臺中高等行政法院判決
99年度訴字第362號
99年12月9日辯論終結
原 告 胡明徹
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 謝幸珒
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年
8月2日台財訴字第09900279950號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報取 自永達保險經紀人股份有限公司薪資所得新臺幣（下同）2, 958,711元，經法務部調查局臺北市調查處及財政部臺北市 國稅局查獲該公司短報原告薪資所得1,651,400元，另經被 告查獲其漏報本人營利所得90元，被告所屬東山稽徵所乃核 定原告綜合所得總額4,677,266元，補徵應納稅額362,387元 ，並經被告按所漏稅額527,551元處0.2倍處罰鍰105,510元 。原告不服，就取自永達公司薪資所得1,651,400元部分及 罰鍰，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：
㈠本件經臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查後，認定 「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額 列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之 業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員 薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商 提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租 金，難認被告（即永達公司負責人吳文永）有因此而使員工 薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」， 而為不起訴處分，此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中 心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。又依最高行政法院32
判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意旨，上開不起 訴處分書已確定員工薪資名目並未減少之事實，則該事實即 為既判事項。是依該號判例，前揭不起訴處分書之認定，應 有拘束本件之效力，被告即應依前揭不起訴處分認定事實。 且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅 事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
㈡關於薪資所得部分：
⒈永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之 底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個 人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式， 計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨 舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、 處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤 中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租 金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等 文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等 差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、 餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康 、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之 各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用 額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可 能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤 中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份 可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵 作用，是薪資所得包括⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸 屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。承上，原告 系爭年度薪資所得包括⑴個人薪酬：初年度服務報酬11,995 元及續年度服務報酬112,109元，共計124,104元，⑵組織激 勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計19,663,473元，減除支應 利潤中心之各項業務發展費用13,205,666元及公務車租金3, 623,200元後，餘額合計2,834,607元，故結算後薪資所得為 2,958,711元（124,104元+2,834,607元），此乃原告實際取 自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報 酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費 用之金額19,787,577元（11,995元+112,109元+19,663,473 元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之利潤中心營業 費用共計16,828,866元（13,205,666元+3,623,200元）。 ⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬 ，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工 作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即
不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中（鈞院91年度訴字第 5391號判決參照）。又依財政部95年6月28日台財稅字第095 04063430號函釋（下稱95年函釋），屬保險公司之營業費用 者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據 依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負 擔，故凡屬營利事業之營業費用者，應依營利事業所得稅查 核準則有關規定列報。按永達公司車輛使用辦法第1條規定 ：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛 』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃 公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新 業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務 報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處 理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動 均有使用車輛或其他交通工具之需，再再證明系爭租賃車輛 之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第095 0020772號函益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用 ，有車輛修繕費及油單等，業經被告核認任職公司營業費用 在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經 營本業或附屬業務使用無疑。是本件系爭公務車，乃原告任 職之永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理 級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象 相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支 付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。 ⒊按永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計 算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務 車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬 及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬 及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得。系爭 公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除， 為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法之平等 原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修 繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金 應亦屬其營業費用。又系爭車輛租金由任職公司支付予租賃 車商取得相關憑證時，即以「營業費用-租金支出」科目列 帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費 用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除 ，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣 除相同。被告機關以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認 車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯
未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因 果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。
