臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1219號
99年12月2日辯論終結
原 告 張三郎
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 黃美琪
陳惠萍
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月15
日台財訴字第09800672400號（案號：第09900027號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含重核復查決定）關於補徵營業稅金額逾新臺幣209,616 元及罰鍰金額超過新臺幣418,032 元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之九；餘由被告負擔。 事 實
一、事實概要：
緣原告涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業，自民國（下同 ）81至84年間銷售貨物（勞務），銷售額合計新台幣（下同 ）4,613,991 元（不含稅），經法務部調查局台南縣調查站 （以下簡稱台南縣調查站）查獲後，由台南縣稅捐稽徵處（ 以下簡稱南縣稅處）函移台北市稅捐稽徵處（以下簡稱市稅 處）審理違章成立，核定原告未依規定申請營業登記擅自營 業，逃漏營業稅230,700元，補徵營業稅額230,700元，並按 所漏稅額230,700元處3倍之罰鍰692,100 元。原告不服，申 經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃循序提起行政 訴訟，經本院90年度訴字第2252號判決，將訴願決定及原處 分（復查決定）均撤銷，囑由被告機關依判決意旨重為復查 決定。經被告機關重核復查決定，仍維持原核定。原告仍不 服，再提起訴願亦遭駁回，復提起行政訴訟，經本院93年度 訴字第577 號判決，將訴願決定及重核復查決定均撤銷，囑 由被告機關查明後另為適法之處分。案經被告機關重核復查 決定，追減罰鍰230,700 元，其餘復查駁回。原告猶表不服 ，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含重核復查決 定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告重核復查決定以原告未依規定申請營業登 記擅自營業，核定補徵營業稅額230,700 元，並按所漏稅額 處2 倍罰鍰461,400 元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈原告係營造工程之工人，因數十年來，一直從事於工程 施工之配合及成本之控制等工作，頗有經驗。故自74年 起，即受僱於良維營造工程有限公司（以下簡稱良維公 司）。因良維公司之營業地址遷移台南縣，除承包南部 工程外，於承包台北縣市政府機關單位之工程時，無法 選派適當人員督導、處理。從而，自76年起授權於所信 賴之原告，以代表良維公司處理工程承攬，施工業務、 投標議價及完工驗收等事項，並代為發放代理僱工之薪 資、訂購材料之費用及交付小包商之工程款。原告於代 良維公司領取政府機關所撥付之工程款後，除先扣除該 公司之利潤、營業稅款外，將所餘款項存入原告個人之 銀行帳戶，俾利用該銀行帳戶以隨時而領出現金支付該 公司應付予員工之工人薪資、工程材、物料費用及部分 之小包工程款。
⒉被告以良維公司負責人顏清泉之自白為補徵稅款及罰鍰 之依據，係有所誤：
⑴按「被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍 應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」 、「被告之自白為證據之一種，須非出於強暴、脅迫 、利誘、詐欺或其他不正之方法，且與事實相符者， 方得採為證據，故被告雖經自白，仍應調查其他必要 之證據，以察其是否與事實相符，茍無法證明其與事 實是否相符，根本即失其證據之證明力，不得採為判 斷事實之根據。」刑事訴訟法第156條第2項、最高法 院46年台上字第809號著有判例可資參照。 ⑵被告以台南縣稅捐稽徵處調查站之移送書函及調查筆 錄，主張原告未依規定申請營業登記而借用良維公司 牌照擅自營業乙節。參查上揭良維公司負責人顏清泉 之自白，係在調查員脅迫下所製作，所為之證詞因不 具任意性，故不得採為證據。理由如下：
