臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1370號
99年11月18日辯論終結
原 告 謝佳玫
訴訟代理人 丁中原 律師
林俊吉 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 許碧容
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4
月30日台財訴字第09900126220 號訴願決定（案號：第09900868
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據通報及查得資料，以原告民國95年度 綜合所得稅結算申報，虛報捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國小（下 稱沄水國小）景觀綠美化工程扣除額新臺幣（下同）3,750, 000 元，並短漏報配偶甲○○及受扶養親屬乙○○之執行業 務所得計1,926 元，乃併課核定原告95年度綜合所得總額9, 077,295 元，所得淨額6,647,429 元，應納稅額1,929,306 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額937,14 1 元處以1 倍之罰鍰計937,141 元。原告對罰鍰處分不服， 申請復查，經被告以99年2 月3 日財北國稅法二字第098026 4200號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，原告猶 不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠本件關於捐贈之列舉扣除額3,750,000 元部分，應無所得稅 法第110 條第1 項規定之適用：
⒈按所得稅法第110 條第1 項所處罰之行為乃「漏報或短報依 所得稅法規定應申報課稅之所得額」，此有所得稅法第110 條第1 項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清 算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報 情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」之規定可稽。 ⒉又據所得稅法第71條第1 項之規定：「納稅義務人應於每年 5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機 關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總 額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅
額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」可知，上 開所得稅法第110 條第1 項規定所謂之「依本法規定應申報 課稅之所得額」，係指「綜合所得總額」。
⒊經查，本件關於捐贈之列舉扣除額部分，被告並非認為係「 綜合所得總額」有何漏報或短報之情事，而係認為屬「扣除 額」之虛報，惟所得稅法第110 條第1 項規定所謂之「依本 法規定應申報課稅之所得額」乃係指「綜合所得總額」，已 如前述，故原告既未漏報或短報「綜合所得總額」，自無所 得稅法第110 條第1 項規定之適用，被告卻以所得稅法第11 0 條第1 項規定裁罰原告，其適用法律顯有違誤。 ㈡本件關於捐贈之列舉扣除額3,750,000 元部分，原告已於96 年7 月16日自動補報並補繳，應有稅捐稽徵法第48條之1 第 1 項免罰規定之適用：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者， 並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所 定關於逃漏稅之處罰」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項定有明 文。
⒉次按「有關本案是否符合稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所定免罰要件之爭議部分，涉及該條文規範本旨之詮釋。 經查：⑴上開免罰法規範之規範本旨，無非在鼓勵納稅義務 人即時主動繳清漏報及漏繳之稅款。故生免罰效果之『自動 繳納』截止時間為『遭人檢舉時』或『稅捐機關或財政部指 定之調查人員發動調查時』。⑵而為貫澈『獎勵補報補繳』 之立法本旨，要以時間截止事由已明確指向該稅捐債務人時 為準（指檢舉或調查對象確為該稅捐債務人），若檢舉或調 查對象未指向該特定稅捐債務人時，而係檢舉他人漏稅案件 中，經稅捐機關進行調查後，才查知該特定稅捐債務人之漏 稅事實者，此等情形乃屬『經檢舉所生之相牽連案件』。⑶ 針對上開『經檢舉所生之相牽連案件』，財政部曾於79年6 月5 日作成台財稅第780706120 號函釋，認此等案件之調查 基準日應以『原案查獲違章證物之日』為準，而非以『檢舉 日』為準（該函釋之全文內容為『查本案檢舉人於78年2 月 2 日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄○○建材五金行經營建材 買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印 進銷帳冊，經核封後另發現高雄市○○實業等8 家公司77、 78年間有漏開發票情事，而於78年4 月8 日通報高雄市稅捐 稽徵處。由於○○實業等8 家公司漏開統一發票涉嫌違章案 ，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅
