臺中高等行政法院判決
99年度訴字第280號
99年12月22日辯論終結
原 告 黃金豐
林國仁
郭景琦
郭芳杰
上四人共同
訴訟代理人 周進文 律師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 陳曉瑩
參 加 人 劉清云
訴訟代理人 王揚銘 律師
參 加 人 賴朝銘
賴俊渝
上列當事人間因土地增值稅事件,原告不服臺中市政府中華民國
99年7月8日府法訴字第0990193310號訴願決定,提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、參加人賴俊渝經合法通知,無正當理由未到場,亦無民事訴 訟法第386條所列各款情形,爰依到場當事人之聲請,為其 缺席之辯論判決。
二、事實概要:緣坐落臺中市○○區○○段256、414、415、416 、420號土地(下稱系爭土地)原為參加人劉清云所有,於 民國(下同)95年6月12日出賣並分別移轉予參加人賴朝銘 及賴俊渝,又賴朝銘及賴俊渝於96年3月9日出賣移轉予原告 等人,均經被告按一般用地核課土地增值稅在案。嗣劉清云 於99年3月24日以系爭土地為公共設施保留地尚未徵收前之 移轉,依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅,向被 告申請退還原已繳納之土地增值稅,經被告核准後,被告並 主動於99年4月26日以中市稅財字第0996132200號及第09961 32201號函核准退還賴朝銘及賴俊渝所溢繳之土地增值稅及 更正系爭土地前次移轉現值為第一次免繳土地增值稅前即59 年8月之原地價(每平方公尺21.2元)。原告等不服,提起 訴願,遭決定駁回,遂提起行政訴訟。
三、原告主張略以:
㈠依最高行政法院85年度判字第3304號裁判要旨:「第三人雖 非行政處分之相對人,如因行政處分致其權利或利益受有損 害,亦得提起訴願。」及96年度判字第838號要旨:「訴願 法第18條規定:『自然人、法人、非法人之團體或其他受行 政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。』所稱『利害關 係人得提起訴願』,係指行政處分對外所發生之法律效果, 致第三人之權利或利益受有損害者。」,依此可稽,縱使非 行政處分之相對人,如因該行政處分而權利或利益受影響之 「利害關係人」者,亦得提請行政救濟程序。又土地增值稅 之稅率係以漲價總數為計算依據,而漲價總數又係依據前次 移轉現值做為計算依據,前次移轉現值之數額高低直接影響 土地所有權人繳納土地增值稅之稅額。從而,行政機關以行 政處分將已繳納土地增值稅退還原土地所有權人,並因此調 低前次移轉現值,造成土地現所有權人應繳納之土地增值稅 增加,該行政處分係對土地現所有權人增加法律上之負擔, 影響土地現所有權人之利益,土地現所有權人縱使非該行政 處分之相對人,但因該行政處分而造成法律上利益受損害, 土地現所有權人就該行政處分係法律上之利害關係人。本件 被告主動以99年4月26日中市稅財字第0996132200號及99年4 月26日中市稅財字第0996132201號函核准退還賴俊渝及賴朝 銘所繳交之土地增值稅款,造成系爭土地前次移轉現值由每 平方公尺8,539元調低為每平方公尺21.2元,原告為系爭土 地現所有權人,因系爭土地前次移轉現值調低造成原告應繳 納之土地增值稅增加,原告雖非系爭行政處分之相對人,但 因系爭行政處分造成原告法律上利益受損害,原告係系爭行 政處分之利害關係人,從而,原告提起本件行政訴訟,程序 上並無不合。
㈡劉清云於95年6月12日將系爭土地辦理所有權移轉登記予賴 朝銘及賴俊渝時,該次土地增值稅係以59年8月每平方公尺 21.2元作為原地價及以95年6月之當期公告現值每平方公尺 7,326元計算漲價總額及應繳土地增值稅,並因該次土地增 值稅之繳納,系爭土地之前次移轉現值調高為每平方公尺7, 326元。賴朝銘及賴俊渝於96年3月9日將系爭土地辦理所有 權移轉登記予原告時,該次土地增值稅係以95年6月每平方 公尺7,326元作為原地價及以96年3月之當期公告現值每平方 公尺8,539元計算漲價總額及應繳土地增值稅,並因該次土 地增值稅之繳納,系爭土地之前次移轉現值調高為每平方公 尺8,539元。從而,如原告將來出售系爭土地時,自以每平 方公尺8,539元作為原地價(即前次移轉現值)。惟被告以