①台灣台南地方法院檢察署檢察官87年度偵字第1226 2 號，所為之不起訴處分書：「…五、經查：（一 ）質之證人即良維公司之負責人顏清泉上開工程係 何人所承包，其結證稱：是伊所承作的，之所以在
調查站筆錄表示是被告郭純圓之公司所作，是因為 調查站來搜索時，就把抽屜敲壞打開，當時伊本來 在工地，回到家時後到調查站作完筆錄後已經是晚 上九點，調查站叫伊要坦白，伊受不了想說到地檢 署才申訴，所以都承認，那是調查站叫伊要如此說 的等語。則證人之前後供述不一，其於調查站供述 之可信度是否真實即有疑問。參以顏清泉於本署調 查時，亦證稱該工程確係伊所承包，只因工人不夠 才託被告郭純圓幫忙找工人…，足徵被告辯稱上開 工程係顏清泉所承包之詞尚屬可採。是被告既無承 包工程，即無逃漏稅而違反稅捐稽徵法之理甚明。 」（原證1）
②良維公司負責人顏清泉事後就台南縣調查站所為之 筆錄，有證明載明：「本人於民國85年11月14日於 台南縣調查站之筆錄曾表示，出借良維公司之營造 業登記與王明瞭、張三郎承包工程云云，實係因本 人當時遭台南縣調查站調查員之脅迫所致，該筆錄 所載並非實在…」等語。（原證2）
⒊被告主張原告並非良維公司之受僱員工，亦有所誤： ⑴訴願決定書理由略以：「申經原處分機關重核復查決 定以訴願人違章事證明確且訴願人81、83、84、85年 有其他公司所得，82、84年無良維公司所得，僅81、 83年有良維公司所得，84年離開良維公司，此亦有本 部台北市國稅局文山稽徵所87年7 月14日（八七）財 北國稅文山徵字第87004774號函及87年7 月22日財北 國稅文山資字第87005052號簡便行文表檢送資料可稽 ，是訴願人一再主張係良維公司之支薪勞保員工，顯 與事實不符。」云云。惟查：
①有關「有其他公司所得部份」：營建業與一般公司 行號有異，如工程未能連續得標，就無工作，就有 時間兼差其他工作，故(1)81年。(2)83年有其他公 司薪資係營建工人正常之現象，(3)84年原告業已 離開良維公司至大家營造公司上班，故84、85年有 其他公司所得與本案無涉。
②有關「無良維公司所得部份」： (1)原告於82年， 因準備報考工地主任執照，暫時離開良維公司。此 有參加內政部營建署委託國立台灣工業技術學院辦 理之營造工地主任訓練班可證。（原證3）(2)84年 原告已離開良維公司。故82、84年無良維公司所得 。此亦可由法務部調查局台南調查站會同台南縣稅
捐稽處，扣押良維公司統一發票明細表帳冊所載， 良維公司委派原告負責管理之業額（含稅）：(1) 81年度308,793元。(2)82年度無營業額。 (3)83年 度3,977,937。(4)84年度557,961 元（84年度營業 額係83年度施工完成，工程尾款延至84年度決算） （原證4）可得印證。
⑵又訴願決定書理由略以：「（四）訴願人主張其為支 薪勞保員工乙節，經查勞工保險投保資料，訴願人於 83年1月5日以良維公司員工名義投保，隨即於83年7 月1日退保，惟查案關4件工程中，有3 件工程係訴願 人退保之後施作，訴願人既已退保，卻受良維公司委 託訂約，手中且持有良維公司之公司及負責人印章、 存摺，以良維公司乙等營造業規模觀之，實與常情未 合，訴願人顯係借牌而獨自承攬自負盈虧之經營者， 與良維公司已非僱傭關係甚明。」云云。
①經查原告83年代表良維公司處理工程有：a、信義 松隆路9 巷末段瓶頸路段工程及管線埋設工程於83 年6月8日訂約，83年7月21日開工，83年9月29日完 工。b、士林大南路道路拓寬工程於82年12月6日訂 約，83年4月8日開工，83年9月12日完工（原證5） 。以上工程均係良維公司負責人親自訂約，有台北 市政府工務局養護工程處函可資證明，被告稱原告 退保後卻受良維公司委託訂約是有所違誤。
②次查士林大南路道路拓寬工程（下稱大南路拓寬工 程）83年4月8日開工，工程期限60個晴雨天完工， 應於83年6月7日完工。當時有口頭向良維公司負責 人顏清泉報告，工程完工後將要離職，預定於83年 7月1日至大家營造有限公司上班，良維公司已預知 且准許。後至83年7月1日大家營造有限公司申請原 告加入勞保，惟因當時勞保局不允許一人同時投保 兩個單位，故自動將先投保單位良維公司之資料退 保。但因大南路拓寬工程地下管線太多，遷移困難 ，無法連續施工而停工，致不能如期在83年6月7日 完工。良維公司臨時找不到適當人選完成該項工程 即要求委託原告繼續處理施工事宜，由83年度良維 公司薪資所得分上半年（1月至6月）與下半年（7 月至12月）兩張薪資可證明83年仍在良維公司任職 （原證5）。