捐稽徵處查獲違章證物之日為準』）。⑷本案之實證特徵與 上開函釋所指之情形是否相同？而本件如有該函釋之適用， 則本案中對上訴人發生免罰效果之『自動繳納』截止時間， 不是檢舉日，而是查獲上訴人違章事實之日期」，有最高行 政法院98年度判字第787 號判決可稽。
⒊訴願決定雖以財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局） 於95年11月16日即受理檢舉人電子檢舉函，並經北區國稅局 所屬臺北縣分局（下稱北區國稅局臺北縣分局）分別以95年 12月1 日北區國稅北縣二字第0950022090號函、96年4 月5 日北區國稅北縣二字第0960007414號函及96年7 月2 日北區 國稅北縣三字第0960030621號函（下稱北區國稅局臺北縣分 局95年12月1 日函、96年4 月5 日函及96年7 月2 日函）通 知羿任園藝有限公司（下稱羿任公司）提供94、95及96年度 之帳冊、交易資料為由，認為原告於96年7 月16日補繳稅款 並補報並無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定之適用，惟查 上開檢舉、調查之對象均非原告，而係羿任公司，揆諸上開 最高行政法院98年度判字第787 號判決意旨，本件係屬「經 檢舉所生之相牽連案件」，稅捐稽徵法第48條之1 第1 項發 生免罰效果之自動繳納截止時間應以「查獲原告違章事實之 日期」為準，而不得以上開調查羿任公司之日期為準。準此 ，訴願決定顯有違誤。
⒋被告雖主張調查基準日為96年7 月10日，且法務部調查局臺 北縣調查站（下稱臺北縣調查站）已於96年7 月4 日約談過 原告，而原告係在96年7 月16日前往被告所屬士林稽徵所（ 下稱士林稽徵所）補報並補繳稅款，應無稅捐稽徵法第48條 之1 第1 項免除處罰規定之適用云云，惟查：
⑴本件係因94年間有人主動向原告提議得以實物捐贈之方式 合法節稅，原告因此依其提議以實物捐贈之方式申報94年 度個人綜合所得稅，嗣經稅務機關核定原告之申報在案， 是以在原告當時主觀之認知上，確係以為此種實物捐贈乃 屬合法之節稅方式，並無任何逃漏稅捐之故意，故原告辦 理結算申報95年度個人綜合所得稅時，始再次以實物捐贈 之方式申報。是以，原告早於被告主張之調查基準日96年 7 月10日及96年7 月4 日臺北縣調查站約談前即主動前往 士林稽徵所辦理補報及補繳手續，惟因士林稽徵所當時電 腦系統連線無法查到原告96年5 月之申報資料，承辦人員 林方米表示等到其電腦系統能查到原告申報資料後再辦理 補繳即可，致原告至96年7 月16日始能完成補繳稅款手續 ，倘當時士林稽徵所能讓原告完成補報及補繳，即不會發 生本件爭議，惟被告卻將此等不可歸責於原告之遲延事由
轉嫁予原告承擔，主張無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免 罰規定之適用，顯與行政程序法第8 條所明定之「誠實信 用原則」、「信賴保護原則」有違，自無足採。 ⑵96年7 月4 日及96年7 月10日，均非本件之調查基準日， 且被告亦未能證明其係於96年7 月16日原告補繳前即已開 始就本件原告之「95年度個人綜合所得稅」進行調查： ①按臺北縣調查站雖曾於96年7 月4 日約談原告，惟該次約 談係就原告之「94年度個人綜合所得稅」進行調查，並未 就本件「95年度個人綜合所得稅」為調查，故96年7 月4 日並非本件之調查基準日，至為明確。
②臺北縣調查站係在96年8 月29日始向士林稽徵所函調包含 原告在內等9 人之95年度綜合所得稅結算申報書及相關附 件資料，並於96年10月23日約談原告，顯見迄至96年8 月 29日止，尚未查獲原告之違章事實，故臺北縣調查站最早 開始對原告95年度綜合所得稅展開調查之時間點為96年8 月29日，而非96年7 月4 日。
③又稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所謂「經檢舉之案件 」，依照財政部70年2 月19日台財稅第31318 號函（下稱 財政部70年2 月19日函）釋意旨，係指「經人向有權處理 機關檢舉，或經有權處理機關主動察覺或查獲者」。惟查 ，依原告於96年7 月4 日在臺北縣調查站針對94年度個人 綜合所得稅申報接受調查時詢問筆錄之記載，原告當時係 主動表示95年度個人綜合所得稅部分亦有實物捐贈之申報 並向臺北縣調查站自首，故本件應非屬經人向有權處理機 關檢舉，或經有權處理機關主動察覺或查獲之情形甚明， 自不能因此即認本件無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰 規定之適用。
④又依被告96年7 月10日所列印之原告95年度綜合所得稅核 定通知書上記載：「刪除實物捐贈5,000,000 （無檢附資 金流程）」、「刪除500 萬元捐贈內容為何，如何處理， 請述明再酌」等語觀之，當時應僅係以未檢附資金流程為 由刪除實物捐贈，並非針對是否有逃漏稅而進行調查，故 亦不得逕以96年7 月10日作為本件之調查基準日。 ㈢原告並無故意或過失之情形，依行政罰法第7 條第1 項規定 ，應不得處罰：
⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處 罰」行政罰法第7 條第1 項規定甚明。準此，非出於故意或 過失而違反所得稅法第110 條第1 項規定者，依上開行政罰 法第7 條第1 項規定，應不得處罰。
