臺北高等行政法院判決
99年度簡字第607號
原 告 曲建仲
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 陳鳳翎
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6
月28日台財訴字第09900232650 號訴願決定（案號：第09901387
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其 標的之金額為新臺幣（下同）42,000元（即罰鍰處分42,000 元），係在400,000 元以下，依民國99 年1月13日修正公布 ，同年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、 第2 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：緣原告95年度綜合所得稅結算申報，虛列本人對 中華客家文化傳播協會（下稱客家文化協會）之捐贈列舉扣 除額200,000 元，案經被告依原告之更正申請，變更核定捐 贈扣除額為0 元，並重行核定綜合所得總額1,957,819 元， 綜合所得淨額1,642,071 元，補徵稅額92,596元，並按所漏 稅額處以1 倍之罰鍰45,076元。原告不服，就罰鍰部分申請 復查，經被告以99年4 月2 日財北國稅法二字第0990208232 號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰3,076 元。原告猶不服 ，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠訴願決定雖載明「明知捐贈收據上載之金額不實，係楊政道 君登載於業務上作成之不實文書」，但事實為客家文化協會 為立案之非營利組織（立案字號：台內社字第8431964)，於 95年因活動經費不足需要贊助，以該協會為非營利組織可協 助原告「避稅」為由，鼓吹原告捐款，並提供原告捐款收據 報稅。又行政院客家委員會（下稱客委會）95年出版之客家 電子報第86期推荐客家文化協會所舉辦之各項活動；行政院 文化建設委員會（下稱文建會）出版之「臺灣大百科全書」 中推薦楊政道創立客家文化協會為熱愛客家文化的菁英份子 ；苗栗縣頭份鎮公所出版之「頭份鎮誌」上列舉客家文化協 會在頭份鎮舉辦之公益活動，此等資料可連結至客委會、文 建會網站查詢，因上開政府單位推荐該協會與楊政道，致原
告誤以為客家文化協會提供之捐贈收據為遊走法律邊緣之「 合法」避稅方式，直至法務部調查局新竹縣調查站（下稱新 竹縣調查站）於97年1 月11日立案偵查此案，原告始懷疑此 類避稅方法可能有合法性爭議，因而決定自行更正補繳，被 告所屬北投稽徵所亦同意原告更正補繳稅款（已於97年6 月 2 日繳納），代表所得稅法同意納稅人發現捐贈有疑義時有 自行更正之權利。
㈡嗣原告於偵察庭上向檢察官說明基於前述理由，且因原告並 非財金會計背景之專業人員，亦非法學背景之專業人員，一 時不慎觸法，於檢察官告知「刑法仍然必須處分被告，不論 被告當時知道或不知道該行為並不合法」，始同意接受「緩 起訴」處分，並同意繳納罰金3 萬元，此情況與訴願決定理 由中之「坦承犯行」不同，臺灣新竹地方法院檢察署（下稱 新竹地檢署）檢察官97年度偵字第4139號緩起訴處分書並未 詳列前述細節，惟調閱當日檢察官訊問錄音即可證實。 ㈢復查決定所追減之3,076 元罰鍰，本屬其他無合法性爭議之 捐款，並非系爭客家文化協會有合法性爭議之捐款，被告於 裁處書中將此無爭議之扣除額誤列，實有疏失。原告漏報稅 款確有疏失，因此方自行更正補繳稅款，被告所屬北投稽徵 所於97年6 月2 日開立「95年度綜合所得稅核定稅額繳款書 」，且已申報核定退回所有具爭議的捐贈收據，並同意原告 補繳稅款，被告仍執意處罰緩，實違法不當。
㈣被告所屬北投稽徵所已同意原告更正補繳稅款，原告於97年 6 月2 日已自行更正補繳，亦已退回所有具爭議之捐贈收據 ，被告卻竟逕自發罰鍰裁處書，被告既認定原告虛列捐贈扣 除額，卻未發補稅通知書，並一再否認原告自行更正之事實 ，顯與事實不符。
㈤本件對未自行更正補繳者均處以1 倍之罰鍰，惟原告於事前 為客委會、文建會、苗栗縣頭份鎮公所等政府單位誤導，誤 以為客家文化協會提供之捐贈收據為合法之避稅方式，事後 又自行更正補繳，被告所屬北投稽徵所亦同意原告更正補繳 ，且已申報核定退回所有具爭議之捐贈收據，故原告早已補 繳稅款，卻同樣遭處1 倍之罰鍰，有違比例原則。況原告刑 事責任已遭檢察官處以罰金且繳納完畢，被告無權依刑事緩 起訴處分書再處以罰鍰。又原告確實已自行更正並經被告同 意原告退回具爭議的捐贈收據，是被告辯稱原告不符合自動 補報補繳免罰規定，顯有矛盾等情。
㈥聲明求為判決：訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷； 訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
㈠按「稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢 舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件 。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指 省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含 調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並 未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定 之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢 舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件 ，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」、「一 行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依 刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得 否就該違反稅法上義務再處以行政罰之釋疑。說明：案經 洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略 以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一 種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規定自明，既為不起訴即依 不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條 之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特 殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起 訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26 條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」為 財政部70年2 月19日台財稅第31318 號函及96年3 月6 日台 財稅字第09600090440 號函（下分別稱財政部70年2 月19日 函及96年3 月6 日函）所明釋。