⒋原告係良維公司之支薪勞保員工，並非獨立之營業人： ⑴有台南縣稅捐稽處之「薪資所得扣繳憑單」（74年至
83年）可證。（原證6）
⑵有原告之「勞工保險卡」（保險證號碼為工079248號 ）可證。（原證7）
⑶有台灣台北地方法院公證處所作（壬）76公字第3690 55號「授權書」（原證8）。記載良維公司顏清泉以 「業務繁忙」為由，委任原告代表該公司「處理工程 承攬、施工事宜」可證。
⑷是以，被告主張原告未依規定申請營業登記，借用牌 照擅自營業，逃漏營業稅，顯有違誤。
⒌被告主張原告與王明瞭案相同亦是有違誤。
⑴重核復查決定書理由三略以：「（五）末查與本案同 樣涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業之王明瞭相同 …。」
⑵經查王明瞭因本案違反營業稅逃漏稅捐乙節91年元月 10日與友人談起此事件，因動怒生氣引起心臟病發作 而亡，才無繼續辦理訴訟（原證9）。
⑶再查原告實有良維公司自74年至83年止薪資所得支薪 參加勞工保險，並有良維公司授權書等可資證明與王 明瞭不同，被告主張原告與王明瞭相同是有違誤。 ⒍退萬步言，本案縱認原告有借用牌照情事，被告機關之 核定稅款及罰鍰處分，亦顯然有誤。
⑴無逃漏營業稅及違反稅捐稽徵法之情形：台灣台南地 方法院檢查署檢察官起訴書，85年度偵字1076號、86 年度偵字6969號，有關謝富明為營造包商，明知其無 營造公司執照，竟基於概括之犯意，以工程款總價百 分之10至百分之11之代價，連續向榮俊營造公司負責 人黃振雄、永烽營造公司負責人陳佰溫、良維公司負 責人顏清泉、永傑土木包工業負責人黃振銘、乃文土 木包工業負責人張乃文等人，借牌承包工程僅圍標工 程部份違反公平交易法，被檢查官起訴。關於謝富明 借牌涉嫌逃漏稅捐及違反稅捐稽徵法部份：「惟訊之 被告謝富明、林俊雄、顏清泉、黃表銘、張乃文等人 均堅稱謝富明交付之借牌費用中其百分之五費用，係 用以支付稅金等彼等供述互核相符。」是本件謝富明 既無逃漏稅捐情形，違反稅捐稽徵法，罪嫌自屬不足 ，惟此部份與起訴書事實部份有相牽連關係，屬裁判 上之一罪，爰不另為不起訴之處分（原證10）。本案 證人良維公司負責人顏清泉於91年9 月11日在鈞院準 備程序庭亦證明，稱原告代表公司處理之工程費所留 下用百分之10中包含繳納營業稅聘請土木技師和會計
師酬勞在內，次按鈞院查良維公司是在81年、83年間 向台北市政府工務局養護工程處先後承包四個工程， 而分別於81年、83年、84年領得工程款308,793元、3 ,977,937元、557,961元合計4,844,691元（含稅）不 含稅則為4,613,991 元均已以良維公司名義開立統一 發票，申報繳納營業稅完畢。此有良維公司開立發票 明細帳冊影本等，並為兩造所不爭執，自堪信為真實 。由此可證原告代辦之工程實際均已繳納營業稅完畢 並無逃漏稅違反稅捐稽徵法逃漏營業稅之情形。 ⑵違反「比例原則」：按「人民違反法律上之義務而應 受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故 意為必要，仍以過失為其責任」，為大法官釋字第二 七五號解釋所明文。違章行為固然不論出於故意或過 失，均應處罰。惟故意與過失之違章情節輕重有別， 在處罰上，過失行為亦應減輕其罰，方符合處罰手段 與處罰目的間之比例原則。易言之，審酌個案中納稅 義務人是否有過失，應以該個案行為人之職業、教育 程度等考量其注意能力（原證11）。本案縱認原告有 「營業行為」，惟所為僅係單純工地主任所應處理事 務之範圍，亦無從期待原告有應辦營業登記之可能， 依前揭大法官釋字第275 號解釋意旨，原告現無過失 可言，則不應課罰鍰。或縱有「過失」，則所為依「 漏稅額」核處之罰鍰，亦不應課以與「故意」情節相 同之罰鍰標準。
⑶違反「租稅法定原則」：按營業稅法第14條規定：「 營業人銷售貨物或勞務，除本章第2 節另有規定外， 均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷 項稅額，尾數不滿通用貨幣1 元者，按4捨5入計算。 銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收 取之營業稅額。」