⒉本件關於捐贈之列舉扣除額3,750,000 元部分，應無所得稅
法第110 條第1 項規定之適用，已如前述。惟退萬步言，縱 認有所得稅法第110 條第1 項規定之適用（假設語），亦因 原告並無故意或過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，應不 得處罰：
⑴本件關於原告捐贈沄水國小景觀綠美化工程部分，性質上 屬「實物捐贈」，而所捐贈實物之價值，因涉及認定問題 ，不同單位或個人對於同一實物之價值，其認定未必相同 ，故原告於申報上開扣除事實時，並非依據原告之個人認 定，而係依據受贈機關即沄水國小所出具相關文件上之認 定而為申報，蓋原告認為沄水國小乃公務機關，其認定應 值信賴。準此，被告雖認定本件原告所捐贈實物之實際價 值不及沄水國小之認定，惟原告既係信賴受贈機關之認定 而為申報，顯無故意或過失可言，至為灼然。
⑵又本件所涉及者乃原告95年度綜合所得稅結算申報，惟原 告於94年綜合所得稅結算申報時，即有依公務機關所認定 之價值申報實物捐贈之情形，且原告在95年度綜合所得稅 結算申報前，被告並未對原告94年綜合所得稅結算申報之 實物捐贈有何不利認定，故原告循前一年之方式而為95年 度綜合所得稅之結算申報時，主觀上顯無短報或漏報之故 意或過失之認知，至為明確。
⑶又本件原告係主動要求辦理補報及補繳手續，係因可歸責 於士林稽徵所之事由致原告無法立即完成補繳手續，若原 告有短報或漏報之故意或過失，豈可能主動補繳。 ⒊本件關於短漏報原告配偶甲○○及受扶養親屬乙○○之執行 業務所得1,926 元部分，亦無故意或過失可言：按「行政行 為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信 賴」，行政程序法第8 條規定甚明。本件原告辦理本件95年 度綜合所得稅結算申報時，係以電子憑證向被告申請下載所 得資料，惟原告下載之所得資料中，並無上開執行業務所得 1,926 元部分，且原告及其配偶甲○○及受扶養親屬乙○○ 均未收到上開所得發生單位所寄發之申報憑證。是以，原告 係信賴被告所提供之所得資料，並據此申報，足證原告並無 短報或漏報之故意或過失。
㈣本件應有行政罰法第26條第1 項本文所定「一事不二罰原則 」之適用：
⒈按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者， 依刑事法律處罰之」行政罰法第26條第1 項本文定有明文。 本件關於捐贈之列舉扣除額部分，原告於被告為系爭行政裁 罰前，業已遭臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署） 檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 及第253 條之2 規定為97
年偵續一字第19號緩起訴處分，並依上開緩起訴處分命令支 付公益捐款200,000 元予財團法人犯罪被害人保護協會臺灣 板橋分會（下稱犯罪被害人保護協會板橋分會），故依行政 罰法第26條第1 項本文規定，被告自不應再對原告為裁罰。 ⒉被告雖辯稱緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依 行政罰法第26條第2 項規定：「前項行為如經不起訴處分或 為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反 行政法上義務規定裁處之」，得依違反行政法上義務規定裁 處之云云。惟查：
⑴行政罰法第26條第2 項規定之「不起訴處分」，其概念並 不能涵括「緩起訴處分」，蓋「緩起訴處分」係刑事訴訟 法第253 條之1 及第253 條之2 所規定之制度，其與刑事 訴訟法第252 條、第253 條及第254 條所規定之「不起訴 處分」，概念上並非同一。又參照刑事訴訟法第256 條第 1 項：「告訴人接受不起訴或緩起訴處分書後……」、同 條第2 項：「不起訴或緩起訴處分得聲請再議者……」、 第259 條第2 項：「為不起訴或緩起訴之處分者……」、 第259 條之1 ：「檢察官依第253 條或第253 條之1 為不 起訴或緩起訴之處分者……」及第260 條：「不起訴處分 已確定或緩起訴處分期滿……」等規定可知，「不起訴處 分」與「緩起訴處分」乃並列之法律概念，並無以「不起 訴處分」一詞同時含括「緩起訴處分」之情形，至為明確 。準此，行政罰法第26條第2 項規定所適用之對象為「不 起訴處分」及無罪、免訴、不受理、不付審理之確定裁判 ，「緩起訴處分」既未列於其中，且「不起訴處分」在概 念上又不能涵括「緩起訴處分」，則「緩起訴處分」顯無 上開行政罰法第26條第2 項規定之適用。
⑵行政罰法第26條第2 項未將「緩起訴處分」列入，乃立法 者有意不使「緩起訴處分」適用行政罰法第26條第2 項之 規定：按刑事訴訟法關於「緩起訴處分」之規定係在91年 2 月8 日經總統公布施行，而行政罰法係自92年12月19日 起於立法院開始審議，94年1 月14日審議通過，並於94年 2 月5 日經總統公布施行，亦即自行政罰法於立法院開始 審議伊始，刑事訴訟法即有「緩起訴處分」之規定。準此 ，行政罰法第26條第2 項僅規定「不起訴處分」，而未將 「緩起訴處分」列入，顯係立法者有意不使「緩起訴處分 」適用行政罰法第26條第2 項之規定。
⒊被告主張有違「不利類推禁止原則」：
⑴按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條 例有明文規定者為限」，行政罰法第4 條規定甚明。準此
