臺中高等行政法院判決
99年度簡字第161號
原 告 劉素梅
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 王素芬
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年
8月2日台財訴字第09900269040號訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報 ，經法務部調查局臺北市調查處（以下稱臺北市調查處）及 財政部臺北市國稅局（以下稱臺北市國稅局）查獲原告漏報 取自永達保險經紀人股份有限公司（以下稱永達公司）薪資 所得新臺幣（下同）518,500元；另被告查獲原告漏報本人 及其受扶養親屬吳侃儒營利所得計24,402元，合計漏報所得 542,90 2元，乃歸戶核定原告綜合所得總額為2,560,560元 、補徵稅額57,035元，並按所漏稅額72,054元分別處以0.2 及0.5倍之罰鍰計35,055元。原告就取自永達公司之薪資所 得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減罰鍰20,645元， 其餘復查駁回。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果： ⒈臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵 查，遂以96年1月9日肆字第09643004590號移送書移送 偵辦：經查本件臺北市調查處移送函原認定「吳文永係 永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司，址設臺 北市○○區○○○路○段79號5樓）負責人，明知員工購 車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃 漏稅捐之概括犯意，自民國（下同）92年起，規定公司 業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或 處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『 公務車租賃』方式與和車公司或格上公司等租賃車商配 合，申請租賃車輛1輛以上，業務員與租賃車商確認車 價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入 永達公司於彰化銀行總部分行所開設0000000000000000
0號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申 請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件 ，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商 即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月 車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每 月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取， 使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為 1至2年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移 轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅；永達公 司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人逃漏92年至 94年度個人綜合所得稅分別為974萬9,483元、1億7千35 8萬1,317元、2億7千695萬1,484元，共計逃漏個人綜合 所得稅4億6千28萬2,284元；另永達公司將前述員工租 賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業 費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為67 9萬3千元、7,301萬7,650元、7,634萬3,350元，共計逃 漏營利事業所得稅額1億5,615 萬4千元，足生損害於稅 捐機關賦稅核課之正確性。」而依刑事訴訟法以臺北市 調查處96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案 件移送臺灣臺北地方法院檢察署（以下稱臺北地檢署） 偵查。
⒉臺北地檢署就本件案關事實之租稅法律適用及實務，經 詢稅捐稽徵機關意見，依最高行政法院89年度判字第69 9號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關 要難憑藉新見解重為處分：⑴查臺北地方法院檢察署就 案關事實之租稅法律適用及實務，業以96年3月9日北檢 大歲96偵2347字第16209號函詢被告機關意見：「三、 另若有公司員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公 司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車價後之給付 總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關 申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較低之薪 資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元，購 車款每月2萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬元 ）之事實，上開案例於 貴局稽查實務上，是否曾認定 有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。 」⑵承上，經被告機關研議後，以96年6月5日財北國稅 審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函 釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業 務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質
檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所 得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營 業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關 聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所 屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權 登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公 司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業 費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查 核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如 係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含 保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認 屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸 收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣 付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給 與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員 工薪資所得依率扣繳稅款。」即知本件公司租用車輛供 員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實 均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核 實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪 資所得。
⒊臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查後，以 「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員 工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分：⑴經臺 北地檢署檢察官偵查永達公司負責人有無以公司租用租 賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員 工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業所得稅 之目的時，業就「業務拓展費於開始租用租賃車前，是 如何發放給業務員？」、「92年開始以租賃車提供給員 工使用，業務拓展費如何編列？」、「就保險業務而言 ，永達公司將業務拓展費列為薪資或另立名目？」、「 業務拓展費的支付，是併同薪資發放還是屬薪資的一部 分？」、「永達公司於96年以前，業務拓展費包含在傭 酬之內，永達公司就員工薪資的成本是否包含業務拓展 費？」、「你所稱將業務拓展費包含在員工酬庸，是指 實報實銷的業務拓展費，還是依據員工業績核定業務拓 展費？」、「所租賃的車輛是否都是新車？」、「車輛 的選擇由公司決定或個人決定？」、「車輛的租金有無 統一標準？」、「車輛租金的給付，由何人支付？」、 「92至95年間是否有員工薪資提領後交給公司，再由公
司支付給車商的情形？」、「員工業務拓展費的額度， 有無統一的計算標準？」、「車商來接洽時是如何告知 支付租賃車費用的方式？」、「員工使用租賃車，與車 商洽辦的流程為何？」、「租賃車的付費方式為何？」 、「使用租賃車的員工是否需要付費？」、「你是如何 向車商詢價？」、「永達保險公司員工使用租賃車應支 付的款項若干？名目為何？」、「永達公司應支付車商 那些費用？」、「永達公司與車商關係為何？」、「永 達公司員工與車商關係為何？」、「業務拓展費與薪資 有何不同？」、「永達保險公司之會計帳目如何區別業 務拓展費與薪資？」、「永達公司員工有無同時租賃多 數車輛情形？」等訊問在案，有訊問筆錄附卷可稽，至 臺北市調查處調查時所詢：「既為公司租用之公務車， 租賃到期後，是否即由公司以差額向車行購入作為公司 之資產？」、「既然永達公司租用之公務車，租車之保 證金、每月之租金由公司支付，何以永達公司員工需簽 署『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附 屬契約』等文件？」等，臺北地檢署檢察官亦均瞭解詳 細案情，先予敘明。⑵嗣後臺北地檢署檢察官就臺北市 調查處移送書之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關 事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所 有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得 ，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司 營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛 租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永 達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告 有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人 綜合所得稅情事。」，此與永達公司對原告等業務同仁 採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。 ⒋依最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第39 2號解釋，被告應以臺北地檢署96年度偵字2347號偵查 之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字 第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉 新見解重為處分：⑴按最高行政法院32判字第18號判例 ：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行 政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從 其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」 ，是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事 實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據 為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。
另按司法院釋字第392號：「憲法第8條第1項所規定之 『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而 言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」，茲此 ，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序 ，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2日台財訴 字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第 260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未 經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行 起訴：‧‧‧。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官 之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴 處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之 確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具 有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條 但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於 第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛 域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於 權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司 法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定 事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證 據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起 訴處分所認定之事實。」益證。⑵查本件系爭事項業經 臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定， 徵諸前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋 字第392號解釋，行政官署應以之為既判事項而從其判 決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該 事實之租稅法上之適用亦經被告機關核認：「四、‧‧ ‧該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租 金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之 5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應 由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務 員自行吸收或負擔。」在案，依最高行政法院89年判字 第699號裁判要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理 結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經 法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定 處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵 情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖 非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額 ，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後 發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短 徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律