、第15條第1、3項規定：「營業人 當期銷項稅款，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納 或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物 或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、第51條規定 ：「納稅義務人，有下列情型之一者，除追繳稅款外 ，按漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一 、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限 三十日未依申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應 納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四 、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依法規定停止 其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六
、逾規定期限30日未依第36條第1 項規定繳納營業稅 者。七、其他有漏稅事實者。」是以原告縱有違反營 業稅法第51條第1 款：未依規定申請營業登記而營業 ，逃漏營業稅，其所追繳之稅款，即應依上揭營業稅 法第15條第1 項之規定，即應以「當期銷項稅款，扣 減進項稅款之餘款，為當期應納或溢付營業稅款」。 惟查原告並未扣減進項稅額，81年184,412 元、83年 2,301,863 元（均不含稅）而逕以當期之銷項稅額（ 4,613,991 元×0.05＝230,700 元）核計為逃漏「營 業稅款」，本有錯誤。再以該錯誤之「營業稅款」為 基準，以核處罰鍰461,400 元，當亦錯誤（原證12） 。被告之核計逃漏「營業稅」及「罰鍰」，顯已違反 「租稅法定原則」。
⑷違反「重複課稅原則」：於上揭台灣台南地方法院檢 查署檢察官87年度偵字12262 號，所為之不起訴處分 書上，亦有載述：「……參以顏清泉於本署調查時， 亦證稱該工程確係伊所承包，……」，是上揭工程， 確為良維公司所承包無庸質疑，且查依法務部調查局 台南調查站，會同台南縣稅捐稽徵處，就良維公司扣 押物編號0 二開立發票明細表帳記載，原告81年度代 表良維公司之營業額新台幣（下同）含稅308,793 元 ，82年無營業額，83年度含稅3,977,937 元，84年度 含稅557,961 元（實為83年度施工完成，工程尾款延 至84年度決算）以觀，是並無短少，則原告之再行核 課營業稅，即不無重複課稅。罰鍰之處分，亦失所依 據。
①按政府課徵稅捐，就同一租稅客體或稅基，僅能向 納稅義務人課徵一次稅捐，以同一課徵之標的、項 目，向同一納稅義務人課徵兩次以上之稅捐，或以 同一課徵之標的、項目，向不同之納稅義務人分別 課徵相同名目之稅捐，即屬違法之重複課稅、違反 政府課稅應遵守之「重複課稅禁止原則。」
②本件被告機關認定原告有逃漏營業稅之交易事實， 實際上，其認定之所有營業交易行為，均係良維公 司所承作，就此，可由工程承攬之名義人觀之。經 查，稅捐稽徵機關於良維公司之承攬工程等營業行 為業已課徵營業稅，國家財政稅收並未因此而致短 少，是以，被告機關縱認原告有未依規定申請營業 執照，亦未對於國家財政稅收造成任何損害。然被 告機關竟於良維公司被課營業稅之後，再認為原告
就同一承攬工程之營業行為，具有營業人身分，亦 應依規定申請營業登記且負擔營業稅，此顯已構成 對一租稅客體課徵二次租稅，而有重複課稅之違法 情事。
③被告主張原告向良維公司借用營業牌照所營業之工 程，實際上均已依法申報並繳納營業稅，就此，即 無逃漏營業稅情事：經查，被告機關主張原告有借 用良維公司營業牌照所營業之工程，均係良維公司 向政府機關經由公開招標程序所承作之營建工程， 因此，良維公司向政府機關請領工程款，即須開立 統一發票，因此，當時必已依法繳納營業稅，根本 不可能有逃漏營業稅之情形發生（原證12）。查本 案與未依規定申請營業登記擅自營業有所不同，未 依規定申請營業登記而無照營業係有實際交易行為 ，而無開立統一發票給交易人買方，才有逃漏營業 稅，本案均依銷售額開立統一發票給政府機關（買 方）並依法繳納營業稅在案，不可能有逃漏營業稅 之情形，自不應以營業稅法第15條第1 款「未依規 定申請營業登記而營業者」之稅法相繩。