原處分退還土地增值稅後,系爭土地原地價(即前次移轉現 值)調降為每平方公尺21.2元(即59年8月當期公告現值) ,造成原告將來出售系爭土地時,原地價(即前次移轉現值 )由每平方公尺8,539元變更為21.2元,此嚴重影響土地稅 法第31條所計算之「漲價總額」,並同時影響同法第33條規 定之土地增值稅稅率,原告因此多負擔之土地增值稅數額, 遠遠超過原有之數額。
㈢土地稅法第39條第2項規定,應將本文與但書規定一同審視 ,即本文固規定:「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚 未被徵收前之移轉,準用前項規定,免徵土地增值稅。」, 然參諸同條項但書規定:「但經變更為非公共設施保留地後 再移轉時,以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價 或前次移轉現值為原地價,計算漲價總數額,課徵土地增值 稅。」,即可察知,本文規定所謂「免徵土地增值稅」,實 際上之意義係屬「緩徵」性質,即該次移轉縱使不用先行繳 納土地增值稅,但因該次移轉未繳納土地增值稅,致該次移 轉後,該土地之「前次移轉申報現值數額」仍為該次移轉前 之數額,土地買受人將來出售該土地時,如該土地已變更為 非公共設施保留地,仍以該次免徵土地增值稅前之前次移轉 申報現值數額作為計算土地增值稅之計算基準。質言之,土 地增值稅類似抵押權債務,對於土地有追及之效力,及土地 所有權之前手未繳納(或免繳)之土地增值稅,最終仍須由 土地所有權之後手全部承擔。而土地買賣時,買賣雙方必定 會審究土地增值稅是否需繳納?如需繳納時,其土地增值稅 稅款數額若干?並以此作為買賣價金之參考。
㈣而計算土地增值稅之原地價(即前次移轉現值),既於土地 登記簿謄本加以記載揭露,買受人以此作為是否願意買受及 願意買受價金之決定依據,人民信賴原處分機關於買賣契約 訂立前就所買賣標的之土地所為課徵土地增值稅之行政行為 ,並以此作為土地買賣之條件,被告於系爭土地多次移轉後 ,竟撤銷已做成多年之課徵土地增值稅之行政行為,此顯與 信賴保護原則有所違背:
⒈按行政程序法第8條規定,行政行為應保護人民正當合理 之信賴。人民依前開規定主張其合理信賴應受保護者,須 行政機關有一表示國家意思於外之外觀,或一事實行為存 在,以為信賴之基礎;而人民因信賴,展開具體之信賴行 為,如運用財產或為其他處理,而產生法律上之變動;嗣 行政機關欲去除此項信賴基礎,人民之權利或利益將因之 受有損害(最高行政法院92年度判字第494號判決請參照 )。依此,如行政機關有一表示國家意思於外之外觀,或
一事實行為存在,以為信賴之基礎;而人民因信賴,展開 具體之信賴行為,如運用財產或為其他處理,而產生法律 上之變動,而如行政機關去除此項信賴基礎,人民之權利 或利益因之受有損害,人民依其合理信賴即應受保護。 ⒉被告於95年6月12日就劉清云將系爭土地辦理所有權移轉 登記予賴朝銘時,已做成課徵土地增值稅之行政行為,被 告並將系爭土地原地價(即前次移轉現值)由59年8月每 平方公尺21.2元調高為95年6月之當期公告現值每平方公 尺7,326 元,而系爭土地於96年3月9日由賴朝銘及賴俊渝 出賣並移轉登記予原告時,被告再次做成課徵土地增值稅 之行政行為,被告將系爭土地原地價(即前次移轉現值) 由95年6月每平方公尺7,326元調高為96年3月之當期公告 現值每平方公尺8,539元。此等課徵土地增值稅之行政行 為並登記揭露於土地登記簿謄本,就此,被告顯有表示國 家意思於外之外觀,或一事實行為存在,原告並以為信賴 之基礎,展開具體之信賴行為,如運用財產或為其他處理 ,而產生法律上之變動(即於買賣契約內約定土地增值稅 之負擔並據此決定買賣價金之數額)。