㈡查本件原告等70人於93至95年度經由友人仲介或直接向客家 文化協會之秘書長楊政道，取得之客家文化協會捐贈收據， 係以捐款收據金額之5%至25% 之價格購買，並非以收據上金 額全數捐款予客家文化協會，且明知捐贈收據上載之金額不 實，係楊政道登載於業務上作成之不實文書，竟基於以不正 當方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之犯意，將所購 得之不實捐款收據金額登載於當年度之綜合所得稅結算申報 書上，持向稅捐稽徵機關申報當年度個人綜合所得稅額，逃 漏稅捐，業據原告等70人於新竹縣調查站詢問與新竹地檢署 偵查中坦承屬實，且犯罪後復能坦承犯行，並全數補繳逃漏 之稅捐，經新竹地檢署偵查終結並為緩起訴處分確定，有新 竹地檢署檢察官97年度偵字第4139號緩起訴處分書可稽。 ㈢次查，「按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所稱『稽徵機 關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐 稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑 之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅 捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據
調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。於『牽連 案件』之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發 現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關 或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證 物之日為準。」最高行政法院94年度判字第1397號判決可資 參照。原告雖於97年6 月2 日自行申請更正捐贈扣除額為0 元並補繳稅款，惟查新竹縣調查站已先於97年1 月11日立案 偵查客家文化協會不實捐贈收據案，嗣於同年4 月22日由新 竹地檢署檢察官指揮偵辦在案，有新竹縣調查站99年1 月7 日新法字第09958000320 號函（下稱新竹縣調查站99年1 月 7 日函）可稽，是依首揭規定，本件既經有權處理機關主動 察覺查獲案件，即無稅捐稽徵法第48條之1 免罰之適用。 ㈣又綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人依法負有據實申 報所得及有關減免、扣除之事實，以計算並繳納所得稅之義 務。原告明知係購買取得客家文化協會捐贈收據200,000 元 ，卻於申報95年度個人綜合所得稅時，以該不實捐款收據， 作為列舉扣除憑證以逃漏稅捐42,000元，違章漏稅事實明確 ，已如前述，復未於有權處理機關主動察覺查獲前自動補報 補繳，虛列捐贈扣除額致逃漏稅捐即有過失，自應受罰，不 能以事前被前述政府公信單位誤導，致使其誤以客家文化協 會提供之捐贈收據為遊走法律邊緣的「合法」避稅方法，而 免除其誠實申報之義務。本件依所得稅法第110 條第1 項規 定，應處所漏稅額2 倍以下罰鍰，被告審酌原告之違章情節 ，參照財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令頒 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定：「……有下 列情形之一者：……㈡虛報免稅額或扣除額。……處所漏稅 額1 倍之罰鍰。」，復查決定就其所漏稅額42,000元處1 倍 罰鍰42,000元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰， 證諸首揭規定並無違誤。
㈤末查，依首揭行政罰法第26條規定及財政部96年3 月6 日函 釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規 定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得 再依違反行政法上義務之規定裁處；另「檢察官為緩起訴處 分者，得命被告於一定期間內遵守或履行左列各款事項…… 向公庫或指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額。 」為刑事訴訟法第253 條之2 第1 項所規定，原告向所指定 之公益團體支付之金額，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規 定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施 ，並非刑罰，被告依原告違反行政法上義務規定處以行政罰 ，即屬有據。
㈥聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。五、兩造之爭點為被告以原告虛列其對客家文化協會之捐贈列舉 扣除額致逃漏稅捐，按所漏稅額裁處1 倍罰鍰，是否適法有 據？被告裁處罰鍰有無違反一事不二罰原則？原告是否符合 稅捐稽徵法第48條之1 免罰之規定等問題。
