臺北高等行政法院判決
99年度簡字第299號
原 告 許茜莉
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3
月29日台財訴字第09900060670 號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（ 下同）102,076 元（即補徵稅額58,950元暨罰鍰34,126元） ，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 、2 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規 定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：
原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報其本人 及配偶陳鈞鴻取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達 公司）薪資所得計1,312,005 元，經法務部調查局臺北市調 查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲原告漏報其本人及配 偶陳鈞鴻取自永達公司薪資所得分別為822,800 元及343,00 0 元（合計1,165,800 元），另被告併同查獲原告漏報其扶 養親屬郭金仁利息所得計44,211元，歸課核定原告當年度綜 合所得總額為2,915,750 元，補徵稅額58,950元，並按所漏 稅額170,632 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰83,445元。原 告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查 結果，獲准追減罰鍰49,319元，其餘復查駁回。原告仍表不 服，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。三、原告訴稱：
⑴有關司法機關調查及行政機關認定之經過及結果： ①臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查 ，遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書（下稱 臺北市調查處96年移送書）移送臺灣臺北地方法院檢察署 （下稱臺北地檢署）偵辦。該移送書原認定略以：「吳文 永係永達公司負責人，明知員工購車係私人支出，與業務 無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92
年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少25 0 萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人 每年可以『公務車租賃』方式與和車股份有限公司（以下 簡稱和車公司）或格上汽車租賃股份有限公司（以下簡稱 格上公司）等租賃車商配合，申請租賃車輛1 輛以上，業 務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開 設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商 簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附 屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關 事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保 證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所 有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接 扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期 限為1 至2 年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有 權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅；永達 公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人逃漏92年至 94年度個人綜合所得稅分別為974 萬9,483 元、1 億7千 358 萬1,317 元、2 億7 千695 萬1,484 元，共計逃漏個 人綜合所得稅4 億6 千28萬2,284 元；另永達公司將前述 員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司 營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為 679 萬3 千元、7,301 萬7,650 元、7,634 萬3,350 元， 共計逃漏營利事業所得稅額1 億5,615 萬4 千元，足生損 害於稅捐機關賦稅核課之正確性。」
②臺北地檢署就本件案關事實之租稅法律適用及實務，經詢 稅捐稽徵機關意見，依最高行政法院89年度判字第699 號 判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑 藉新見解重為處分：
1.臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，業以96 年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢臺北市 國稅局意見略以：「三、另若有公司員工以公司名義購 買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公 司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣 繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該 公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例： 員工薪資每月10萬元，購車款每月2 萬元，扣繳憑單填 置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局稽 查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢 附認定之理由及依據。」
2.經被告研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960 201843號函復略以：「三、前揭財政部95年函釋規定， 保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生 之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則 （以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實 列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第 38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為， 屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言， 先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招 攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公 司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該 資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該 公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規 定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司 名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金） ，得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交 通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司 檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負 擔。至員工如以自己名義租購車輛，則該扣付款應視為 員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險 經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得 依率扣繳稅款。」即知本件公司租用車輛供員工使用之 各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明， 並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列 報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。 ③臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「難認被告（指 永達公司負責人吳文永）有因此而使員工薪資名目減少而 幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分 ：
1.經臺北地檢署檢察官偵查永達公司負責人有無以公司租 用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫 助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業所 得稅之目的時，業就「業務拓展費於開始租用租賃車前 ，是如何發放給業務員？」、「92年開始以租賃車提供 給員工使用，業務拓展費如何編列？」、「就保險業務 而言，永達公司將業務拓展費列為薪資或另立名目？」 、「業務拓展費的支付，是併同薪資發放還是屬薪資的 一部分？」、「永達公司於96年以前，業務拓展費包含 在傭酬之內，永達公司就員工薪資的成本是否包含業務 拓展費？」、「你所稱將業務拓展費包含在員工酬庸，
是指實報實銷的業務拓展費，還是依據員工業績核定業 務拓展費？」、「所租賃的車輛是否都是新車？」、「 車輛的選擇由公司決定或個人決定？」、「車輛的租金 有無統一標準？」、「車輛租金的給付，由何人支付？ 」、「92至95年間是否有員工薪資提領後交給公司，再 由公司支付給車商的情形？」、「員工業務拓展費的額 度，有無統一的計算標準？」、「車商來接洽時是如何 告知支付租賃車費用的方式？」、「員工使用租賃車， 與車商洽辦的流程為何？」、「租賃車的付費方式為何 ？」、「使用租賃車的員工是否需要付費？」、「你是 如何向車商詢價？」、「永達保險公司員工使用租賃車 應支付的款項若干？名目為何？」、「永達公司應支付 車商那些費用？」、「永達公司與車商關係為何？」、 「永達公司員工與車商關係為何？」、「業務拓展費與 薪資有何不同？」、「永達保險公司之會計帳目如何區 別業務拓展費與薪資？」、「永達公司員工有無同時租 賃多數車輛情形？」等訊問在案，有訊問筆錄附卷可稽 ，至臺北市調查處調查時所詢：「既為公司租用之公務 車，租賃到期後，是否即由公司以差額向車行購入作為 公司之資產？」、「既然永達公司租用之公務車，租車 之保證金、每月之租金由公司支付，何以永達公司員工 需簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租 賃附屬契約』等文件？」等事項予以訊問，臺北地檢署 檢察官亦均瞭解詳細案情，先予敘明。
2.嗣後臺北地檢署檢察官就臺北市調查處96年移送書之涉 嫌事實，依訊問筆錄及相關事證偵查後，認定「永達公 司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入 薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之 業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務 人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由 租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統 一支付車輛租金。難認被告（指永達公司負責人吳文永 ）有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個 人綜合所得稅情事。」此與永達公司對原告等業務同仁 採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。 ④依改制前行政法院32年判字第18號判例，被告應以臺北地 檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依 最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事 實資料未變，要難憑藉新見解重為處分：
1.按改制前行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所
為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時 則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為 行政權與司法權分立之國家一般通例」，基於刑事司法 機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事 實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據 為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴 處分所認定之事實。另按司法院釋字第392 號解釋：「 憲法第8 條第1 項所規定之『司法機關』，自非僅指同 法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內 之廣義司法機關。」茲此，檢察機關確定文書所認定之 事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財 政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定 書：「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已 確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一 ，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一 稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及 外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤 銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不 起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有 其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一 案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束 。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機 關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必 然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調 查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度 ，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重 已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。 2.本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起 訴處分書之認定，徵諸前揭改制前行政法院32年判字第 18號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理 此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之 租稅法上之適用亦經被告核認：「四、……該員工如係 以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證 金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬 為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀 公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔。」在案，依最高行政法院89年判字第699 號裁 判要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而 經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而 納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確