⒊系爭土地經課徵土地增值稅並調高原地價(即前次移轉現 值),原告以此為信賴基礎,並作成與賴朝銘、賴俊渝買 賣交易之財產運用,而產生法律上之變動,詎被告對於此 已維持多年之信賴基礎,未考慮原告因該信賴基礎產生法 律上之變動,將賴信賴基礎除去並因此造成原告之權利或 利益因之受有損害,被告所為原處分,自與行政程序法第 8條規定有所違背。
⒋行政機關如發現行政作為不當者,應即依規定處理,否則 ,如行政機關不但不立即更正不當之行政作為,反而重複 為不當之行政作為,造成人民信賴,嗣後行政機關再除去 自己不當之行政行為,而造成人民權利或利益受損害者, 即與行政程序法第八條規定之誠實信用之方法有所違背( 最高行政法院92年度判字第1089號判決意旨參照)。本件 被告認為系爭土地免徵土地增值稅,則被告於95年6月12 日就劉清云將系爭土地辦理所有權移轉登記予賴朝銘時, 所做成課徵土地增值稅之行政行為,自屬不當。然被告不 但遲不更正該不當行政行為,反而於96年3月9日由賴朝銘 及賴俊渝將系爭土地出賣並移轉登記予原告時,再次做成 課徵土地增值稅之行政行為,被告二度之課徵土地增值稅 之行政行為,已造成原告之合理信賴,被告於多年後始更 正對系爭土地課徵土地增值稅之行政行為,並因此造成原 告之權利、利益受損害,原處分自有違反行政程序法第8
條規定之誠信原則及信賴保護原則。
㈤被告自陳所為本件行政處分係依據財政部87年12月3日台財 稅字第871977607號函辦理,而該函已由財政部99年5月7日 台財稅字第09904029400號函廢止,顯見本件行政處分所根 據之財政部87年12月3日台財稅字第871977607號函,與土地 稅法規定不符,此益見被告依據財政部87年12月3日台財稅 字第871977607號函所做成之本件行政處分有違法之處。又 司法院釋字第525號解釋文係關於法規變更所為之解釋,然 本件並非單純法規變更,而係被告已做成行政處分,並因該 行政處分造成原告之信賴,被告以司法院釋字第525號解釋 文辯稱本件並無信賴保護原則之適用,自有不合。 ㈥依被告向民眾宣導之文件內容,被告強調公共設施保留地以 市地重劃方式取得,地主仍將參與分配土地權利,及適用重 劃後第一次移轉減徵40%土地增值稅之規定,對地主權利損 失自較以徵收方式為輕,固不適用免徵土地增值稅之規定。 而系爭土地即屬該等文件所稱以市地重劃方式取得之公共設 施保留地,原告於96年3月3日向賴朝銘、賴俊渝買受系爭土 地時,買賣雙方皆已知悉系爭土地將參與市地重劃,地主可 因市地重劃而取回土地權利,系爭土地與一般公共設施保留 地不同,因此約定之買賣價金高達66,398,000元。此外,買 賣雙方皆知悉辦理系爭土地所有權移轉登記應繳納土地增值 稅,因此於買賣契約書約定土地增值稅由賣方負擔,被告並 就系爭土地之移轉作成課徵土地增值稅之行政處分,且收受 賣方所繳納之土地增值稅完畢。其後被告再以99年4月26日 中市稅財字第0996132200號及99年4月26日中市稅財字第099 6132201號函核准退還賴俊渝及賴朝銘所繳交之土地增值稅 款,被告無異自己推翻前已作成應課徵土地增值稅之處分, 並造成原告因系爭土地前次移轉現值由每平方公尺8,539元 調低為每平方公尺21.2元,直接造成原告依土地稅法第31條 規定及同法第33條規定應負擔土地增值稅金額,而導致原告 財產上利益受損,本件顯然與行政程序法所規定信賴保護原 則相違背。
㈦土地稅法第39條規定:「按徵收之土地,免徵其土地增值稅 。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉 ,準用前項規定,免徵土地增值稅。」,係指公共設施保留 地以徵收方式取得為限,如以徵收方式取得而係以市地重劃 方式取得者,則無該條免徵土地增值稅規定之適用,而本件 土地所屬整體開發地區內之公共設施保留地,係以市地重劃 方式取得時,即不適用土地稅法第39條免徵土地增值稅規定 。就此,有最高行政法院98年度判字第1040號判決及高雄高