見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法 第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定 之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定 處分。」，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為 處分。
㈡有關核定短報薪資所得518,500元部分： ⒈永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各 項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支 應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得 為⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各 項必要費用後餘額，二項之合計數。查永達公司對原告 等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪 酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績 、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計 算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分， 暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導 報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以 支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機 及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印 刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電 費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕 及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際 費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福 利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費 用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百 分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報 酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中 心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月 份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度 之激勵作用，是薪資所得包括⑴個人薪酬及⑵組織報酬 減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬 勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連 結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣 之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤 中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用 應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司 法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法 律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體 、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務 之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律
所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體 性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」謹就上 開薪酬制度之說明圖示如下。承上，原告系爭年度薪資 所得包括⑴個人薪酬：初年度服務報酬1,038,449元及 續年度服務報酬352,349元暨減除本項服務報酬之佣金 支出1,029,669元後，共計361,129元，及⑵組織激勵酬 勞：達成報酬等組織報酬共計1,387,704元，減除支應 利潤中心之各項業務發展費用51,137元及公務車租金57 0,350元後，餘額合計766,217元，故結算後薪資所得為 1,127,346元（361,12 9元+766,217元，，此乃原告實 際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包 含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車 租金等營業費用之金額2,778,502元（1,038,449元+352 ,349元+1,387,704元），再由永達公司扣取屬服務報酬 應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計1,651,156 元（1,029,669元+51,137元+570,350元）。 ⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之 報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本 身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來 完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素 且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得 中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利 於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同 仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請保管公務 租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營 業費用，要非屬原告薪資所得。按所得稅法第14條第1 項第3類第1款及第2款之規定，以及民法第482條「稱僱 傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他 人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭 所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致 之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提 供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務 以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得， 此參諸 鈞院91年度訴字第5391號判決是證。次按「保 險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品 費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練 費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保 險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定 由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為
業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』 科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第0950406 3430號函釋（下稱95年函釋）所明定。茲此，凡屬營利 事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查 核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務 有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受 僱人之薪資所得，是符前揭 鈞院見解，要難僅以付款 人、使用人或(及)保管人為保險業務員，而認定屬私人 用途，應無疑義。經查任職公司製訂之車輛使用辦法第 1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦 法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人 車輛。」系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業 務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書 明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶 ，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以 繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其 他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車 輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台廳行一 字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證 之事實(三)擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政 法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之 事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已 明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事 實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人 就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因使 用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及油單 等，謹提供入帳之傳票，且該等費用業經被告核認任職 公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務 車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前 揭財政部95年函釋及 鈞院見解，該支出係屬任職公司 非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得 。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪 資中扣取支付及匯付、公務車輛申請暨扣薪同意書、系 爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測 原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，認定系爭 租賃關係實質為原告私人租賃與購買，似嫌速斷，且該 等原由臺北市調查處函送認定之事項，經臺北地檢署檢 察官偵查後，依前揭財政部95年函釋規定，認定「原移 送意旨認被告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩飾 員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合
所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。 ‧‧‧永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費 用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險 業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永 達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭 酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款， 由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員 工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情 事。」敬請諒察，並就訴願決定及原處分誤解之情，說 明如后：⑴有關任職公司扣取車輛租金前仍須事先取得 員工同意乙節，即訴願決定書第7頁第8行以下所稱「依 永達公司『公務車輛租賃作業流程』第4款及第5款規定 ：『保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（ 公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約） 及對保等相關事宜。』及『租賃車商檢附【公務車輛申 請暨扣薪同意書】及第3款之【公司帳戶存款報告單】 向總公司財務部申請保證金之支付。』可見，永達公司 於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。」查永 達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計 算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及 公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度 服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以 計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報 之薪資所得，請詳本狀理由貳之一說明，有各月份業務 津貼表足證，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用 係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是 被告機關應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租 金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核 認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費 用。次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得 相關憑證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳， 並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費 用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中 扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織 報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算 ，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之 薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始 獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原 則。至與永達公司簽立扣薪同意書，係因組織激勵酬勞 計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以