⒋有關任職公司扣取車輛租金前仍須事先取得員工同意乙節， 因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消 長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每 月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支 付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之 情形，故要求原告簽立該同意書。另有關系爭車輛租金支出 與費用核銷辦法流程不同部分，按永達公司會計副理呂君於 97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票 核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員 工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額 ，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛 租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付 予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬 中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「 由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工 」之核銷方式不同。至有關被告推論原告係租賃契約之實際 承租人部分，按永達公司為系爭租賃車輛之承租人，依公 務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定，實 際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任， 縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司 之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例益證 。至有關保證金由原告出資部份，係基於風險管理所為之措 施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風 險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。 ⒌綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅， 縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達 ，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收 入為員工薪資所得（最高行政法院93年判字第966號判決、 97年判字第34號判決及財政部對靠行制度之相關函釋如67年 3月25日台財稅第31997號等函參照）。永達公司為協助同仁 執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車 輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司 （承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽 訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列 營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收 付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸 併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得 包括⑴個人薪酬124,104元，及⑵組織激勵酬勞2,834,607元
，故結算後薪資所得為2,958,711元，此乃原告實際取自任 職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過 程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用， 不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈢關於罰鍰部分：
⒈依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於 故意或過失者始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申 報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷： ⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項規定，惟按 行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有 出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院大法官會議釋 字第275號解釋文益證。
⑵次依所得稅法第88條第1項第2類規定，倘納稅義務人因職務 上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所 得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳 並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得 稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通 知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05 月24日台財稅第33363號函釋意旨益證。是本件原告依任職 公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有 過失之情，應予撤銷。
⑶另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合 所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件， 有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網 路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下 列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心 或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修 正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅 結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待 渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單 等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。 倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定 期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資 料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報 有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證 納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報 扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報 ，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注
意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰。本件 原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付 總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租 賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦 須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛 ，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部 規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪 資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴 願決定書所稱「訴願人與永達公司簽訂公務車輛申請暨扣薪 同意書，即應已知悉，該等車輛租金之支付是勞務報償之對 價，在稅法上類別屬薪資所得，卻仍漏未申報，依行政罰法 第7條第1項規定，自應處罰。」應有誤解。
⒉另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭 車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經臺北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予 以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨：
⑴按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，其應具憲法 位階（司法院大法官釋字第604號解釋協同意見書參照）。 又系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，所得稅法第114條已 有對扣繳義務人予以處罰之規定，則納稅義務人已依扣繳憑 單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為 不二罰原則暨前揭免罰規定。
⑵本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97 年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定， 補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳 稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司 掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂 非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處 罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、 營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實 填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅 義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情 事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。 ⒊退萬步言，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所 得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第 2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣 繳稅額：