等行政法院94年度訴字第646號判決見解可資參照。原處分 退還本件土地增值稅係與前揭行政法院之見解相違背,原處 分及訴願決定就此當有違法之處。
㈧系爭土地所坐落「後期發展區」,於93年6月15日計畫書頒 布後,已確定係以市地重劃方式辦理,其後,臺中市政府就 系爭土地所坐落第二單元之整體發展地區,再於95年3月3日 府地劃字第0950039385號函核准黎明自辦市地重劃籌備會成 立,顯見,此更確定第二單元內公共設施保留地係以重劃方 式取得,劉清云於95年6月12日將系爭土地移轉予賴朝銘、 賴俊渝,嗣賴朝銘、賴俊渝再於96年3月9日將系爭土地移轉 予原告,包含系爭土地在內公共設施保留地既已確定係以自 辦重劃方式取得,是以,被告於系爭土地該二次所有權移轉 時,所作成課徵土地增值稅之行政處分,依法洵屬有據,與 土地稅法第39條第2項規定及前揭最高行政法院之判決相符 ,然被告於該等土地增值稅繳納完畢後,以系爭99年4月26 日中市稅財字第0996132200號及99年4月26日中市稅財字第 0996132201號函行政處分退還土地增值稅,當有違誤等情。 並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以:
㈠本件參加人劉清云及賴朝銘等人移轉系爭公共設施保留地, 既皆符合法定之免稅要件,被告對渠等作成准予免稅及退稅 之處分,洵屬有據。惟此致系爭土地除須調整以第一次免徵 土地增值稅前之原規定地價為原地價外,復以該土地已公告 市地重劃,無徵收之可能,是再行移轉已無免徵土地增值稅 之適用,對原告可能造成後續稅賦增加之不利影響,屬「具 有第三人效力」之行政處分,其對之提起行政爭訟,咸認適 法。
㈡系爭土地詢據臺中市政府都市發展處99年3月31日中都計字 第0990009449號函及99年4月21日會辦簽復,屬公共設施保 留地,以市地重劃方式整體開發為原則,惟依93年6月15日 府工都字第0930091958號所發布之變更臺中市都市計畫主要 計畫(不包括大坑風景區)(第三次通盤檢討)(有關計畫 圖、第十二期重劃區、部分體二用地、後期發展區部分)書 內容,如為配合國家或地方重大建設需要,得採一般徵收方 式辦理,或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重 劃分配之權利。再函據臺中市政府99年4月1日府地劃字第09 90087147號函復,系爭土地坐落於臺中市整體開發區單元2 臺中市黎明自辦市地重劃區內,該重劃區之重劃計畫書於97 年1月31日起至97年2月27日止公告30日完竣。是劉清云於95 年6月12日移轉系爭土地與賴朝銘及賴俊渝,嗣96年3月9日
賴朝銘等2人再行移轉與原告,斯時尚未公告重劃,依都市 計畫主要計畫書所載,尚得由政府以一般徵收方式取得,依 財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函及98年3月4日 台財稅字第09804710790號函釋,核與土地稅法第39條第2項 規定相符,被告核准免徵土地增值稅並退稅予劉清云及賴朝 銘等人,從而將系爭土地,調整以各該土地第一次免徵土地 增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價,尚無不合 。
㈢行政程序法第8條規定主張其合理信賴應受保護者,須行政 機關有一表示國家意思於外之外觀,或一事實行為存在,以 為信賴之基礎。徵於「...土地登記係將土地及建築改良 物之所有權與他項權利之取得、設定及變更情形記載於登記 簿,以確定其權利之歸屬與權利狀態而公示於第三人,即土 地法第43條所定之依本法所為之登記。至土地登記簿所有權 部之『前次移轉現值或原規定地價』並非上開規定之『所有 權與他項權利』,其登載僅為方便稅捐機關核課稅捐之參考 資料,並無土地法第43條之適用。」內政部94年7月27日台 內地字第0940010255號函釋有案。