，於適用行政罰法規定時，應遵守「不利類推禁止原則」 ，否則將有違上開行政罰法第4 條規定，其理甚明。 ⑵經查，行政罰法第26條第2 項規定並未將「緩起訴處分」 列於其中，而「不起訴處分」在解釋上無從涵括「緩起訴 處分」，已如前述，故本件在法律適用上並無「直接適用 」行政罰法第26條第2 項規定之可能，是被告稱「以緩起 訴處分確定後，宜『視同』不起訴處分確定為由，依行政 罰法第26條第2 項而為裁處」云云，並非「直接適用」行 政罰法第26條第2 項規定，而係「類推適用」行政罰法第 26條第2 項規定。惟上開「類推適用」之結果對於原告不 利，自有上開「不利類推禁止原則」之適用，亦即不能將 「緩起訴處分」類推適用於行政罰法第26條第2 項之規定 ，是以被告以類推適用行政罰法第26條第2 項規定之方式 對原告為裁罰處分，顯不合法等情。
㈤本件關於短漏報原告配偶甲○○及受扶養親屬乙○○之執行 業務所得1,926 元部分，應有稅務違章案件減免處罰標準第 3 條第2 項第1 款第2 目之適用：
⒈按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰 鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過 網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得， 符合下列情形：……㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資 料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。… …納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前款規定情形， 而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以 下或其所漏稅額在新臺幣1 萬5000元以下，且無下列情事之 一：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除 額。㈢以他人名義分散所得」稅務違章案件減免處罰標準第 3 條第2 項第1 款第2 目、第2 款規定甚明。
⒉原告辦理本件95年度綜合所得稅結算申報時，係以電子憑證 向被告查詢並下載所得資料，惟被告所提供之所得資料中， 並無上開執行業務所得1,926 元部分，已如前述，故依稅務 違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1 款第2 目規定，本 件關於短漏報原告配偶甲○○及受扶養親屬乙○○之執行業 務所得1,926元部分應免予處罰。
⒊又本件關於短漏報原告配偶甲○○及受扶養親屬乙○○之執 行業務所得1,926 元部分，所漏稅額係在15,000元以下，且 無稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第2 款所列各目 之情形，依稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第2 款 規定，應予免罰。
㈥聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；
訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠按「說明稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，… …條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦 未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章 漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動 察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48 條 之1 補稅免罰規定之適用。」、「主旨：核釋綜合所得稅調 查基準日之認定原則。說明：綜合所得稅納稅義務人如短 漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件， 除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日 。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相 關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記綠以資查考， 並以最先作為之日為調查基準日。」、「一行為同時觸犯刑 事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第25 3 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法 上義務再處以行政罰疑義乙案，……案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『……刑事案 件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定， 依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定 裁處之。』」為財政部70年2 月19日函、82年11月3 日台財 稅第821501458 號函及96年3 月6 日台財稅字第0960009044 0 號函（下稱財政部82年11月3 日函及96年3 月6 日函）所 明釋。