最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第3382號
上 訴 人 邵守郁
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月23
日臺北高等行政法院99年度簡字第453號判決，提起上訴，本院
裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可 ，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限 ，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性 者，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必 要之情形而言，非以其對於該訴訟當事人之勝敗有無決定性 之影響為斷。例如原裁判所適用之行政命令有牴觸法律之虞 ，或高等行政法院就同類事件所表示之法律見解存在歧異， 或與本院向來之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上 意見之必要等情形屬之。
二、緣上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據 法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）通報及查得 資料，查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（ 下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2,072,400元，並 漏報上訴人、其配偶及扶養親屬蔡碧玉營利所得暨薪資所得 合計105,437元，乃歸課核定上訴人當年度綜合所得總額4,6 61,014元，所得淨額3,756,409元，發單補徵稅額330,461元 ，並按所漏稅額543,660元分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰計 263,933元【計算式：543,660元×｛（2,072,400元×0.5＋ 105,437×0.2）/2,177,837｝＝263,933元】。上訴人就核 定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定） 關於罰鍰部分撤銷，著由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回 。嗣經被上訴人依訴願決定撤銷意旨作成98年12月10日財北 國稅法二字第0980264003號重核復查決定書（下稱原處分） ，略以上訴人漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填 報扣免繳憑單之所得，應按所漏稅額543,660元處0.2倍罰鍰 計108,732元，准予追減罰鍰155,201元（263,933元－108,7
32元）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，復對原審法院適 用簡易程序判決不服，提起上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠本件租金支出是否係屬上訴人之薪資所 得，依本院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋 意旨，自屬法律問題意義重大，有確認法律上意見之必要。 ㈡縱系爭租金支出係屬上訴人之薪資所得，惟該租金支出係 任職公司為利於執行業務推展，提供上訴人使用及保管公務 租賃車輛，所支付之費用，應歸屬任職公司營業費用，抑或 上訴人之薪資所得，據臺灣臺北地方法院檢察署及臺北市調 查處不同之認定，顯證法律見解之紛歧，自有不可歸責上訴 人其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。㈢ 依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於 故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意 或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未考量上訴 人申報所得係依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總 額悉數列報，另系爭車輛租金由永達公司檢據核實列報之情 ，顯係未考量系爭車輛用途及上訴人並無過失，即推定上訴 人有應申報之所得而不為申報之過失責任，其所涉法律問題 重大，有統一法律意見之必要。㈣被上訴人以系爭短漏報所 得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅 額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之 情，原判決未予論述，另以財政部96年12月18日台稅一發字 第09604554530號函釋，同意被上訴人未將系爭補扣繳稅款 自漏稅額中減除，自屬法律問題重大，而有統一法律上意見 之必要。㈤行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有 關系爭車輛租金，扣繳義務人（即永達公司負責人）業經被 上訴人依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予 以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同 則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯涉 及法律見解具有原則性，應准予上訴等語。
四、然原判決已論明：㈠依司法院釋字第420號及第496號解釋意 旨，租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實， 而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於 形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始 符實質課稅及公平原則。又租稅規避與合法節稅不同，節稅 係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為； 反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相 當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上 私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租 稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。核租
稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法 之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能 力來衡量，而定其適當的納稅義務，是稅法乃強行法，自身 具有不容規避性；且納稅義務為無對待給付之法定債務，其 平等要求不在主觀面，而在根據憲法第7條之平等原則，凡 負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅之客觀要求，是 如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，即得依 合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效 果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依 契約自由原則應予尊重；但在稅法上則應依實質負擔能力予 以規範，蓋脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規 劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排， 是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途 徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。而稅 捐稽徵法於98年5月13日所增訂第12條之1第2項規定，俾防 止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形 成租稅不公平。㈡依永達公司公務車輛租賃作業流程第2款 、第3款、第4款、第5款、民法第421條、第432條、第438條 及第439條規定，永達公司所謂之公務車租賃，係由員工自 行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金 款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公 司申請保證金及每月租金給付；而系爭車輛之租賃且係由上 訴人依永達公司「公務車輛租賃作業流程」規定，自行與車 商確認車種、車價；上訴人且與彼等簽立「公務車租賃附屬 契約」同意，核系爭車輛自始既係上訴人洽商為供其使用而 租賃，名義上租金雖由永達公司支付，然實質乃由其薪資一 次扣除租賃期間所有車租，保證金亦係由上訴人提供，復係 由上訴人承擔承租人保管租賃物之義務；反之，列名為承租 人之永達公司實際上卻未負擔任何使用對價及違約風險。故 自租賃之效力觀察系爭車輛租賃契約，上訴人雖僅於租賃契 約列名保管人，然由其實際負擔租金支付、租賃物保管及租 賃債務擔保等義務乙節以觀，其實質上乃為系爭車輛之承租 人，永達公司僅係系爭租賃契約形式上之承租人。㈢上訴人 為系爭車輛之實質承租人，全程參與相關之契約訂定，並同 意永達公司自其93年度應領薪資中一次扣除該車租，明瞭該 租金原屬其薪資之一部，而永達公司以扣除該部分之淨額列 報上訴人當年度薪資所得係有短報，復為上訴人所明知，則 為盡誠實申報納稅之義務，上訴人自應注意於申報前查詢並 申報，且無不能注意情事，竟短報此部分薪資所得，是上訴 人縱非故意，亦難辭其過失之責；財政部68年5月24日台財
稅第33363號函釋要無從執為其無過失之論據；系爭車輛車 租實際上既係自上訴人薪資中扣抵，而非由永達公司負擔， 自難謂該公司有何此租金科目之營業費用支出；況上訴人始 終未舉出具體事證證明何以該筆租金為永達公司所屬業務員 招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達 1年？又每月認列高達172,700元之租金費用，其對應之收益 何在？何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致， 完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？遑論如以 永達公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬 元之交通費，何以為營業所必要？是財政部95年6月28日台 財稅字第09504063430號函釋要無足為上訴人有利之論據。 ㈣又永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法之刑事責任 部分，固經臺灣臺北地方法院檢察署於97年10月17日以96年 度偵字第2347號為不起訴之處分。惟依本院75年判字第309 號判例，系爭車輛租金支出係由上訴人而非永達公司支出， 自非屬永達公司得認列之租金科目費用，上訴人且非臺灣臺 北地方法院檢察署96年度偵字第2347號不起訴處分書之被告 ，自不受該不起訴處分書拘束。㈤依行政罰法第24條乃針對 同一行為主體因一行為違反數個行政法義務而言，與扣繳義 務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違 章主體及違章行為並不相同；且永達公司負責人吳文永因未 依規定扣繳稅款，經被上訴人依所得稅法第114條規定處罰 ，與上訴人因漏報薪資所得，經被上訴人依同法第110條規 定處罰，二者處罰之法律依據亦不相同，上訴人將永達公司 扣繳義務人漏未扣繳稅款之行為與上訴人短報系爭薪資所得 之行為，混為一談，要無可取。㈥依財政部賦稅署96年12月 18日台稅一發字第09604554530號函釋意旨，被上訴人於97 年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知 永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補 繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日之後，無從依財 政部82年11月3日台財稅第821501458號函或財政部73年9月3 日台財稅第59051函釋規定，減除短報所得已繳納之扣繳稅 款，計算系爭所漏稅額，亦無涉比例原則之違反。至行政自 我拘束原則，係基於憲法之平等原則而來，惟憲法之平等係 法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之平等，縱被上 訴人核課訴外人林祺欽95年度綜合所得稅時，於計算漏稅額 時，扣除系爭所得之扣繳稅額，亦屬被上訴人於個案決定有 無疏誤之問題，核與行政自我拘束及平等原則無涉等語，詳 述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別 予以指駁甚明。經核前揭上訴理由，仍執與起訴意旨雷同且
經原判決不採之陳詞，及持其主觀歧異之見解，就原判決認 定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已 論斷者，泛言未論斷，顯未指明本事件所涉及之法律問題有 何意義重大而有加以闡釋必要之情形，自難謂其訴訟事件所 涉及之法律見解具有原則性之情事。依首開規定及說明，其 上訴不應許可，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第9 5條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 16 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 樹 埔
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 12 月 20 日 書記官 邱 彰 德