申言之,土地登記簿謄本 ,有關「前次移轉現值或原規定地價」登載為純粹事實關係 之登記事項,並非土地法第43條保護之範圍,亦無任何公示 之作用,該資料之登載係為便民措施,僅供民眾試算土地增 值稅之用,依現行規定稅捐機關課徵土地增值稅時仍將對原 規定地價與前次移轉現值予以核算,尚難倚為信賴基礎,其 意旨有高雄高等行政法院98年度訴字第754號判決可資參照 。兼以地政事務所核發之土地登記簿謄本表尾,明確記載「 前次移轉現值資料,於課徵土地增值稅時,仍應以稅捐稽徵 機關核算者為依據」,原告主張其信賴土地登記簿謄本有關 前次移轉現值之登載,作為判斷土地增值稅依據,而為買賣 交易之財產運用,尚無足採。
㈣按「稅捐稽徵機關於審核現值確定後,應將現值申報書第1 聯及第2聯移送地政機關,於辦理土地登記時,作為核對承 受人及權利範圍之用,並建立前次移轉現值及調查地價實例 資料...。」為土地所有權移轉或設定典權申報現值作業 要點第7點規定。是土地登記簿謄本有關「前次移轉現值或 原規定地價」之登載,地政機關係依據稅捐稽徵機關所移送 之現值申報書第6欄「申報現值」為之。而為避免土地所有 權人或抵押權人依地政機關登載之前次移轉現值或原規定地 價預估土地增值稅失實,而為買賣或貸款致受損失,內政部 97 年4月16日台內地字第0970059558號函各直轄市政府、各 縣市政府,自97年7月1日起全面施行於土地登記簿謄本表尾
加註「前次移轉現值資料,於課徵土地增值稅時,仍應以稅 捐稽徵機關核算者為依據」等字樣。
㈤關於本件有無信賴保護原則之適用問題,就系爭土地移轉, 被告所為土地增值稅之徵免,係對劉清云、賴朝銘及賴俊渝 等訴外人所為之行政處分,對原告等尚無形成信賴基礎之餘 地,又原告所買入之系爭土地為公共設施保留地,其移轉價 格依一般經驗法則顯低於一般市價,爰乃其有被徵收之可能 所致,故政府乃設移轉前有免徵土地增值稅規定之適用,端 無僅以地政機關前次移轉現值登載之事實而主張有信賴保護 原則之適用。況原告尚未移轉於第三人,僅係其主觀上日後 移轉時稅捐減輕之期待落空,尚無信賴表現之行為,故無信 賴保護原則之適用,此有大法官釋字第525號解釋意旨可資 參照等語,資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、參加人陳述:
(一)、參加人劉清云部分略以:
㈠本院98年訴字第341號判決之土地亦位於臺中市黎明自辦市 地重劃區內,與本件有異曲同工之處。就該案判決可知臺中 市政府93年6月15日府工都字第0930091958號公告之「變更 台中市都市計畫主要計畫書」載明:「劃為都市計畫整體開 發地區,以市地重劃方式整體開發,且上開整體開發地區內 公共設施用地,如為配合國家或地方建設需要,得採一般徵 收方式辦理,或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市 地重劃分配之權利。」,既言得採一般徵收方式辦理,即與 財政部98年3月4日台財稅字第0980471079號函稱:「位於貴 市內整體開發地區範圍內之公共設施保留地,原都市計畫書 記載『以重劃方式辦理為原則』,嗣後都市計畫變更,加註 『如為配合國家或地方重大建設需要,得採一般徵收方式辦 理』,應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。 」及財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函稱:「關 於○○地號等公共設施保留地,如經查明都市計畫書或相關 規定,係以市價收買、市地重劃方式取得外,尚得由政府以 徵收方式取得者,應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值 稅規定之適用。」相符,是被告所為准參加人劉清云免徵土 地增值稅之處分,乃依法行政,並無不當。
