件土地購買之價金為47,311,457元（含其中之17,311,4 57元為買方所實際負擔之土地增值稅），業經調查局及檢察 署查明確實在案，依財政部前揭第0900457029號函釋規定， 所涉之贈與金額為應為47,311,457元，要無疑義。原訴願決 定及原處分以「依首揭遺產及贈與稅法第5 條第3 款但書規 定，贈與標的系不動產，應依土地之公告現值計算贈與價值 ，訴願人主張依實際出資額47,311,457元核課贈與稅價值與 首揭規定不符」（訴願答辯書第11頁第13行），仍執應按土 地公告現值60,774,000元，核定系爭土地之贈與金額，亦屬 錯誤，應予撤銷。
綜合上述，原處分及訴願決定均有違誤。為此，狀請鈞院鑒 核，惠將原處分及訴願決定均撤銷，以維法治，並臻平允， 至為感禱。
三、被告則以：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價 值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給 予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具 有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與 稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。 但該財產為不動產者，其不動產。」「遺產及贈與財產價值 之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，… 第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準 ; 房屋以評定標準價格為準」為遺產及贈與稅法第3 條第1
項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條第3 款及第10條第1項 及第3 項所明定。次按「我國有關財產權之民事訴訟係採當 事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內 容決定應否再調查事證，…如係認諾判決或對他造主張之事 實為自認者…法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行 調查證據認定該自認事實是否與真正之事實相符，故判決如 有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證 。」為財政部92年2 月19日台財稅字第0920451458號函所明 釋。
㈡被告答辯：
⒈贈與人許○○出資經由第三人購買系爭○○公司股份及土 地，於92年6 月25日將系爭股權移轉予其胞弟許○○、媳 婦張○○及女兒許○○，各持有股份9,750 股；另於94年 1 月10日及4 月18日使原告取得○○公司股份9,750 股及 登記取得系爭土地，涉有無償為他人購置財產情事，其出 資之資金流程、系爭股份及土地之移轉過程，有土地及股 份買賣契約書及補充協議書、證券交易稅一般代徵稅額繳 款書、土地登記簿謄本、地政事務所異動索引查詢資料、 支票影本、存（提）款交易明細查詢表、銀行活期存款存 摺、銀行交易查詢清單等資料影本附原處分卷可稽。 ⒉有關原告主張前開無償為他人購置財產之行為，實際出資 人為其母簡○○乙節，經查贈與人實為許○○，贈與人許 ○○主導及籌資購買系爭○○公司之股權及土地，本案相 關人（如合夥人林○○、林○○）等均係受贈與人許○○ 所指示，或為簽訂契約行為，或為借款行為，或同意貸與 系爭款項，贈與人95年間於基隆市調站筆錄（原處分卷第 245 頁）中陳明「所以我才請我太太去跟友人蔡○○調借 1,000 萬元。向○○鐵工廠曹董事長借款1,000 萬元，… 」等情，可知原告之母簡○○係依贈與人指示為贈與人向 友人借款籌資，該系爭贈與案之實際出資者實為許○○， 其相關證據資料整理如下：
⑴贈與人許○○與友人共同投資○○公司股權及土地，並 由贈與人許○○利用職權施壓基隆市政府採購○○公司 土地，基於意圖為自己不法利益之犯意，利用變更都市 計劃提高其土地價值後再轉手謀取暴利，贈與人許○○ 確有出資購買○○公司股份及土地，並操控○○公司土 地過戶、合併、分割、股權變更及公司人事等事宜，在 ○○公司將土地賣與基隆市公車處，公車處支付第1 、 2 期款共50,998,068元與林○○時，亦自其中取得3,00 0 萬元之買賣價金，嗣後林○○退股並與公車處解約，