復按「㈠納稅義務人利用內政部核發之自然人憑證、 其他經財政部審核通過之電子憑證為通行碼下載或向各地區 國稅局及其所屬分局、稽徵所、服務處辦理臨櫃查詢其課稅 年度所得資料之範圍，以扣繳義務人、營利事業或信託行為 之受託人依規定於同年1 月底前彙報稽徵機關之扣（免）繳 憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各 類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單為限。但 屬執行業務所得（格式代號9A）之扣（免）繳憑單……之所 得資料不包括在內。納稅義務人除利用網際網路下載或臨櫃 查詢並申報之各類所得資料外，另須完整蒐集且逐筆輸入其 他收入、成本費用及所得資料於相關欄項中。若於網路下載 或臨櫃查詢之所得資料不正確或遺漏，應向所得給付單位查 明更正並核實自行輸入申報。……㈢納稅義務人利用本要點 規定之電子憑證查詢、下載之所得資料或向各地區國稅局及 其所屬分局、稽徵所、服務處辦理臨櫃查詢之所得資料，均 僅供申報時參考，如尚有其他來源之所得資料，仍應依法辦 理申報；納稅義務人未依規定辦理申報致有短報或漏報情事
者，除依規定免罰者外，應依所得稅法及其相關規定處罰。 」為行為時綜合所得稅電子結算申報作業要點參、㈠及㈢ 所規定。再按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條 規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅 義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之 課稅所得，符合下列情形：㈠屬扣繳義務人、營利事業或信 託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣 繳憑單（不包括執行業務所得格式代號9A之各類所得扣繳暨 免扣繳憑單）、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信 託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單 之所得資料。」為稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項 第1 款第1 目所規定。
㈡原告95年度委託羿任公司進行沄水國小綠美化工程之捐贈計 畫，列報捐贈扣除額5,000,000 元，被告依板橋地檢署檢察 官96年度偵字第18471 號追加起訴書，以其中3,750,000 元 【5,000,000 元×（1 －25﹪）】為不實捐贈予以剔除，另 查得漏報配偶甲○○、扶養親屬乙○○執行業務所得計1,92 6 元，經被告按所漏稅額937,141 元處1 倍罰鍰937,141 元 。
㈢按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減 除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之 累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高 低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導 致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報 情形（此有最高行政法院94年度判字第709 號判決意旨可資 參照），是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得 稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額 ，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰，且稅務違章案件減免處 罰標準第3 條第2 項第2 款亦明確規定虛報免稅額或扣除額 者應補稅送罰，原告主張本件並無所得稅法第110 條第1項 規定之適用，顯有誤解。
㈣本件原告於95年間委託羿任公司進行沄水國小綠美化工程之 捐贈計畫案，原告明知其實際上捐助沄水國小綠美化工程之 款項僅有1,000,000 元，竟將不實之捐款金額5,000,000 元 登載於其95年度綜合所得稅結算申報書上，浮報捐贈扣除額 ，以不正當方法逃漏綜合所得稅，案經板橋地檢署檢察官偵 查並為緩起訴處分確定在案，有板橋地檢署檢察官97年度偵 續字第1 號及97年度偵續一字第19號緩起訴處分書可稽，惟 原告虛列捐贈扣除額4,000,000 元（列報捐贈金額5,000,00 0 元－實際捐助工程款1,000,000 元），原處分僅以3,750,
000 元為不實捐贈裁處罰鍰，對原告已屬有利。次查，原告 係於96年7 月16日始補報更正系爭捐贈扣除額，惟北區國稅 局於95年11月16日即受理檢舉人電子檢舉函，並經北區國稅 局臺北縣分局分別以95年12月1 日函、96年4 月5 日函及96 年7 月2 日函通知羿任公司提供94、95及96年度之帳冊、交 易資料備查，有北區國稅局網路電子郵件回覆稿及北區國稅 局臺北縣分局調查函可稽，原告雖於96年7 月16日補繳稅款 並補報，惟係經檢舉人檢舉、北區國稅局進行調查之後所為 ，尚無稅捐稽徵法第48條之1 之適用，原告雖主張其已於得 知系爭捐贈引發爭議後，即盡力補救辦理更正，尚不能免予 處罰。