㈡系爭土地縱令經臺中市政府於96年11月7日府地劃字第09602 45891號函核定以重劃方式辦理,惟該項核定究係在系爭土 地所有權移轉後所為,本件系爭土地參加人劉清云於95年5 月29日與另名參加人賴朝銘簽訂買賣契約書,並將系爭土地 移轉登記於賴朝銘及立名參加人賴俊渝(賴朝銘指定登記之 人),有買賣契約書可憑,嗣賴朝銘、賴俊渝復於96年3月3
日再將系爭土地出賣於原告等人,並於96年4月3日將系爭土 地所有權移轉登記於原告等4人名下,均發生於96年11月7日 之前,均尚符合免徵土地增值稅之規定,被告所為免徵土地 增值稅之處分,並無違誤。
㈢最高行政法院98年判字第1040號判決案例,其公共設施保留 地,依都市計畫說明書所載係「以市地重劃方式實施整體開 發」為唯一取得方式,符合財政部86年12月16日台財稅字第 861930297號函示內容,該案自無免徵土地增值稅之適用, 毫無疑義。然本件與本院98年訴字第341號案相同,依臺中 市政府都市發展處97年7月30日中都計字第970018859號函: 「系爭土地於都市○○○○○○區道用地或道路用地,均為 都市計畫法規範之公共設施用地,另系爭土地位於台中市整 體開發區範圍內,應以市地重劃方式整體開發,惟地區內公 共設施用地,如為配合國家或地方重大建設需要,得採一般 徵收方式辦理,或取得地主同意後先行使用並保留將來參與 市地重劃分配之權利。」等語,顯係以徵收、徵購或市地重 劃等多種選擇性方式取得公共設施用地,符合財政部89年9 月20日台財稅字第890456312號函示,亦符合財政部98年3月 4日台財稅字第980471079號函:「位於台中市整體開發地區 內之公共設施保留地,原都市計畫書記載以重劃方式辦理為 原則,嗣後都市計畫書變更,加註如為配合國家或地方重大 建設需要,得採一般徵收方式辦理,應有土地稅法第39條第 2項免徵土地增值稅之適用。」之釋示,而財政部98年3月4 日台財稅字第980471079函示係呼應89年9月20日台財稅字第 890456312號函示,均僅闡明法規原意,未逾該法固有效力 範圍,最高行政法院98年判字第1040號判決與本院98年訴字 第341號判決,案例不同,取得公共設施用地之方法,前者 為以市地重劃方式實施整體開發為唯一方式,後者則為以徵 收方式或市地重劃多種選擇方式,適用財政部函示自有不同 ,兩項判決均相當適法,亦無互相矛盾或抵觸。原告以最高 行政法院98年判字第1040號判決採用財政部86年12月16日台 財稅字第861930297號函示,卻忽略系爭土地原都市計畫書 雖記載「以重劃方式辦理為原則」,但其後都市計畫書變更 加註「如為配合國家或地方重大建設需要,得採一般徵收方 式辦理」,已將公共設施用地取得方式由「以市地重劃方式 整體開發」為唯一取得方式變更為以徵收或市地重劃等多種 選擇方式取得,即有誤會。
㈣財政部89年9月20日台財稅字第0890456312號函示,所謂徵 購或市地重劃方式多重選擇方式取得公共設施保留地,仍有 免徵土地增值稅之適用,其斟酌重點不外以多重選擇方式取
得公共設施保留地,其將來固可能選擇以市地重劃方式進行 ,但亦有可能以徵收、購買方式進行,在未作最後選擇之前 ,若無免徵土地增值稅之適用,則將來若選擇以徵購方式進 行,則對於徵收前為公共設施保留地所有權移轉案件之納稅 義務人,仍違反租稅公平之原則,因之,只要公共設施保留 地之移轉當時,都市計畫書尚以多重選擇方式記載,且未作 最終選擇前,均仍有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅 之適用,如此方符租稅公平之原則。而且本件公共設施保留 地所有權之移轉均在96年4月3日,即在臺中市政府96年11月 7日作最後定奪之前,且土地稅法第39條第2項明定:「依都 市計畫法指定之公共設施保留地,尚未被徵收前之移轉准用 前項規定,免徵土地增值稅。」是其是否免徵土地增值稅, 仍應以公共設施保留地移轉時之都市計畫書記載為準據,96 年4月3日當時之都市計畫書仍記載應以市地重劃方式整體開 發,惟地區內公共設施用地,如為配合國家或地方重大建設 需要,得採一般徵收方式辦理...。」