亦係由許○○提出3,500 萬元之退股金予林○○，50, 998,068 元解約金予公車處，並承諾給予案外人蔣○○ 退股金，足認贈許○○確是○○公司實際股東及地主， 前開事實業經基隆地檢署檢察官95年度偵字第274 號起 訴書及基隆地方法院95年度囑訴字第1 號判決調查在案 。（原處分卷第13-27 頁及第1014-1018 頁），顯見系 爭贈與案之實際出資者實為許○○。
⑵業經相關關係人95年間於基隆市調站筆錄中陳明在案， 摘錄如下：
①許○○供稱「這是要以林○○的名義標售給公車處， 因為我有叫林○○去投資杜卻購買前述土地。所以後 來土地後來是登記在他的名下。」「問：請問該筆土 地買賣，為何買方為杜○○，所有權卻登記於林○○ 名下？答：因為我認為訂金雖然是杜卻（即杜○○） 支付的，但是當時是我推薦林○○去投資杜卻購買這 塊地，…而杜卻也同意，所以所有權才會登記在林○ ○名下。」「所以我才會從我的戶頭提510 萬元，並 且向我兒子借790 萬元，交給我太太簡○○，請她匯 款，所以匯款人才會是簡○○。」「所以我才請我太 太去跟友人蔡○○調借1,000 萬元。向○○鐵工廠曹 董事長借款1,000 萬元，向劉○○借款1,000 萬元， 另外我又從家人的帳戶中籌資1,000 萬元，合計4,00 0 萬元交給杜卻，再由他拿去給○○公司的李董事長 ，作為價購廠房土地的不足款項。」「如前述，我是 要求林○○先給我2,000 萬元，其中1,000 萬元是還 給蔡○○、其中1,000 萬元是還給曹董、陳○○可能 是他調借前述款項的友人。」「劉○○就是劉○○的 先生，因為劉○○有向我要求還款，所以我才會叫林 ○○在購地款撥下來後，開立一張1,000 萬元支票給 我，由我再交給劉○○提示。」「這是我前述要求林 ○○解除契約，他答應解約之後，我們簽訂的協議書 。內容登載他將○○公司的負責人以及他名義登記的 土地，全數讓出…我們必須要支付他3,500 萬元，該 價款中包含1700萬元的增值稅，我們也是憑據這份協 議書，順利的與公車處解約，同時將○○公司的負責 人變更為許志華。」「如前述，因為林○○要求實拿 回3500萬元，所以歸還給市政府的5099萬8068元，是 我籌借後，由許○○的帳戶中支付」。（原處分卷第 241 至254 頁）
②杜○○供稱：「我曾在許市長官邸見過林○○，…將
土地登記在林○○名下是許○○市長的意思。」「問 ：後來○○公司那塊土地登記何人名下？我都是後來 才知道，是市長指定的人先是林○○，後來是許志華 。」「問：○○公司股東及監察人人選是何人決定安 排？答：許○○、蔣○○、林○○他們當場討論後決 定的」（原處分卷第210 頁及226 頁）
③林○○供稱「該購地案土地買賣價格係3000萬元…土 地價金的部分原本約定許○○、我和蔣○○各出資10 00萬元…許○○主導整個採購案進行，並負責1,000 萬元資金」「許○○希望以2,000 萬元代價，拜託我 同意解除契約…我在退股協議書中，同意退出○○公 司股東身分，代價新台幣3,500 萬元」「○○公司的 人事都是由許○○在安排」（原處分卷第206 頁、20 0 頁及192 頁）
④簡○○供稱「問：○○公司在92年7 月負責人變成是 林○○，這件事你是否知道？答：不知道」「問：負 責人變成為林○○時，同時也是你的女兒、媳婦及小 叔成為公司董事及監察人的時間？答：我不知道」「 問：之後○○公司的負責人變更為許志華你是否知道 ？答：本屆市長選舉時經由電視新聞才知道。」（原 處分卷第第176 頁）
⑤劉○○、陳○○及曹○○均供稱錢是許○○借的（原 處分卷第161 、166 及174 頁）
⑥吳○○供稱「問：前示許○○帳戶是否都是許○○實 際在使用？答：我都是依許○○的指示代存代支該帳 戶的進出。」「在94年3 月23日的轉帳支出5,099 萬 8,068 元，是市長許○○要我到台灣銀行基隆分行以 前示許○○帳戶，轉帳該筆金額至○○市政府公車處 的帳戶內。」（原處分卷第118 、119 頁） 綜上，可知許○○主導及籌資購買系爭○○公司之股權 及土地，系爭贈與案之實際出資者實為許○○。 ⑶行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束， 對當事人有利及不利事項一律注意，行政程序法第36條 定有明文，是行政處分之作成若非應以民事法律關係是 否成立為據者，行政機關自得本諸職權調查事實適用法 律，並據以作成行政處分，而不受民事判決所拘束，查 本件贈與人許君出資無償為他人購置系爭財產，經原處 分機關職權調查結果，認應依遺產及贈與稅法第5 條第 3 款規定以贈與論，業如前述；又民事判決乃依訴訟雙 方提出主張加以審酌，如有一方不爭執、自認者，法院