六、經查：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件，左列之處罰一律免除；……各稅法所定關 於逃漏稅之處罰。」行為時稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第 2 款定有明文。次按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得 總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、 「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額 及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額…… 扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一 減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額……㈡列舉扣除 額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐 贈總額最高不得超過綜合所得總額20﹪為限。……」、「納 稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報 書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額 …之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之 結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為 時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目之1 、第71 條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項定有明文。再按「 一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑 事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之 物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起 訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者， 得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條定有 明文。復按「稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定， 以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調 查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員 』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員， 並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』 一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財 政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處 理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢
舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。 」、「一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經 檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽 徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之釋疑。 說明：案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第 0960005671 號 函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴 處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規 定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分 時依刑事訴訟法第25 3條之2 第1 項規定對被告所為之指示 及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此， 刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分 確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義 務規定裁處之。』」經財政部70年2 月19日函及財政部96年 3 月6 日函釋在案。
㈡查原告等70人於93至95年度經由友人仲介或直接向客家文化 協會之秘書長楊政道，取得之客家文化協會捐贈收據，係以 捐款收據金額之5%至25% 之價格購買，並非以收據上金額全 數捐款予客家文化協會，且明知捐贈收據上載之金額不實， 係楊政道登載於業務上作成之不實文書，竟基於以不正當方 法逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之犯意，將所購得之 不實捐款收據金額登載於當年度之綜合所得稅結算申報書上 ，持向稅捐稽徵機關申報當年度個人綜合所得稅額，逃漏稅 捐等情，業據原告等70人於新竹縣調查站詢問與新竹地檢署 偵查中坦承屬實，且犯罪後復能坦承犯行，並全數補繳逃漏 之稅捐，經新竹地檢署偵查終結並為緩起訴處分確定，為原 告所不爭，復有新竹地檢署檢察官97年度偵字第4139號緩起 訴處分書附原處分卷可按（參見原處分卷頁7 ～28），為可 確認之事實。
㈢次查原告95年度綜合所得稅結算申報，虛報本人對客家文化 協會之捐贈列舉扣除額200,000 元，案經被告依原告之更正 申請，變更核定捐贈扣除額為0 元，並重行核定其95年度綜 合所得總額為1,957,819 元，綜合所得淨額為1,642,071 元 。即原告95年度明知未捐贈收據上金額200,000 元予客家文 化協會，竟將不實之捐款金額登載於95年度綜合所得稅結算 申報書上，持向稅捐機關申報個人綜合所得稅額，其無上開 捐贈事實，竟為不實申報，則其相對應綜合所得淨額即應申 報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額 同樣發生漏稅之影響稅收結果，依實質課稅原則，符合所得 稅法第110 條第1 項所謂漏報或短報情形；且原告未守法誠 實申報，竟列報不實金額之捐贈，自應依所得稅法第110 條