㈤本件原告95年度列報系爭捐贈扣除額，經士林稽徵所承辦人 於96年7 月10日調閱綜合所得稅核定通知書及捐贈扣除額附 件，查得原告未檢附資金流程而欲予以剔除系爭捐贈，並陳 核至股長指示就系爭捐贈內容及後續處理，述明再酌，有士 林稽徵所於96年7 月10日調檔列印之原告95年度綜合所得稅 核定通知書可稽；是以，原告雖於96年7 月16日辦理補報更 正並補繳稅款，惟仍係於被告調查基準日（96年7 月10日） 之後所為，揆諸前揭法令規定，自無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。次查本件原告之所以於96年7 月16日前往 士林稽徵所進行補報，實乃遭臺北縣調查站於96年7 月4日 約談後，得知系爭捐贈案件已由臺北縣調查站立案調查中， 始赴士林稽徵所補報，此有臺北縣調查站99年9 月1 日板肅 四字第09944042910 號函（下稱臺北縣調查站99年9 月1日 函）及調查筆錄可稽，按臺北縣調查站就系爭逃漏稅案件係 屬有權處理機關，本件逃漏稅案件既經該站查獲，按首揭函 釋意旨，即屬經檢舉之案件，而無稅捐稽徵法第48條之1免 罰規定之適用。
㈥又原告明知其實際上捐助沄水國小綠美化工程之款項僅有1, 000,000 元，卻取得羿任公司開立金額合計為5,002,900 元 之發票及沄水國小感謝函，並持以申報95年度綜合所得結算 申報之列舉扣除額，以不實之捐款金額5,000,000 元登載於 結算申報書之捐贈扣除額一欄，依前揭緩起訴處分書所載， 原告對上開事實知之甚詳，顯係就其不法行為有所意欲，主 觀上顯有故意或過失，是其主張乃依沄水國小所出具相關文 件之認定而為申報，故無故意過失乙節，顯無足採。至漏報 系爭執行業務所得部分，係屬格式代號9A之執行業務所得， 不符合首揭稅務違章案件減免處罰標準之免罰規定；又按納 稅義務人向各地區國稅局查詢或利用電子憑證下載之95年度 所得資料，係扣繳單位截至96年1 月底前向國稅局申報之扣
免繳憑單及股利憑單等資料，不包括屬執行業務所得（格式 代號9A）之扣（免）繳憑單在內，如尚有其他來源之所得資 料，仍應依法辦理申報，此於所得下載前已特別提醒納稅義 務人注意，亦經首揭行為時綜合所得稅電子結算申報作業要 點明文規定，原告自不能以未收到扣繳憑單或稅捐稽關未提 供完整資料而免除應申報之義務。且綜合所得稅係採自行申 報制，有所得即應申報，以電子憑證下載之所得資料僅供申 報時參考，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際 所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，原告主張核無足 採。
㈦依首揭行政罰法及財政部函釋規定，一行為倘同時觸犯刑事 法律及違反行政法上義務規定時，應優先適用刑事法律處罰 ，如經檢察官緩起訴者，亦得再依違反行政法上義務之規定 裁處；又緩起訴乃附條件的不起訴處分，屬不起訴的一種， 且刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者同不起訴處分確定 ，此觀諸刑事訴訟法第256 條及第260 條規定即明。另「檢 察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行左 列各款事項……向公庫或指定之公益團體、地方自治團體支 付一定之金額。」為刑事訴訟法第253 條之2 第1 項所明定 ，原告向犯罪被害人保護協會板橋分會繳納200,000 元，乃 檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予 負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。本案原告以不實 捐贈逃漏綜合所得稅，經板橋地檢署為緩起訴處分確定，依 首揭財政部函釋洽據法務部96年2 月16日法律決字第096000 5671號函意見，視同不起訴處分確定，被告得依原告違反行 政法上義務規定處以行政罰並無違誤。
㈨聲明求為判決駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。四、兩造之爭點為本件原告是否確有虛報捐贈金額之情事；原告 有無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用；被告以原告虛 報捐贈扣除額，按所漏稅額937,141 元處以1 倍之罰鍰計93 7,141元，是否適法有據等問題。
五、經查：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件，左列之處罰一律免除；…………各稅法 所定關於逃漏稅之處罰。」行為時稅捐稽徵法第48條之1 第 1 項第2 款定有明文。查稅捐稽徵法第48條之1 立法理由則 明定：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已 經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自 動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激