等多重選擇方式, 有財政部89年9月20日台財稅字第0890456312號函示之適用 ,亦有財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函示之適 用,且財政部89年9月20日台財稅字第0890456312號函及91 年4月8日台財稅字第0910452505號函與財政部86年12月16日 台財稅字第0861930297號函均屬僅闡明法規原意,未逾土地 稅法第39條第2項固有效力之範圍,何來違法?被告依據財 政部89年9月20日台財稅字第0890456312號及91年4月8日台 財稅字第0910452505號函示准參加人免徵土地增值稅之行政 處分,乃依法行政,並無違法,原告之訴,自無理由等語。(二)、參加人賴朝銘部分:主張同參加人劉清云。(三)、參加人賴俊渝未於言詞辯論期日到場,亦未提出書狀而 有所主張。
六、兩造之爭點在於系爭土地是否適用土地稅法第39條第2項規 定而免徵土地增值稅,經查:
(一)、本件係因本件參加人劉清云於99年3月24日提出申請書 主張其於95年6月12日將坐落臺中市○○區○○段255、 256、414、415、416、420等6筆土地出售,並於95年6 月29日繳清土地增值稅810萬1791元,認有有適用法令 錯誤致溢繳土地增值稅情事,請求加計利息一併退還。 被告機關乃依上開申請,分別於99年4月26日以中市稅 財字第0996132200號,對於參加人劉清云就其於於96年 3月9日立契移轉坐落臺中市○○區○○段256、414、42 0等3筆土地免徵土地增值稅之申請,認符合土地稅法第 39條第2項規定,而為准許之處分;及99年4月26日以中
市稅財字第0996132201號,對於參加人劉清云就其於96 年3月9日立契移轉坐落臺中市○○區○○段415、416等 2筆土地免徵土地增值稅之申請,認符合土地稅法第39 條第2項規定,而為准許之處分,並於上開2函之說明中 表示,黃金豐、林國仁、郭景琦、郭芳杰等4人(即本 件原告)取得該等土地,應以59年8月每平方公尺21.2 元為原地價。原告等乃以被告上開2處分,對其法律上 利益造成損害,而提起本件撤銷訴訟請求撤銷上開2准 予免徵土地增值稅之處分(以下稱原處分)。又查坐落 臺中市○○區○○段256、414、415、416、420等5筆土 地(以下稱系爭土地),原為參加人劉清云所有,於95 年6月12日出賣並分別移轉予參加人賴朝銘及賴俊渝, 系爭土地於96年3月9日始另因買賣原因登記為本件原告 所有。
(二)、按「已規定地價之土地,於土地所有權移轉時,應按其 土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數 額之計算,應自該土地所有權移轉或設定典權時,經核 定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額,為漲價總 數額:一、規定地價後,未經過移轉之土地,其原規定 地價。規定地價後,曾經移轉之土地,其前次移轉現值 。」分別為土地稅法第28條前段及同法第31條第1項第1 款所規定。是被告上開原處分雖係因參加人劉清云之申 請,而對於96年3月9日立契移轉系爭土地部分,為免徵 土地增值稅之處分,然因原處分對於原告因買賣取得系 爭土地前之移轉為免徵土地增值稅之處分,其法律效果 ,將直接對於系爭土地原告取得時之「前次移轉現值」 發生改變,依前揭法律之規定,自屬對於原告之法律上 利益產生影響;且本件被告原處分如經確定,即產生存 續力,如不許原告等為利害關係人提起救濟,原告等此 一法律上利益將恐難獲訴訟救濟之制度保障。是原告等 提起本件撤銷訴訟自為適格之當事人,合先敘明。(三)、又按「已規定地價之土地,於土地所有權移轉時,應按 其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之 土地,各級政府出售或依法贈與之公有土地,及受贈之 私有土地,免徵土地增值稅。」「被徵收之土地,免徵 其土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留 地尚未被徵收前之移轉,準用前項規定,免徵土地增值 稅。」為土地稅法第28條、第39條第1項、第2項前段所 規定。是已規定地價之土地是否得免徵土地增稅,應以 所有權移轉時之情形,作為判斷之依據。又土地稅法第