⒎鈞院90年度訴字第2252號判決：「本院查：⑴良維公司 是在81年、83年間向台北市政府工務局養護工程處先後 承包4個工程且分別於81年、83年、84年領得工程款308 ,793元、3,977,937元、557,961元合計4,844,691 元（ 含稅）不含稅則為4,613,991元均已以良維公司名義開 立統一發票，申報繳納營業稅完畢（原證14）。此有良 維公司開立發票明細帳冊影本。台南縣調查站86年6月1 7日勵肅字第86429號函送之「向良維公司借牌而實際承 包工程短漏報各年度營業稅明細表」附原處分卷及原告 所提出之工程合約書影本四份附本院卷可稽並為兩造不 爭執，自堪信為真實。
⒏「違反私法自治原則」。按依私法自治原則，交易活動 中當事人之交易對象為何人，應以當事人之意思為準； 亦即，在借貸名義之情形，當事人所識之交涉對象如係 出借名義人，原則上其契約關係即應存在當事人與出借 名義人之間，當事人行使權利履行義務之對象亦為出借 名義人，而非借用名義人。按稅捐稽徵法第44條及營業 稅法第19條第1項第1款相關規定縱令交易行為人負有自 實際交易對象取得憑證之義務，惟就所謂實際交易對象 ，主管稽徵機關能否反於當事人意思而自為認定。誠有 疑義依臺北市政府訴願審議委員會85年12月17日、85府
訴字第85070045號函示案例。（原證15）查本案原告及 良維公司既均主張上開之工程均係良維公司向政府機關 所承包，茲而與原告無關。則主管稽徵機關豈能反於當 事人意思而自認係原告所承包，茲類推上述案例意旨以 觀，即不違反私法自治原則。
⒐被告機關重核復查決定違反鈞院90年度訴字第2252號判 決意旨重為復查決定（違背租稅法律主義所要求之公平 及實質課稅原則），及93年度訴字第577 號判決意旨「 著由原處分機關查明後另為適法之處分」（原證17）。 ⒑被告機關蓄意架空司法違反鈞院判決意旨。
⑴行政訴訟法第4 條規定「行政法院之判決，就其事件 有拘束各關係機關之效力」，即為保障人民依行政訴 訟程序請求救濟之權利得獲終局解決。是鈞院所為撤 銷原決定及原處分之判決原機關有加以尊重義務，原 機關有須重為處分者，亦應依據判決之內容為之，以 貫徹憲法保障原告訴訟而獲得救濟之權利或利益…… 等語。
⑵本案經鈞院93年度訴字第577號判決「著由被告查明 後另為適法之處分」，經查被告並未另為適法之處分 僅依修正稅務違章案件裁罰金或參考表規定原處3 倍 罰鍰更改為處2倍罰鍰461,400元。且被告對鈞院判決 「另為適法之處分」，並無在20日內提出上訴狀，理 應遵照鈞院判決「另為適法之處分」之意旨。但仍以 錯誤之相同稅法相繩。又本案判決已相隔四載餘（94 年4 月至98年12月）再重提爭議，使人民對行政機關 不依法行政已失去信賴感。
⑶被告機關逸於司法之外自謀出路之作法更有戕害民主 制度權力分立原則之虞，且被告機關係無視於鈞院判 決之存在故意持與鈞院相反之法律見解，蓄意架空司 法，導致人民行使憲法上訴訟權之結果形同虛設，此 更有非被告機關應有之作為，並已達違憲之程度。 ⒒被告機關未能盡調查之能事，違反行政程序法： ⑴有關本案之合法進項稅額憑證於中華民國87年9 月23 日在台北市稅捐稽徵處談話筆錄之第4 問，由誰負責 上述工程施工，答由本人代理雇用工人及訂購材料， 每兩個月將進項發票寄送回台南總公司，當時既已提 出申報（詳附件），並非待稽徵機關查得後始提出進 項憑證，被告機關未能盡調查之責，顯有違誤。行政 程序法第1 條「為使行政行為遵循公正、公開與民主 之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提
高行政效能，增進人民對行之信賴，特製定本法」、 第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利 及不利之情形一律注意」、及第36條「行政機關應依 職權調查證據，不受當事人主張之拘束對當事人有利 及不利之情形一律注意」之制定。以「前揭」理由被 告機關亦有違誤。
⑵「憲法第19條規定人民有依法律納稅義務，故係指人 民有依據法律所定之納稅主體，稅目、稅率、納稅方 法及納稅期間等項而負納稅義物之意，然課人民之繳 納租稅法律，於適用之整體性及權利之平衡，當不得 任意割裂適用」。三、綜上所陳原處分機關於漏稅額 之核算未盡調查之責應依實質課稅原則，進貨費用理 應做為扣抵銷項稅額之進項稅額，始為正確之銷項納 稅營業額。方符「前揭」法律適用之整體性及權利義 務之平衡原則，實質課稅之公平原則及加值型營業稅 法就各個銷售階段之價值分別予以課稅之本旨。 ⒓綜上所陳，本案原處分，重核復查決定及訴願決定均未 查明事實，適用法令，亦有違誤實難甘服，為此狀請鈞 院明鑒，賜判決如訴之聲明，以明法治，俾保權益，無 任感禱。