及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同 ，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付 業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除 之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見，敬請 大院鑒察。另有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流 程不同部分，即訴願決定書第7頁第15行以下所稱「次 依永達公司財務經理李忠約君於臺北地檢署證稱『業務 拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直 接發放』及永達公司『公務車輛使用辦法』第7條：『 因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由 使用人檢具合於營業稅法之單據報支【業務發展費用】 。』可知，永達公司『業務拓（發）展費』係由員工檢 具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系 爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以 獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式， 再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費 採『由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發 放予員工』之核銷方式迥異？」經查永達公司會計副理 呂君於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須 要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司 再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依 『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表 』的減項。」因系爭車輛租賃係由任職公司向租賃車商 承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再 依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未 支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據 向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方 式不同。至有關被告推論原告係租賃契約之實際承租人 部分，即訴願決定書第8頁第1行以下所稱「本件車輛保 證金400,000係訴願人給付予永達公司，再由永達公司 將該保證金轉撥予和車公司，永達公司僅於訴願人給付 保證金時帳列『存入保証金』，於匯出保證金時帳列『 存出保證金』，是前開車輛保證金實際上係由訴願人出 資負擔；又訴願人於簽訂租約時，同意車輛租金自其薪 資中扣除。是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完 全由訴願人所負擔」查永達公司為系爭租賃車輛之承租 人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車 輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「 ㈠承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠 於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期
未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約 金以未到期總額之28%計算；且出租人需經過通知後始 可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。㈡承租人 應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起 至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐 日按每百元五分計付違約金予出租人。㈢租賃期滿前， 承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前 以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之 租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未 到期總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行 終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」即實際發生違 約時，依據租賃契約負擔相關責任者為永達公司，縱原 告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司 之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例 ：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同 一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就 民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。 故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭 之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利 。」益證，被告未就法律上債之性質審酌，而以契約外 之租金支付方式，片面認定租賃契約之承租人為原告， 要難拘束出租人，其認定顯與事實相違，況且各期租金 究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或原告 之工作報酬，容有爭議，被告機關卻以系爭項目做為推 論之前題，顯有違論理法則，其推論益難謂合法。至有 關保證金由原告出資部份，係基於風險管理所為之措施 ，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分 風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則 。
⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則 ，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課 稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱 人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。 按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外 ，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採 現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核 課，應僅對已實現之實際所得課稅。‧‧‧。是本件行 為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作 為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格 低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅
制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明 證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞， 濫行課稅。」為最高行政法院93年判字第966號裁判要 旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之 實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬 制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工 薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政 部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日 台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第7576785號函 、79年4月3日台財稅第790021143號函、84年7月20日台 財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造之營業 收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制 為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行 給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院97年判字 第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由 志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據， 被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報銷，上訴人不 得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報 上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得 』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多 寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂 上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之 違法。」益證。經查永達公司為協助同仁執行業務，特 訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作 業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承 租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽 訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金， 認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付 基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛 租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告 系爭年度薪資所得包括⑴個人薪酬361,129元，及⑵組 織激勵酬勞766,217元，故結算後薪資所得為1,127,346 元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收 付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且 非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之 所得中。
㈢有關罰鍰14,410 (35,055-20,645)元部分： ⒈依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有 出於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之
扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之 情，應予撤銷。按「納稅義務人已依本法規定辦理結算 申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短 報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為所得 稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定 ，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者， 始應處罰，此參諸司法院釋字第275號解釋文「人民違 反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定 時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件 。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務 ，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失， 於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」 益證。次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳 義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅 款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或 執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金 、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣 費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金 、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營 業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得
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