勵自新。茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之罰 鍰一律免除；……。」。次按「納稅義務人之配偶，及合於 第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前 條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「按前3 條 規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後 之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額……扣除額： 納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並 減除特別扣除額：㈠標準扣除額……㈡列舉扣除額：⒈捐贈 ：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高 不得超過綜合所得總額20﹪為限。……」、「納稅義務人應 於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管 稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目 及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅 額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額 ，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理 結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短 報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅 法第15條第1 項、第17條第1 項第2 款第2 目之1 、第71條 第1 項前段、第110 條第1 項定有明文。再按「一行為同時 觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰 之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法 院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為 無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行 政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條亦定有明文。 ㈡又按「說明稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定， ……條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分， 亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違 章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主 動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條 之1 補稅免罰規定之適用。」、「主旨：核釋綜合所得稅調 查基準日之認定原則。說明：綜合所得稅納稅義務人如短 漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件， 除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日 。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相 關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記綠以資查考， 並以最先作為之日為調查基準日。」、「一行為同時觸犯刑 事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第25 3 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法 上義務再處以行政罰疑義乙案，……案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『……刑事案
件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定， 依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定 裁處之。』」財政部70年2 月19日函、82年11月3 日函及96 年3 月6 日函所明釋。復按「㈠納稅義務人利用內政部核發 之自然人憑證、其他經財政部審核通過之電子憑證為通行碼 下載或向各地區國稅局及其所屬分局、稽徵所、服務處辦理 臨櫃查詢其課稅年度所得資料之範圍，以扣繳義務人、營利 事業或信託行為之受託人依規定於同年1 月底前彙報稽徵機 關之扣（免）繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑 單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申 報憑單為限。但屬執行業務所得（格式代號9A）之扣（免） 繳憑單……之所得資料不包括在內。納稅義務人除利用網際 網路下載或臨櫃查詢並申報之各類所得資料外，另須完整蒐 集且逐筆輸入其他收入、成本費用及所得資料於相關欄項中 。若於網路下載或臨櫃查詢之所得資料不正確或遺漏，應向 所得給付單位查明更正並核實自行輸入申報。……㈢納稅義 務人利用本要點規定之電子憑證查詢、下載之所得資料或向 各地區國稅局及其所屬分局、稽徵所、服務處辦理臨櫃查詢 之所得資料，均僅供申報時參考，如尚有其他來源之所得資 料，仍應依法辦理申報；納稅義務人未依規定辦理申報致有