第1 項規定處罰。
㈣再按「按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所稱『稽徵機關 或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽 徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之 違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐 稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調 查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。於『牽連案 件』之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現 之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或 有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物 之日為準。」最高行政法院94年度判字第1397號判決可資參 照。查原告95年度明知未捐贈如捐贈收據之金額200,000 元 予客家文化協會，卻於申報95年度個人綜合所得稅時，以該 不實捐款收據，作為列舉扣除憑證以逃漏稅捐，違章漏稅事 實明確，為原告所不爭。又原告雖於97年6 月2 日自行申請 更正捐贈扣除額為0 元並補繳稅款，惟查新竹縣調查站已先 於97年1 月11日立案偵查客家文化協會不實捐贈收據案，並 嗣於同年4 月22日由新竹地檢署檢察官指揮偵辦在案，有新 竹縣調查站99年1 月7 日函附原處分卷可稽（參見原處分卷 第42頁），是依首揭規定，本件既經有權處理機關主動察覺 查獲案件，即無稅捐稽徵法第48條之1 免罰之適用，原告主 張其應予免罰云云，核不足採。
㈤又查綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人依法負有據實 申報所得及有關減免、扣除之事實，以計算並繳納所得稅之 義務。原告明知係購買取得客家文化協會捐贈收據200,000 元，卻於申報95年度個人綜合所得稅時，以該不實捐款收據 ，作為列舉扣除憑證以逃漏稅捐42,000元，違章漏稅事實明 確，已如前述，復未於有權處理機關主動察覺查獲前自動補 報補繳，虛列捐贈扣除額致逃漏稅捐即有過失，自應受罰， 不能以事前被前述政府公信單位誤導，致使其誤以客家文化 協會提供之捐贈收據為遊走法律邊緣的「合法」避稅方法， 而免除其誠實申報之義務。本件依所得稅法第110 條第1 項 規定，應處所漏稅額2 倍以下罰鍰，被告審酌原告之違章情 節，參照財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令 頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定：「……有 下列情形之一者：……㈡虛報免稅額或扣除額。……處所漏 稅額1 倍之罰鍰。」，就原告所漏稅額42,000元處1 倍罰鍰 42,000元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，證諸 首揭規定並無違誤。
㈥復按首揭行政罰法第26條規定及財政部96年3 月6 日函釋意
旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者 ，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依 違反行政法上義務之規定裁處；另按「檢察官為緩起訴處分 者，得命被告於一定期間內遵守或履行左列各款事項：…… 向公庫或指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額 。」刑事訴訟法第253 條之2 第1 項第4 款定有明文。查原 告虛報對客家文化協會之捐贈扣除額逃漏所得稅之行為，經 新竹地檢署偵查終結並為緩起訴處分確定（緩起訴期間1 年 ，附履行條件為應於緩起訴處分確定後之翌日起2 個月內， 向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣新竹分會支付3 萬元） ，有新竹地檢署檢察官97年度偵字第4139號緩起訴處分書可 稽（參見原處分卷頁第7 至28頁）。又緩起訴者屬不起訴之 一種，另檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定課予之負擔（原告支付3 萬予財團法人犯罪被害 人保護協會臺灣新竹分會）則屬特殊之處遇措施，並非刑罰 。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不 起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行 政法上義務規定裁處之。從而，被告就原告虛報捐贈扣除額 逃漏所得稅於檢察官為緩起訴處分後，就違章行為處以罰鍰 ，核與行政罰法第26條之規定並無不合，是原告主張應優先 適用刑事法律處罰云云，容有誤解，自無可採。從而，原告 主張係經新竹縣調查站立案偵查始知此事，且已自行更正補 繳，並捐贈財團法人犯罪被害人保護協會臺灣新竹分會 30,000 元 ，即不應科處罰鍰云云，核不足採。 ㈦綜上，原告所訴各節，容難採據，被告審酌原告違章情節， 並於原處分就其短漏稅額處1 倍罰鍰42,000元，實已考量原 告之違章程度所為之適切裁罰，衡諸前揭規定及財政部函釋 意旨，尚無不合。從而，原處分不利於原告部分並無違法， 訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞及個人主觀之 見解，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件為簡 易事件，依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為判 決。
㈧本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決 結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條 第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 31 日 臺北高等行政法院第四庭
法 官 陳 秀 媖
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 12 月 31 日 書記官 吳 芳 靜