⑴按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單 及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。 裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章
案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項 之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2倍之罰 鍰，足證被告機關核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑 單，是依財政部73年09月03日台財稅第59051號函，其「漏 稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。 ⑵另「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所 得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部 82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏 報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義 務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣 繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之 扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月 18日台稅一發字第09604554530號函（下稱財政部96年函釋 ）規定，惟依中央法規標準法第4條、同法第5條及行政程序 法第159條規定，行政規則不應就人民權利義務加以規定， 否則即有違法律保留原則。
⑶再依行政程序法第174條之1規定，凡規範內容涉及人民之權 利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程 序法第174條之1規定，於施行後2年內改以法律規定，或於 法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效 力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律 所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定及其立 法理由即明，臺北高等行政法院94年度簡字第01023號判決 亦有相同見解。
⑷況以所得稅法第110條第1項及第2項規定相互比較，已依所 得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應 不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵 應納稅額」，始符憲法之比例原則。另第2項核定之「補徵 應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定計算，得 減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依 法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除 應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算 之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲 法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法 律原則之法令位階規定，應屬無效。
⑸末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃行 政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自 憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政 權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理
，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同 之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有 鈞院93年判字第1611號判決益證。按與本件相同案情（臺北 高等行政法院98年度訴字第01567號），原處分機關於計算 漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案， 迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「永達 公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業已在調查基 準日（即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請 公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時， 不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第 6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。四、被告答辯略以：
㈠關於薪資所得部分：
⒈原告任職於永達公司，於93年間藉以保管人身分與該公司（ 承租人）及和車股份有限公司（下稱和車公司）（出租人） 共同簽署「車輛租賃契約」，約定由和車公司出租汽車1輛 （廠牌型式：LEXUS RX－330、排氣量：3,311C.C.、引擎/ 車身號碼：JTJHA31Z000000000）予永達公司，租賃期間自 93年1月19日起至95年1月19日止，每月租金為71,800元，車 輛保證金為580,000元，而由原告負責保管使用該車輛。93 年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金 支出計1,651,400元，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨 額列報其薪資所得2,958,711元，有臺北市調查處96年1月31 日肆字第09643004620號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函、各類所得 扣繳暨免扣繳憑單、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、原 告簽署之「業務連繫表」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」 、「車輛租賃契約」及「車輛買賣契約書」等資料影本可稽 。又本件經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月 租金71,800元，經原告於93年12月28日填載業務聯繫表向永 達公司申請自12月28日扣薪付清租賃車之全部款項，並扣抵 全年所得，93年度計扣取薪資1,651,400元（71,800×23期 ）。外觀上之法律行為或形式雖係由永達公司與和車公司訂 約，並由永達公司支付租金予和車公司，及由永達公司以「 營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際上係永達公司核算 其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以 扣除租金後之淨額，列報原告之薪資費用，故該支付之租金 實質上仍屬原告薪資所得之一部分，除另案通知永達公司扣 繳義務人吳文永補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單外，並通報被 告機關核定歸課各所得人薪資所得。按吳文永業經補報系爭
所得之扣繳憑單，被告依臺北市調查處及臺北市國稅局查得 之通報資料及吳文永補報之扣繳憑單，依司法院釋字第420 號解釋，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，核認系 爭車輛租金1,651,400元，為原告之薪資所得，歸課原告93 年度之綜合所得稅，並無不合。
⒉至原告主張地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處 不同，請依地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙 節，按該調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及 商業會計法相關規定，將其移送地檢署檢察官偵辦，雖經地 檢署檢察官偵結以不起訴處分，惟刑事判決與行政處分應各 自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有 無之判斷，最高行政法院著有75年判字第309號判例，故司 法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，原告所 訴不足採據。況本件原告並非前開不起訴處分書之被告，尚 非最高行政法院32年判字第18號判例所稱確定之既判事項， 是原告是否有違章漏稅事實，被告自應依職權調查認定，尚 不當然受該不起訴處分書所認定事實之拘束。
⒊原告雖主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非原 告之薪資所得等語，惟依永達公司「公務車輛租賃作業流程 」第3款規定，足見系爭車輛保證金實質上係由原告出資而 非永達公司負擔。又依該作業流程第4款及第5款規定，可見 永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。且 永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業 務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接 發放」及永達公司「車輛使用辦法」第9條規定，可知永達 公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申 請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永 達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員 工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷 ，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後 ，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告所述尚有 矛盾。是原告方為實際使用支配及應負擔費用之主體，是該 部分既自薪資總額中減除致有短報，被告機關核定予以併計 ，並無不合。至原告主張財政部95年6月28日台財稅字第095 04063430號函釋之適用前提為車輛完全供公務使用而支付， 並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告 支配使用，其要件事實尚屬有別，自無適用餘地。 ㈡關於罰鍰部分：