39條第2項所指「依都市計畫法指定之公共設施保留地 尚未被徵收前之移轉」,僅須土地所有權移轉時,該土 地仍有因其為指定之公共設施保留地,而被徵收之可能 即屬之。財政部98年3月4日台財稅字第09804710790號 函釋以「依土地稅法第39條第2項規定觀之,位於整體 開發地區範圍內之公共設施保留地,如為配合國家或地 方重大建設需要採一般徵收方式辦理者,免徵土地增值 稅」,為財政部為協助下級機關適用法律,依職權所為 之釋示,且與前開土地稅法之規定意旨相符,自得予以 援用。
(四)、查本件系爭土地依臺中市政府99年3月31日中都計字第 0990009449號函之意旨,係於93年6月15日府工都字第 0930091958號、96年11月14日府都計字第0960260037號 公告編定為整體○○○區○○道路用地」,其土地以市 地重劃方式整體開發為原則,如為配合國家或地方重大 建設需要,得採一般徵收方式辦理,或取得地主同意後 先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利,另有臺 中市政府變更台中市都市計畫主要計畫書在卷可稽,此 一事實,亦為兩造所不爭。雖臺中市政府就系爭土地所 坐落第二單元之整體發展地區,於95年3月3日府地劃字 第0950039385號函核准黎明自辦市地重劃籌備會成立, 然按平均地權條例第58條第3項規定,重劃會辦理市地 重劃時,應由重劃區內私有土地所有權人半數以上,而 其所有土地面積超過重劃區私有土地總面積半數以上者 之同意,並經主管機關核准後實施之。而獎勵土地所有 權人辦理市地重劃辦法第8條規定,自辦市地重劃應由 土地所有權人過半數或7人以上發起成立籌備會,同辦 法第9條規定,「籌備會之任務如下:一、調查重劃區 現況。二、向有關機關申請提供都市計畫及地籍資料與 技術指導。三、申請核定擬辦重劃範圍。四、舉辦座談 會說明重劃意旨。五、徵求土地所有權人同意。六、重 劃計畫書之擬定、申請核定及公告,並通知土地所有權 人。七、擬定重劃會章程草案。八、召開第一次會員大 會。」準此,市地重劃籌備會之成立,僅為自辦市地重 劃之開始,且依上規定,自辦市地重劃之程序複雜,需 時甚久,於自辦市地重劃期間,尚存在需用地機關有為 配合國家或地方重大建設需要,而採一般徵收方式取得 系爭土地之可能。是原告尚難以此為其有利之主張。(五)、至最高行政法院98年度判字第1040號判決理由認「都市 計畫法第48條規定公共設施之取得方式有徵收、區段徵
收、市地重劃等,是重劃與徵收取得係並列而不相同, 前述土地稅法第39條亦已依不同情形而分別有免徵或減 徵土地增值稅之規定。本件上訴人所有之前述土地既以 市地重劃方式整體開發,而市地重劃係本「受益者付費 原則」,由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公 共設施用地及其建設費用,各土地所有人或以重劃區內 未建築之土地折價抵付,或以現金繳納,市地重劃範圍 內之公共設施保留地之土地所有權人,重劃後仍可受配 其他土地,於重劃後之第一次移轉,亦可減徵百分之四 十之土地增值稅,其情況與被徵收之公共設施保留地地 主並不相同,自無準用前揭免稅規定之餘地。」所採之 見解,係以該案之系爭土地之○○○區○○○○○道路 ,屬公共設施保留地,並依都市計畫說明書所載,其取 得方式為「以市地重劃方式實施整體開發」為前提,與 本件需用地機關尚有採一般徵收方式辦理取得系爭土地 可能之情形,並不相同,原告自難以最高行政法院上開 判決之見解,作為本件原告有利之論述依據。
(六)、至原告以本件被告二度對系爭土地課徵土地增值稅之行 政行為,已造成原告之合理信賴,被告於多年後始更正 對系爭土地課徵土地增值稅之行政行為,並因此造成原