定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維 持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行 變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所 謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實 或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而 言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異， 致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新 從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉 新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」其課 稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⑵有關核定短報原告及配偶薪資所得分別為822,800 元及343, 000元部分：
①永達公司對原告及配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度， 以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以 支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告及配偶薪 資所得為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬 利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數： ⒈查永達公司對原告及配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制 度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就 各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率 ，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服 務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額 報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬 部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業 務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之 各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品 、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅 交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、 餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員 團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利 潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發 （拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參 考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主， 其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報 酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部 分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括 （一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中 心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員 為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制 度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性
化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而 將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所 得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解 釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係 指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅 方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳 納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義 務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡 ，當不得任意割裂適用。」
⒉承上，原告系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬：初 年度服務報酬402,754 元及續年度服務報酬165,804 元 ，共計568,558 元，及（二）組織激勵酬勞：達成報酬 等組織報酬共計879,531 元，減除支應利潤中心之各項 業務發展費用272,188 元及公務車租金748,000 元後， 餘額合計負140,657 元，故結算後薪資所得為427,901 元（568,558 元-140,657元），此乃原告實際取自永達 公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含利潤中心 應負擔公務車金等營業費用之金額1,448,089 元（402, 754 元+165,804元+879,531元），再由永達公司扣取屬 利潤中心營業費用共計1,020,188 元（272,188 元+748 ,000元）。
⒊至原告配偶系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬：初 年度服務報酬780,680 元及續年度服務報酬72,914元暨 減除本項服務報酬之佣金支出490,000 元後，共計363, 594 元，及（二）組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬 共計2,073,683 元，減除支應利潤中心之各項業務發展 費用1,244,473 元及公務車租金308,700 元後，餘額合 計520,510 元，故結算後薪資所得為884,104 元（363, 594 元+520,510元），此乃原告配偶實際取自永達公司 之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負 擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用 之金額2,927,277 元（780,680 元+72,914 元+2,073,6 83元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支 出及利潤中心營業費用共計2,043,173 元（490,000 元 +1,244,473元+ 308,700 元）。 ②稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工 作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受 僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系
爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推 展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓 ）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務 車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原 告及配偶薪資所得：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併 計算之：……第3 類：薪資所得：凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得 之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所 得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、 歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執 行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標 準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為所 得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。另 按民法第482 條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一 定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約 。」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應 係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為 服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因 此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之 金錢應全部列為所得，此參諸大院91年度訴字第5391號 判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『 僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞 務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任， 因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得 之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所 得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之 報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要， 除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅 法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時， 可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之 折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料 等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執 行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所 得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業 務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱 主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見， 但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性 標準。」是證。
⒉次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之
文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際 費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定 ，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事 業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報， 不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給 付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪 資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字 第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）所明定。茲此 ，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事 業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘 支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費 用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭大院見解，要難 僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而 認定屬私人用途，應無疑義。