⒈原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其營利及薪資等所得 合計1,651,490元，被告依98年12月8日修正稅務違章案件裁
罰金額或倍數參考表規定，以原告違反所得稅法第110條第1 項，短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利 憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅 額或扣除額或以他人名義分散所得之情形，按所漏稅額527, 551元處0.2倍罰鍰105,510元。
⒉按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提 ，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所 得者，即應誠實申報。原告與永達公司簽署公務車輛申請暨 扣薪同意書，即應已知悉，該等車輛租金之支付是勞務報償 之對價，在稅法上類別屬薪資所得，確漏未申報，至少存在 有「應注意並能注意而不注意」之過失，應負擔違章之責。 ⒊至原告主張計算漏稅額時應扣除扣繳稅額乙節，本件永達公 司扣繳時點係在臺北市國稅局中南稽徵所97年6月13日以財 北國稅中南綜所一字第0970213435號函（詳卷第45頁）請辦 理扣繳申報及相關事宜，該公司方於97年9月30日補報補繳 該年度薪資所得扣繳事宜（詳卷第43頁及第48頁），顯在調 查基準日之後始補報補繳，故無法減除永達公司補扣繳該部 分稅額，核符財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第0960 4554530號函釋不得減除之規定，原核定並無違誤。另扣繳 義務人就系爭所得未依規定履行代扣繳稅款義務，經臺北市 國稅局依法論處罰鍰，核與原告取有系爭所得卻未盡查對之 責，據實申報綜合所得稅，係屬二事，原告主張一行為不二 罰乙節，容有誤解。
五、本件兩造之爭點為：㈠永達公司扣取原告薪資以支付和車公 司之車輛租金，該部分實質上是否屬給付原告之薪資所得？ ㈡關於罰鍰部分，原告有無故意過失？原處分有無違反一行 為不二罰規定？永達公司於查獲後始補繳而扣繳之稅款，原 告主張於計算所漏稅額時應予扣除，有無理由？六、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事 業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在 職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資 包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種 補助費。」為所得稅法第14條第1項第3類所規定。從而，薪 資所得，並不僅以發給之名稱定之，應就具體之事實予以認 定，是否有薪資所得之性質，並作為是否計入個人之綜合所 得總額之依據，始符上開所得稅法規定之意旨及司法院大法 官會議釋字第420號解釋之精神。
七、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得
總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報 前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報 ，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法 第71條第1項前段、第110條第1項所明定。又「所得稅法第 110條第1項．．．一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利 憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點之情 形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰」亦為財政部97年1月24日函 修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，此裁罰倍 數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違 章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機 關行使裁量權之裁量基準，經核與法律及其授權目的尚無牴 觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。次按，綜 合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即 有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸 免故意過失之責。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認 定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利 益為準，而非以形式外觀為準（最高行政法院82年9月份庭 長評事聯席會議決議參照，嗣稅捐稽徵法於98年5月13日增 訂第12條之1，亦呈顯該原則，雖增訂時間在本件事實發生 之後，不得引用，但亦足見其法理之一貫），否則易啟投機 或規避稅法行為之滋生，而難以實現租稅公平之基本理念與 要求。是納稅義務人有無實質所得應自動申報，應由稅捐稽 徵機關依上開實質課稅原則審認，納稅義務人尚難僅以個人 主觀認為無該項所得而得排除自行結算申報之義務。八、經查，原告任職於永達公司，於93年1月9日以使用人身分與 該公司（承租人）及和車公司（出租人）共同簽署「車輛租 賃契約」，約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUS RX－330、排氣量：3,311C.C.、引擎/車身號碼：JTJHA31Z0 00000000）予永達公司，租賃期間自93年1月19日起至95年1 月19日止，每月租金為71,800元，車輛保證金為580,000元 ，而由原告負責保管使用該車輛（原處分卷第17頁公務汽車 申請暨使用切結書及第23-25頁公務車輛租賃契約）。93年 度永達公司以租賃車輛之名義，並扣取原告薪資列報為租金 支出計1,651,400元（同卷第27頁業務聯繫表及第31頁永達 公司所製作薪資所得明細表），原告亦以該扣除車輛租金後 之薪資淨額列報其薪資所得，此等事實為兩造所不爭。九、原告雖主張本件系爭公務車，乃其所任職之永達公司，為協
助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績 較優同仁（業務發展費之使用對象相同）得申請保管公務租 賃車輛，屬原告招攬保險業務之必要工具，公務車租金由任 職公司支付且屬任職公司營業費用，非屬原告薪資所得乙節 。惟查，依永達公司「公務車輛租賃作業流程」規定： 「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項 ，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。．．． 」、「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公 務車輛申請暨扣新同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保 等相關事宜。租賃車商『公務車輛申請暨扣新同意書』及第 三款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金 之支付。」（同卷第60頁）並依上開原告簽據之員工還款同 意書，原告同意永達公司於其每月應領取薪資款項中扣抵系 爭車輛租金71,800元，是系爭車輛之保證金及租金實質上均 由原告出資而非永達公司負擔。按系爭車輛如確係永達公司 租車供其員工業務所使用，則承租人應為永達公司，車輛保 證金及租金自應由該公司支付與出租人，而本件名義上與和 車公司（出租人）訂立租賃契約者，雖為永達公司，然履行 承租人主要義務者，實際上為原告，已與一般公司租車供員 工業務使用之情形不同。再者，永達公司財務經理李忠約於 臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向 公司申報後才發放，薪資則直接發放」（同卷70頁正反面臺 北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書）及永達公司「 車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油 料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單 據報銷『業務發展費用』。」（同卷61頁）可知永達公司「 業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，再 由該公司發放與員工；如系爭車輛租金支出確實為永達公司 之業務拓展費用，何以系爭車輛租金支出係採由員工之薪資 內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他 業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公 司再發放予員工」之核銷方式迥異。
十、又查，原告訴訟代理人卓隆燁會計師於本院99年度簡字第11 號綜合所得稅事件（該事件原告亦為永達公司員工，爭訟情 形與本件相同）審理中，稱永達公司新進員工須以自己車輛 跑業務，但油料、保養、維修費及過路費向該公司申領，而 符合一定資格之員工才能如本件方式申請使用車輛等語。準 此，永達公司如並未購置或提供車輛供員工使用，員工須以 自己車輛作業務使用，而由該公司負擔車輛之油料、保養、 維修費及過路費，而本件原告為永達公司區經理，符合該公
司申請公務車之資格，以上開方式租用系爭車輛，而系爭車 輛之保證金及租金實質上均由原告出資而非永達公司負擔， 該公司仍僅負擔系爭車輛之油料、保養、維修費及過路費而 已，與該公司其他員工以自有車輛拓展業務之用之情形，並 無不同。且永達公司員工達MDRT資格者，所得申請之公務車 輛，其車型並不相同，租金及保證金亦有異（可參酌相關判 決如本院98年簡字第152號判決），顯係該公司員工因自身 之需求考量，而挑選自己所需車輛，再實質負擔租金及保證 金。原告雖稱永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險 仍係由永達公司負擔相關責任，亦即實際發生違約時，永達 公司仍應依該租賃契約負擔相關責任一節，惟原告既已繳納 車輛保證金及同意由永達公司按月扣薪支付租金，又依該公 司車輛使用辦法第7條規定，原告須善盡保管之責，若有違 規罰單，公司得逕行扣薪抵繳，原告亦未提出永達公司另有 支付系爭車輛除油料、保養、維修費及過路費等以外支出之 具體事證，是原告使用系爭車輛，該公司實質上並無風險及 責任可言。
、綜觀上述事證及實際經濟利益關係，足認本件係永達公司與 原告間，藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車 輛租賃契約，並約定由欲租購車輛之原告擔任連帶保證人及
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