則逕予判決，不會依職權再調查其他證據，易言之，訴 訟之一方如未積極提示證據，或對對造提出證據不提出 反證，易造成一方勝訴之情形，依前開民事判決事實及 理由三、（三）「…原告並無使被告終局取得標的財產 之權利，應屬借名登記關係，被告辯稱原告係基於贈與 關係將系爭股份及土地移轉登記與被告云云，既未提出 任何證據以實其說，其空言所辯自不足採信」等語觀之 ，本案被告（即受贈人等）對原告（原告之母）之主張 雖提出爭執（否認），即被告抗辯「原告係基於贈與關 係將系爭股份及土地移轉登記與被告」，惟其對所主張 之抗辯事由，並未積極提出有利證據，致遭敗訴判決， 是該民事法院乃依原告主張判決被告敗訴，並未就系爭 事實為實質調查，原告援引該未經實質調查之民事判決 結果，逕予指摘原處分之不當，其所主張自難採據。 ⒊有關被告主張應按土地實際取得價金及扣除原告所承擔之 債務後計算贈與額乙節，茲說明如下：
⑴按贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額向基 隆市農會借款7,900,000 元，惟系爭借款之利息係由原 告之母簡○○所繳納，且依該農會函復，貸款之本金亦 由其母於93年4 月23日及94年12月9 日清償在案，是原 告實質上並未負擔該借款債務，自難謂系爭贈與行為附 有負擔，則原告主張前開借款7,900,000 元應自贈與總 額中扣除之主張，亦無足採。
⑵另查贈與稅之徵收，其贈與財產價值之計算，以贈與人 贈與時之時價為準，遺產及贈與稅法第10條第1 項前段 定有明文，同法第3 項並規定：「第1 項所稱時價，土 地以公告土地現值或評定標準價格為準。」，是被告按 贈與時，系爭土地之公告現值為計算標準，洵無不合。 ㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：許○○、張愷 容及許○○於92年7 月25日無償取得○○公司股份各9,750 股，原告於94年4 月18日無償取得系爭土地，是否由原告之 父許○○贈與? 原告主張上開○○公司股份及系爭土地係由 其母簡簡○○籌措資金出資取得，並與原告及許○○、張愷 容、許○○成立借名登記關係，是否可採? 被告按贈與時， 系爭土地之公告現值為計算標準，是否適法? 被告核定92年 度及94年度贈與總額分別為52,570,600元及60,774,000元， 是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產 價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償 給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動 ，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵 贈與稅：一、…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者 ，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「第一項 所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準; 房屋 以評定標準價格為準」及「贈與附有負擔者，由受贈人負擔 部分應自贈與額中扣除。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項 、第4 條第1 項、第2 項、第5 條第3 款、第10條第3 項及 第21條所明定。
㈡次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字 第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事 訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就 其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實， 負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之