最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第3294號
上 訴 人 倪若慈
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月7日
臺北高等行政法院99年度簡字第368號判決，提起上訴，本院裁
定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可 ，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限 ，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性 者，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必 要之情形而言，非以其對於該訴訟當事人之勝敗有無決定性 之影響為斷。例如原裁判所適用之行政命令有牴觸法律之虞 ，或高等行政法院就同類事件所表示之法律見解存在歧異， 或與本院向來之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上 意見之必要等情形屬之。
二、緣上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局 臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲上訴人 漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪 資所得696,000元，被上訴人另查獲上訴人漏報本人及配偶 程羿富營利、薪資、利息所得及機會中獎之獎金或給與合計 57,903元，乃歸戶核定當年度綜合所得總額為5,078,469元 ，補徵稅額134,800元，並按所漏稅額217,738元分別處以0. 5倍及0.2倍之罰鍰計103,852元。上訴人就取自永達公司薪 資所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 經財政部98年10月9日台財訴字第09800462650號訴願決定將 原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被上訴人另為 處分，其餘訴願駁回。嗣經被上訴人依訴願決定撤銷意旨以 98年11月20日財北國稅法二字第0980241779號重核復查決定 ，追減罰鍰60,305元，變更核定罰鍰為43,547元。上訴人仍 表不服，循序提起行政訴訟，復對原審法院適用簡易程序判 決不服，提起上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠本件租金支出是否係屬上訴人之薪資所 得，依本院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋
意旨，自屬法律問題意義重大，有確認法律上意見之必要。 ㈡縱系爭租金支出係屬上訴人之薪資所得，惟該租金支出係 任職公司為利於執行業務推展，提供上訴人使用及保管公務 租賃車輛，所支付之費用，應歸屬任職公司營業費用，抑或 上訴人之薪資所得，據臺灣臺北地方法院檢察署及臺北市調 查處不同之認定，顯證法律見解之紛歧，自有不可歸責上訴 人其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。㈢ 依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於 故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意 或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未考量上訴 人申報所得係依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總 額悉數列報，另系爭車輛租金由永達公司檢據核實列報之情 ，顯係未考量系爭車輛用途及上訴人並無過失，即推定上訴 人有應申報之所得而不為申報之過失責任，其所涉法律問題 重大，有統一法律意見之必要。㈣被上訴人以系爭短漏報所 得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅 額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之 情，原判決未予論述，另以財政部96年12月18日台稅一發字 第09604554530號函釋，同意被上訴人未將系爭補扣繳稅款 自漏稅額中減除，自屬法律問題重大，而有統一法律上意見 之必要。㈤行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有 關系爭車輛租金，扣繳義務人（即永達公司負責人）業經被 上訴人依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予 以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同 則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯涉 及法律見解具有原則性，應准予上訴等語。
四、然原判決已就本件爭執之重點論明：依司法院釋字第420號 解釋、本院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判 決意旨可知，系爭汽車租賃之承租人主要義務包括租金、保 證金之支付及汽車之保管責任，均由名義上為保管人之上訴 人負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由上 訴人行使，亦即本件汽車租賃關係實際上由上訴人立於承租 人之地位，僅形式上以永達公司為名義承租人，上訴人對於 系爭車輛租金由永達公司自其薪資按月扣取58,000元支付， 且其在租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻由不使 用車輛、不支付租金、保證金之永達公司為承租人，屬不合 常規之經濟安排，要難諉為不知；而永達公司藉租賃車輛之 名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工 所得，對公司整體費用雖不影響，惟其列報之結果，使上訴 人逃漏相當於租金金額之薪資所得，自屬租稅規避，是被上
訴人認定上訴人對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額為已 扣除租金後之餘額，並非不知，縱對系爭所得之性質及應否 申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充 分之資訊後再為申報，上訴人捨此不為，逕自未依規定辦理 報繳，致漏報薪資所得696,000元，違反所得稅法第110條第 1項規定，惟因短漏報所得屬已填報扣繳憑單、股利憑單及 緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報 逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之 情形，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏 稅額處以0.2倍之罰鍰計43,547元，並以重核復查決定就原 處罰鍰追減60,305元，經核並無不合；又上訴人所提臺北地 方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書之事 實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由上訴人薪資中 扣取之車輛租金，應定性歸屬於上訴人之薪資所得，二者調 查之重點及構成要件並不相同，自難據為有利於上訴人之認 定；財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋係限 於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，且保 險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工 私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費 用科目下來列報，況系爭車輛實質上係由上訴人以自己之薪 資租賃使用，永達公司只是名義上之承租人，自無上揭函釋 之適用；行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係 指一個行為違反數個行政義務時有其適用。上訴人所指永達 公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第 114條第1款所規定，本件上訴人所違反者則為同法第110條 之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非一行為，上訴 人指摘被上訴人違反行政罰法第24條規定「一行為不二罰」 原則，顯有誤會；永達公司就上訴人短漏部分之所得並未申 報扣繳，乃迄被上訴人於97年6月13日以財北國稅中南綜所 一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補 報扣繳憑單後，該公司始予補繳稅款並補報扣繳憑單，因係 在調查基準日之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發 字第09604554530號函釋意旨，本件計算漏稅額時，自不得 減除短報所得已繳納之扣繳稅款；又平等原則係指合法的平 等，並不包含違法的平等，故行政先例必須是合法的，乃行 政自我拘束的前提要件，平等原則並非賦予人民有要求行政 機關重複錯誤的請求權，亦即人民不得主張「不法之平等」 ，是本件計算漏稅額時，依法尚不得減除短報所得已繳納之 扣繳稅款等語，詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張， 何以不足採，分別予以指駁甚明，核其上訴理由狀所載內容
，仍執與起訴意旨雷同且經原審不採之陳詞，及持其主觀歧 異之見解，泛言本件涉及原則性法律見解，而未指明本事件 所涉及之法律問題有何意義重大而有加以闡釋必要之情形， 自難謂其訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性之情事。依 首開規定及說明，其上訴不應許可，應予駁回。五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第9 5條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 9 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 鄭 小 康
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 12 月 13 日 書記官 邱 彰 德