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額， 為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項 稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未 依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業 人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前， 分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人以 進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址 及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所 取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第 1 款規定視為銷售貨物，或同條第4 項準用該條款規 定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一 發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。 」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額， 應以每2月為1期於次期開始15日內，填具規定格式之 申報書，檢附……向主管稽徵機關申報銷售額、應納 或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫 繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左 列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核
定其銷售額及應納稅額並補徵之：1.……3.未辦妥營 業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業， 而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第15 條第1項、第19條第1項第1 款、第28條前段、第33條 第35條第1項及第43條第1項第3 款所明定。次按「關 於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他 人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示 承建，並代他人開立統一發票之案件，仍應依本部79 年8月30日台財稅第780458461號函釋核處；至該營造 廠商因上開行為所收取之代價，非屬營業稅課稅範圍 ，不課徵營業稅。」、「關於營造廠商未實際承攬工 程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他 人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一 發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年8 月30日 台財稅第780458461號函釋說明3規定辦理外，稽徵機 關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款 者，准予核實退還。」、「……三、又依營業稅法第 35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填 具申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽 徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營 業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前 提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第 6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出 合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜 准其扣抵銷項稅額。」為財政部87年6月2日台財稅第 871938679號函、88年4 月22日台財稅第881909197號 函、89年10月19日台財稅第0890457254號函所明釋。 ⑵原告未依規定申請營業登記擅自營業，於首揭期間銷 售貨物（勞務），有南縣稅處87年8 月21日南縣稅工 字第87087743號函送台南縣調查站86年6 月17日勵肅 字第866429號函、良維營造工程有限公司（以下簡稱 良維公司）負責人顏清泉85年11月14日於台南縣調查 站製作之調查筆錄、台北銀行景美分行87年8 月10日 北銀景美字第1536號函送良維公司案關帳號提領人資 料明細表等影本附案可稽，違反前揭稅法規定，核定 補徵營業稅額230,700元，並處罰鍰692,100元。原告 不服，申經復查及訴願，均遭決定駁回，提起行政訴 訟，經大院90年度訴字第2252號判決訴願決定及原處 分（復查決定）均撤銷，被告重核維持原核定。原告 猶表不服，復提起訴願仍遭駁回，提起行政訴訟，經
大院93年度訴字第577 號判決訴願決定及重核復查決 定均撤銷，被告再重核復查決定變更核定罰鍰為461, 400 元，原告仍執前詞提起訴願，遭決定駁回。 ⑶有關原告主張係受僱於良維公司之支薪勞保員工，案 關工程皆為良維公司負責人親自訂約，否認有借牌情 事，依大院90年度訴字第2252號判決，其判決理由「 (二)據原告於本院審理時陳稱：『開標及訂約有時是 顏清泉（良維公司負責人）自己去，有時是委託我去 ，我拿公司大小章在合約上蓋，有提示76年那份授權 書給養工處的人看，他們就同意讓我代表公司來蓋章 ，我未列名為代理人』……良維公司負責人顏清泉於 本院審理時亦到庭證稱：『以前我公司標到台北的工 程，我就授權原告處理，現在沒了』、『到台北市養 工處有時我親自來開標及訂約，有時候委託原告來開 標及訂約，原告就拿76年的公證授權書及公司大小章 來訂約……』。……足見原告於81年、83年及84年間 係全權處理良維公司名義所承包之台北市政府工務局 養護工程處之工程，包括開標、訂約、施工、驗收及 領取工程款，僅留下約10% 之款項給良維公司作利潤 和繳納營業稅用，其餘全歸原告所有及支配，完工結 算時，有剩餘不退還良維公司，有不足也未向良維公 司請求償還，原告顯係借用良維公司牌照營業且自負 盈虧之獨立經營者。參以良維公司之登記資本額為22 ,500,000元，屬乙等營造業，如此規模之公司，衡情 應不會任由其員工全權支配工程款，而自行保存相關 工程款之結餘，僅將百分之五營業稅及至多百分之五 利潤金額留給公司。只有在原告係借用其公司牌照營 業而自負盈虧之情形下，才有可能讓其全權支配工程 款。顏清泉於85年11月14日於台南縣調查站坦承出借 其公司營造牌照予原告張三郎承包台北市政府工務局 養護工程處之工程，每次收取工程造價百分之五的借 牌費等語，核與其在本院審理時之證詞大致相符（即 出借牌照所需費用通常包括因開立發票須支出的營業 稅、聘用土木技師和會計師的酬勞及合理之利潤）， 堪認為實情，其事後出具證明書泛稱其在台南縣調查 站所為自白，係遭調查員之脅迫所致，或於本院審理 時空言指稱上開自白筆錄係台南縣調查站人員亂寫的 云云，前後翻異之情詞，並不一致，尚難採信。至於 原告於83年1月5日才在良維公司投保勞工保險，至同 年7月1日即轉到大家營造有限公司投保勞保，及於82
年、84年無良維公司之薪資所得，僅於81年、83年有 良維公司之薪資所得等情，均不影響其借用良維公司 牌照營業而自負盈虧之事實。……」可知原告借用牌 照擅自營業之情節，已經大院審認屬實。原告辯稱之 情事，應無可採。
⑷原告主張有良維公司薪資所得及授權書等可資證明與 王明瞭不同，惟查原告非良維公司之支薪勞保員工及 借用牌照擅自營業之情節，已如前述，且本案工程款 之領取及代墊情形與王明瞭案相同，其不合理情形亦 如出一轍，而王明瞭未依規定申請營業登記擅自營業 乙案，業經大院91年8月21日89年度訴字第3278 號判 決駁回在案。
⑸原告主張被告違反「重複課稅原則」乙節，查本件係 審認原告未辦營業登記擅自營業，漏開統一發票及漏 報銷售額等違章情事，與出借牌照之營造廠良維公司 是否已依法報繳營業稅無涉。至其所指被告違反「租 稅法定原則」，主張被告並未扣減進項稅額，而逕以 當期之銷項稅額（4,613,991 元＊0.05=230,700元） 核計為逃漏「營業稅款」乙節，依司法院大法官98年 5 月22日作成釋字第660 號解釋指出：財政部89年10
, 台灣公司情報網