⒊經查任職公司製訂之車輛使用辦法第1 條規定：「為協 助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係 指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃 公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招 攬新業務，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶 ，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以 繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其 他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車 輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一 字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證 之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行 政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證 之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依 已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接 事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事 人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因 使用產生之相關費用，經查原告系爭年度有回數票等入 帳之傳票供核，且該等費用業經被告核認任職公司營業 費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應 認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部 95年函釋及大院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出 之營業費用，自不應核認為原告及配偶之薪資所得。 ⒋惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告及配偶分別 自薪資中扣取支付及匯付、員工還款同意書、系爭車輛 租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告及 配偶承租車輛係私人支出，與公司業務無關，認定系爭
租賃關係實質為原告及配偶私人租賃與購買，似嫌速斷 。
⒌另就訴願決定及原處分誤解之情，說明如后： A.有關任職公司扣取車輛租金前仍須事先取得員工同意 乙節：
a.查永達公司對原告及配偶等業務同仁之薪酬係採獎 金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務 所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別 自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報 酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織 激勵酬勞，其合計數即為原告及配偶申報之薪資所 得，此有各月份業務津貼表足證，系爭公務車租金 及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為 計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法 平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即 油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營 業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。
b.次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得 相關憑證時，即以「營業費用－租金支出」科目列 帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉 「營業費用－租金支出」科目，益證系爭車輛租金 從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業 務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津 貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資 所得中扣除，而歸屬原告及配偶之薪資所得，顯未 究明原告及配偶之應得薪資係依計算之結果始獲致 ，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原 則。
c.至原告及配偶與永達公司簽立扣薪同意書，係因組 織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業 績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金 外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績 計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租 金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告 及配偶簽立該同意書，以原告系爭年度6 月為例， 組織報酬474 元不足原申請之車輛租金74,800元， 永達公司始得依該同意書自原告個人薪酬中扣除， 以免歧見。
B.有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分 ：
經查永達公司會計副理於97年7 月17日調查筆錄中說 明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租 金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展 費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中 業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛 租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司 先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展 費從組織報酬中扣除，原告及配偶自始未支付款項， 當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公 司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同 。
C.有關被告推論原告及配偶係租賃契約之實際承租人部 分：
查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係 由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10 條承租人與保管人違約之處理約定：「（一）承租人 與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行 本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付 之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金 以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始 可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。（二） 承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金 應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利 息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。（ 三）租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契 約時，應於1 個月前以書面通知出租人，承租人應無 條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管 人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出 租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收 回租賃車輛。」即實際發生違約時，永達公司仍應依 該租賃契約負擔相關責任，縱原告及配偶為租賃車輛 之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任 ，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證 債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務 ，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法 第272 條第1 項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。 故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746 條所 揭之情形，亦不得主張同法第745 條關於檢索抗辯之 權利。」益證。至有關保證金由原告及配偶出資部分 ，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原
告及配偶，故保管人之注意義務及部分風險由實際使 用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
③綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中： ⒈按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外 ，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採 現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核 課，應僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為 時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為 轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低 於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制 對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證 ，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫 行課稅。」為最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨 ，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實 際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制 費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪 資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部 對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21 日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第757678 5 號函、79年4 月3 日台財稅第790021143 號函、84年 7 月20日台財稅第841636379 號函）規定，將靠行車主 創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費 用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利 擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法 院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定 ，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出 之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報 ，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明 公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制 『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有 無及金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以 調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決 不備理由之違法。」益證。
⒉經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦 法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申 請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告及
配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車 輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業 費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收 付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應 再歸併核定為原告及配偶之薪資所得。換言之，原告系 爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬568,558 元，及（ 二）組織激勵酬勞負140,657 元，故結算後薪資所得為 427,901 元；至原告配偶系爭年度薪資所得包括（一） 個人薪酬363,594 元，及（二）組織激勵酬勞520,510 元，故結算後薪資所得為884,104 元，此乃原告及配偶 實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實 際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。 ⑶有關罰鍰34,126元部分：
①依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，原告及配偶依任職公司開立 之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之 情，應予撤銷：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以
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